İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Gelir Vergisi Kanununun 18. Maddesinde yer alan serbest meslek kazançları istisnası kapsamında yer alan telif hakları ve ihtira beratları kazanç istisnasına göre; bilgisayar programcılarının geliştirdiği bilgisayar yazılımlarının şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve 5846 sayılı Kanun kapsamında Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından tescil edilmiş olması kaydıyla, bilgisayar yazılımlarının satışından elde edilen kazançlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Anahtar kelimeler: İhtira beratı kazanç istisnası, bilgisayar programcısı, bilgisayar yazılımı, ihtira beratının satılması, istisna kazançlarda yıllık beyan.
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi kanununda yer alan yedi gelir unsurundan biri olan serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde bazı istisna ve muafiyetler söz konusudur. Serbest meslek kazançlarında istisna dendiği zaman ilk akla gelen GVK’nın 18. Maddesinde yer alan istisna uygulamasıdır. Toplumda telif kazançları istisnası olarak bilinen ancak gerçekte vergi dünyasında telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnası olarak adlandırılan bu istisnanın kapsamı her zaman gündemde olan bir konudur. Çünkü kanun metninde sayılan kişiler tarafından ortaya konan eserlerin sahipleri ile mucitlerin ihtira beratlarından elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna olup yıllık olarak belirlenen sınırın aşılması halinde yıllık beyanname verilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun "Serbest meslek kazançlarında" istisnaları anlatan 18 inci maddesinde yer alan hükme göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
Günümüzde bilgisayar mühendisleri ve programcıları tarafından yurtiçindeki ve yurtdışındaki firmalara bilgisayar yazılımı ve bilgisayar oyunu yazılımları yapmaları sonucunda gelir elde etmektedir. İşte bu gelirin GVK’nın 18. Maddesi kapsamında telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnasına göre gelir vergisinden istisna olup olmadığı önemli bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. İstisna kapsamında olmayan kazançların serbest meslek kazancı olarak veya ticari bir organizasyon söz konusu ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gündeme gelebilmektedir.
İstisna kapsamında olan işlemlere ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen istisnadan yararlanan serbest meslek erbapları ayrıca KDV beyannamesi vermez ve defter tutmazlar. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilir.
2. Bilgisayar Programcısının ve Bilgisayar Yazılımının Kapsamı
İhtira beratı; bilinen araç, gereçlerle ve yaratıcı güçle yeni bir şey bulana, bulduğu şeyden bir süre yalnız kendisinin yararlanması için devletçe verilen belgedir. GVK’nın 18. Maddesinde yer alan istisnanın kapsamını esas olarak telif hakları olmakla beraber mucitlerin sahip oldukları ihtira beratından elde edilen kazançlarda istisna kapsamında bulunmaktadır. Bu nedenle, bilgisayar programcılarının yaptığı bilgisayar yazılımlarından elde ettikleri kazancın gelir vergisinden istisna olması günümüzde biraz daha fazla ön plana çıkmış bulunmaktadır.
Bilgisayar programcısı, yazılım geliştirme süreçlerinde yer alan ve bilgisayar yazılımlarının tasarımı ve geliştirilmesinden sorumlu olan kimsedir. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde bahsedilen "bilgisayar programcısı" ve "bilgisayar yazılımı" ibareleri, bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Diğer bir ifadeyle, yasa maddesinin konu edindiği husus; üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değil, işletim veya uygulama programları üretilmesi/yaratılması gibi özgün özellikleri olan ve lisanslama/telif haklarıyla da ulusal veya uluslararası düzeyde korunan program üretimi/yaratımı faaliyetleridir.
Elde edilen kazancın istisna kapsamında olması halinde yıllık olarak belirlenen tutar aşılmadığı sürece yıllık beyanname verilmemekte olup belirlenen bu tarın aşılması halinde ise yıllık beyanname verilmekte, yıl içinde yapılan tevkifat tutarı ise hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmektedir. İstisna kapsamında elde edilen kazançlar üzerinden sadece ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı ve sorumlu sıfatıyla KDV kesintisi yapılmaktadır.
3. Serbest Meslek Kazancı Ve Ticari Kazanç Ayırımı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 65 inci maddesinde yer alan hükme göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Ticari kazanç esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.
Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı ise faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.
Serbest meslek faaliyetinde bulunan bir serbest meslek erbabı bu faaliyetini bir işverene bağlı olarak onun emir ve talimatları doğrultusunda yapıyorsa, elde ettiği gelir işveren-hizmet erbabı kapsamında elde edilen ücret geliri olmaktadır. Bu kapsamda, konumuz olan bilgisayar programcıları şayet bir işverene bağlı olarak bilgisayar yazılımı ve bilgisayar oyunu üretiyorsalar, elde ettikleri gelir ücret olarak vergiye tabi olmaktadır. Dolayısıyla, ücret kapsamında olan bu gelirin GVK’nın 18. Maddesinde yer alan serbest meslek kazançları istisnasından yararlanması mümkün değildir.
4. Telif Hakkı Ve İhtira Beratı Kazanç İstisnasının Genel Esasları
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Serbest meslek kazançlarında" istisnaları anlatan 18 inci maddesinde yer alan hükme göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Söz konusu kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.
GVK’nın 18’inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanun’un 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2025 yılı için 4.300.000 TL’yi aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmadığından, bu tutarı aşan kazançlar için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel değildir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar ve örnekler 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır.
5. Bilgisayar Programcısının Ürettiği Bilgisayar Yazılımına Ait İhtira Beratının Satılmasının İstisnadan Yararlanma Esasları
Gelir İdaresine konu hakkında sorulan bir soruda; kendi imkanları ile bilgisayar oyunu yazan kişinin bilgisayar oyununu ABD'de bulunan bir şirkete online satış ve pazarlama dağıtım adresi olan bir platform üzerinden online olarak satılmaya başlandığını, oyun gelirinin EFT sistemi ile aracı firmanın komisyonu ve ABD vergisi alındıktan sonra banka hesabına aktarıldığı belirtilerek, oyun yazılımı işinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ve söz konusu kazancın gelir vergisinden istisna olup olmadığı konusunda görüşü talep edilmesi üzerine verilen özelgede konu şöyle açıklanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan hükme göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
Serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla GVK 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. İstisna kapsamındaki kazançların toplamı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşmamalıdır. Bu tutarı aşanlar serbest meslek kazanç istisnasından faydalanamazlar.
Diğer taraftan; 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 1/B maddesinde bilgisayar programının, bir bilgisayar sisteminin özel bir işlem veya görev yapmasını sağlayacak bir şekilde düzene konulmuş bilgisayar emir dizgesini ve bu emir dizgesinin oluşum ve gelişimini sağlayacak hazırlık çalışmalarını ifade ettiği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, bilgisayar programcısı bilgisayar program yazılımı yapan kişi olmaktadır. Dikkat edileceği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde zikredilen "bilgisayar programcısı" ve "bilgisayar yazılımı" ibareleri, bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Diğer bir ifadeyle, yasa maddesinin konu edindiği husus; üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değil, işletim veya uygulama programları üretilmesi/yaratılması gibi özgün özellikleri olan ve lisanslama/telif hakları ile de ulusal veya uluslararası düzeyde korunan program üretimi/yaratımı faaliyetleridir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, bilgisayar programcısının ürettiği bilgisayar yazılımının ihtira beratının satılması, bu yazılım üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya bu yazılımın kiralanması suretiyle elde edilen hasılat Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında istisna olup, söz konusu yazılımın internette kullandırılmasından elde edilen gelirler ile bu yazılımın kullanımından elde edilen reklam gelirlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bilgisayar oyununun ABD'de mukim firma aracılığıyla online olarak satışı işleminin şahsi mesaiden ziyade bir ticari organizasyona dayanması nedeniyle söz konusu faaliyet kapsamında elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 10.12.2020 tarih ve 17192610-120[GV-18-80]-E.188679 sayılı özelgesi).
6. Yazılım Satışı ile Yazılım İmplementasyon ve Eğitim Hizmetlerinin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu
Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; serbest muhasebeci mali müşavir olarak faaliyette bulunan kişi ile bir bilgisayar mühendisi birlikte iki adet yazılım geliştirildiği, her iki yazılımın mali müşavir olarak ve bilgisayar mühendisi olarak ayrı ayrı adlarına tescil edildiği, söz konusu bilgisayar yazılımlarının belli bir tutar karşılığında bir firmaya satıldığı, ayrıca bu ürünlerin implemantasyon, eğitim ve refakat hizmetleri için de ayrıca bedel talep edildiği, Kültür Bakanlığı tarafından iki kişi adına tescil edilen yazılım ürünlerinin kurum veya şahıslara satılması, ayrıca bahse konu yazılım ürünleri için implementasyon, eğitim ve refakat hizmetleri verilmesi halinde, elde edilecek kazancın vergilendirilmesi hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur. (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Defterdarlığının 09.10.2024 tarih ve E-84974990-130[KDV/İ-1-2022/80]-576821 sayılı özelgesi).
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18. Maddesi, 65. Maddesi, 66. Maddesi ve 94. Maddesinde yer alan konuya ilişkin hükümlerden bahsedilmiştir. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı ise faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.
Diğer taraftan; 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun "Tanımlar" başlıklı 1/B maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde bilgisayar programının, bir bilgisayar sisteminin özel bir işlem veya görev yapmasını sağlayacak bir şekilde düzene konulmuş bilgisayar emir dizgesini ve bu emir dizgesinin oluşum ve gelişimini sağlayacak hazırlık çalışmalarını ifade ettiği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, bilgisayar programcısı, yazılım geliştirme süreçlerinde yer alan ve bilgisayar yazılımlarının tasarımı ve geliştirilmesinden sorumlu olan kimse olup Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde zikredilen "bilgisayar programcısı" ve "bilgisayar yazılımı" ibareleri, bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Diğer bir ifadeyle, yasa maddesinin konu edindiği husus; üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değil, işletim veya uygulama programları üretilmesi/yaratılması gibi özgün özellikleri olan ve lisanslama/telif haklarıyla da ulusal veya uluslararası düzeyde korunan program üretimi/yaratımı faaliyetleridir.
Özelge başvurusu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığının Kayıt-Tescil Belgesine göre söz konusu bilgisayar programlarının 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser olarak kayıt ve tescil edildiği anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, geliştirilen yazılımların, şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve 5846 sayılı Kanun kapsamında Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından tescil edilmiş olması kaydıyla; bahse konu yazılımların satışından elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında istisnaya tabi tutulması gerekmektedir.
Bu bağlamda, söz konusu yazılımların satışından elde edilen toplam kazancın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 yılı için 4.300.000 TL'yi) aşması halinde ise söz konusu kazancını tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, bilgisayar programları için verilen implementasyon, eğitim ve refakat hizmetlerinden elde edilen kazançlar ise istisna kapsamında olmayıp serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.
7. Yazılım Programlarının Satışında Katma Değer Vergisi Uygulaması
Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda, kişi tarafından geliştirilen yazılım programlarının satışı ve satış sonrası implementasyon, eğitim ve refakat hizmetlerinin KDV karşısındaki durumunun sorulması üzerine verilen görüş şöyle olmuştur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler" başlıklı (I/C-2.1.2.2) bölümünde; "3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.
Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak yapanların, prensip olarak KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV'nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir.
Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir.
İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi vermez ve defter tutmazlar. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilir.
Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip öderler. Hesaplanan KDV tutarı GV stopaj matrahına dâhil edilmez.
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar, yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamazlar.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV, Tebliğin (I/C-2.1.3) bölümü saklı kalmak kaydıyla, kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutar, belge düzenler ve KDV beyannamesi verirler. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların, Tebliğin (I/C-2.1.3)bölümü saklı kalmak kaydıyla, bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmaz." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre; kişi tarafından geliştirilen yazılım programlarının satışı ve satış sonrası implementasyon, eğitim ve refakat hizmetleri 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olup söz konusu hizmetler, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli listelerde yer almadığından genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, KDV mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması halinde söz konusu hizmetlere ilişkin hesaplanan KDV'nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu hizmetlerin bu kapsamda yer almaması halinde bu hizmetler üzerinden hesaplanan KDV'nin mükellef sıfatıyla kişi tarafından beyan edilip ödenmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Defterdarlığının 09.10.2024 tarih ve E-84974990-130[KDV/İ-1-2022/80]-576821 sayılı özelgesi).
8. Sonuç
Serbest meslek kazançlarında istisnayı düzenleyen GVK’nın 18. Maddesine göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisnadır. 193 sayılı GVK’nın 18 inci maddesi kapsamında elde edilen telif hakkı ve ihtira beratı kazançlarının devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
İstisna kapsamındaki kazancın ne şekilde elde edildiği vergileme açısından önemli olup örneğin; bilgisayar programcısının bir işverene bağlı olmadan kendi adına yaptığı faaliyet sonucunda ortaya çıkan bilgisayar yazılımlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisnadır. Ancak, bilgisayar programcısının bu bilgisayar programcılığı işini bir işverene bağlı olarak onun emir ve talimatları kapsamında yapması durumunda elde edilen gelir ücret olacak ve istisnadan yararlanamayacaktır. GVK’nın 18. Maddesinde yer alan bu istisnadan dar mükellefiyete tabi olanların da yararlanması mümkündür.
Özetle, GVK’nın 18’inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanun’un 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2025 yılı için 4.300.000 TL’yi aşmayan istisna kapsamındaki kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. Ancak, yılsonu itibariyle istisna kapsamındaki kazanç toplamının 4,3 milyonu aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı Mart/2026’da yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ve yıl içinde %17 oranında kesilen tevkifat hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA