İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Ülkemizdeki çeşitli amaçlarla kurulan dernek sayısı 100 bini aşmış bulunmakta olup bu derneklere üye olan kişi sayısı ise 8,5 milyonun üzerindedir. Derneklerin, derneklere ait iktisadi işletmelerin ve Cumhurbaşkanı Kararı ile kamu yararına çalışan derneklerin birçok vergisel yükümlülükleri ile bunlara sağlanan istisna ve muafiyetler olmak üzere birçok vergisel avantajlar bulunmaktadır.
Anahtar kelimeler: Dernek, kamuya yararlı dernek, derneklere ait iktisadi işletme, derneklerin vergilendirilmesi, derneklere sağlanan vergi avantajları.
1. Derneklere İlişkin Genel Bilgiler
Dernekler genellikle; sağlık, sosyal yardım, eğitim, kültür gibi çeşitli gerekçelerle kurulmakta ve faaliyet göstermektedir. Ülkemizde dernek kurmak o kadar yaygın bir olaydır ki derneği olmayan köy, ilçe ve il neredeyse yok gibidir. Dernek, kurulması en kolay tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır. Dernek kuruluşu son derece basit olup gerçek veya tüzel en az yedi kurucu tarafından doldurulmuş ve imzalanmış Kuruluş Bildirimi Formunun (Dernekler Yönetmeliği Ek-2’de örneği bulunan) ilgili valiliğe/kaymakamlığa verilmesiyle gerçekleşmektedir.
İçişleri Bakanlığı derneklerle ilgili her türlü işlemleri kurmuş olduğu Dernekler Bilgi Sistemi (DERBİS) (https://www.siviltoplum.gov.tr/dernekler-bilgi-sistemi-derbis) üzerinden yürütmektedir. DERBİS’de yer alan Mart/2026 verilerine göre, faal dernek sayısı 101.469 ve toplam üye sayısı 8.540.577 kişidir. Derneklerin il bazlı sayılarına baktığımızda; İstanbul’da 23.461, Ankara’da 10.664, İzmir’de 5.614, Bursa’da 4.339, Kocaeli’de 3.294 ve Konya’da 2.770 dernek olduğu görülmektedir. En az dernek ise Tunceli ilinde olup 120 adettir.
Dernekler, 5253 sayılı Dernekler Kanunu ile 4721 sayılı Türk Medeni Kanununa göre kurulmaktadır. Derneklerin şubeleri ve derneklerin oluşturdukları federasyonları ve federasyonların oluşturdukları konfederasyonlar ile yabancı derneklerin Türkiye’deki şube veya temsilcilikleri de bu kapsamda kurulmaktadır.
Derneklerin tabi olacakları usul ve esaslar Dernekler Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Bu Yönetmelik; dernekler ve dernek şube veya temsilciliklerin, federasyonlar ve konfederasyonların, merkezleri yurt dışında bulunan derneklerin Türkiye’deki şube veya temsilciliklerinin kuruluşu, genel kurul toplantıları, uluslararası faaliyetleri, yükümlülükleri, izne tabi faaliyetleri, lokal açmaları, sandık kurmaları ve diğer hususlar ile ilgili iş ve işlemlerini kapsamaktadır.
Bu çalışmada, derneklerin vergi kanunları karşısındaki genel durumları incelenmiştir.
2. Derneklerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
Genel bir bilgi vermek gerekirse, dernek ve vakıfların kurumlar vergisi mükellefiyeti yoktur. Ancak, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi ile kooperatifler dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri olarak kurumlar vergisi mükellefidirler. Kurumlar Vergisi Kanuna göre sendikalar dernek, cemaatler ise vakıf sayılmaktadır.
2.1. Derneklerin Mükellefiyet Durumu
5253 sayılı Dernekler Kanununa göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında mükellef olarak sayılmayan derneklerin, tüzel kişilikleri itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda derneklere ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamındadır.
2.2. Derneklerin Tevkifat Yapma Yükümlülüğü ve Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi İle Beyanı
Bilindiği üzere tevkifata ilişkin hükümler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü ve geçici 67 nci maddeleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddelerinde düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkralarında vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar arasında sayılan dernekler, söz konusu maddelerde bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine veya kurumlar vergisine mahsuben, vergi kesintisi yapmaları mecburidir. Derneklerin nakden veya hesaben yapacakları ödemeleri üzerinden keseceği gelir veya kurumlar vergisinin, muhtasar ve prim hizmet beyanname ile ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer vergi dairesine beyan edip ödenmesi gerekir.
2.3. Derneklerin Elde Ettikleri Gayrimenkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan vergi kesintisi yapmak zorunda olanlarca, bu maddenin (5/b) bendi uyarınca, derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında derneklere yapacakları kira ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir. Bu kazanç, gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyip vergi kesintisi uygulaması ile nihai olarak vergilendirilmektedir. Ancak, özel kanunlarında; gelir veya kurumlar vergisi ya da her türlü vergi, resim ve harç bakımından istisna ya da muafiyet hükmü bulunan derneklere yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Söz konusu vergi kesintisi yapılması bakımından kira geliri elde eden derneğin, kamuya yararlı dernek vasfı taşımasının hiçbir önemi bulunmamaktadır.
Bu düzenleme ile dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67’nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla, dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşması söz konusu olmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.
Bu durumda, mülkiyeti derneğe ait olan gayrimenkule ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen şekilde ticari bir organizasyona bağlı olmaksızın yapılan kiralama faaliyetinin ticari bir nitelik taşımaması nedeniyle iktisadi işletme oluşmamakta, söz konusu gayrimenkulün Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde tevkifat yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar tarafından kiralanması durumunda ödenen kira bedeli üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (www.gib.gov.tr, Özelgeler, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2017 tarih ve 62030549-125[2-2017/108]-80144 sayılı özelgesi).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olup bu maddenin beşinci fıkrasında, vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu; altıncı fıkrasında da vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinde, 1/1/2008 - 31/12/2035 tarihleri arasında dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Vakıflar tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticarî, sınaî ve ziraî faaliyetlerinin bulunması halinde oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir.
Anılan Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaları içeren 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;
- (2.4.) bölümünde, iktisadi işletmelerin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği,
- (15.3.2.2.) bölümünde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılacağı ve mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerektiği,
- (15.3.2.3.) bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bu kurumların elde ettikleri kira gelirlerinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edileceği; ayrıca dernek ve vakıflara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olduğundan elde edilen kira gelirleri üzerinden vergi kesintisinin yapılmayacağı,
- (36.4.) bölümünde ise dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilen taşınmaz kira gelirlerinden, menkul kıymet alım satım gelirlerinden, menkul kıymetlerin elde tutulması ile itfasından elde edilen gelirlerden ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla 1/1/2008-31/12/2025 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyeceği ve söz konusu vergi kesintilerinin dernek veya vakıflar açısından nihai vergilendirme niteliğinde olacağı,
açıklanmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, vakfa ait olup kiraya verilen taşınmazlara ilişkin kira ödemelerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi uyarınca vergi tevkifatı yapılmış olması halinde, söz konusu taşınmazların kiraya verilmesi nedeniyle vakıf bünyesinde iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacak ve kira ödemelerinden yapılan vergi tevkifatı nihai vergilendirme olacaktır.
Ancak, söz konusu taşınmazlardan bir kısmının tevkifat sorumluluğu bulunmayanlara kiraya verilmiş olması durumunda ise kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmayan taşınmazların ticari amaç güdülerek veya hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektiren bir organizasyon dahilinde kiraya verilmiş olması halinde, bu kiralama faaliyeti nedeniyle vakıf bünyesinde oluşacak iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir (www.gib.gov.tr, Özelgeler, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.04.2023 tarih ve 62030549-125[2-2019/136]-430067 sayılı özelgesi).
Bu özelgede yer alan açıklamalar dernekler içinde geçerli bulunmaktadır. Çünkü 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 2 nci maddesinde yer alan hükme göre; 1/1/2008-31/12/2035 tarihleri arasında dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacaktır.
2.4. Derneklere Ait Gayrimenkuller ile Gayrimenkul Dışındaki Diğer Mal ve Hakların Kiralanması ve Satışının Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
Katma Değer Vergisi Kanununun;
• 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
• 1/3-d maddesinde, müzayede mahallerinde yapılan satışların KDV’ye tabi olduğu,
• 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu, 10• 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu, hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, derneklere ait gayrimenkul ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların kiralanması işlemi KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte derneklere ait gayrimenkul kiralama işlemi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisnadır. Ancak gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların kiralanması işlemi söz konusu istisnadan yararlanamaz. Diğer yandan, derneklere ait gayrimenkul ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların satışı KDV’nin konusuna girmez. Ancak derneklere ait gayrimenkul ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve hakların müzayede yoluyla satışı KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV’ye tabidir.
2.5. Derneklere Ait İktisadi İşletmelerin Gayrimenkullerinin ve Gayrimenkul Dışındaki Diğer Mal ve Haklarının Kiralanması ve Satışının KDV Karşısındaki Durumu
Derneklere ait iktisadi işletmelerin gayrimenkullerinin ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve haklarının bu iktisadi işletmeler tarafından kiraya verilmesi işleminde KDV Kanununun 1/1 maddesine göre KDV hesaplanması gerekmektedir. Diğer yandan, derneklere ait iktisadi işletmelerin gayrimenkullerinin ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve haklarının satışında da KDV Kanununun 1/1 maddesine göre KDV hesaplanması gerekmektedir.
2.6. Derneğin Tasarruflarını Bankada Değerlendirmesi Sonucunda Elde Ettiği Menkul Sermaye İratlarından Tevkifat Yapılması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesinin (5) numaralı fıkrasında, gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu çerçevede, söz konusu madde kapsamında dernekler tarafından elde edilen aynı Kanunun 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca vergi tevkifatı yapılmaktadır.
2.7. Dernek Yönetim Kurullarının Vergi Borçları Karşısındaki Sorumluluğu
Derneklerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler dışındaki tüzel kişilerin ise tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacaktır.
2.8. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Derneklere Yapılan Bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Bakımından Durumu
Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan derneklere, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde gıda bankacılığı kapsamında bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedellerinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür. Bağışı kabul edecek derneğin tüzüğünde ihtiyacı bulunanlara gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, derneğin başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek olup olmamasının uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
3. Derneklere Ait Veya Bağlı İktisadi İşletmelerin Vergilendirilmesi
3.1. Mükellefiyet ve Yükümlülükler
Dernekler, tüzüğünde yazılı sağlık, sosyal yardım, eğitim, kültür gibi konularda faaliyette bulunmak amacıyla kurulmuş olmakla birlikte, bu amaçları gerçekleştirmek için gelir getirici faaliyetlere yönelerek iktisadi işletme kurabileceklerdir. Derneklerin iktisadi işletme kurmak suretiyle piyasa ekonomisi içerisinde faaliyette bulunarak kazanç elde etmeleri, bu kazançların vergilendirilmesini gündeme getirmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda kurumlar vergisi mükelleflerinin sayıldığı 2 nci maddede dernek tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmamıştır.
Ancak, bu maddenin 5 inci fıkrasında derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Bu fıkrada, derneklere ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, derneklere ait veya bağlı iktisadî işletmeler olarak tanımlanmıştır. Dernekler tarafından yürütülen faaliyetlerin, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde devamlı surette ve bir bedel mukabilinde gerçekleştirilen ticari, sınai veya zirai faaliyet olması halinde, bu faaliyetler dolayısıyla derneklere ait oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir. Ayrıca, kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilen iktisadi işletmelerin kazançları gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.
Derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma (fatura, gider pusulası, ödeme kaydedici cihaz fişi vb.) ile Vergi Usul Kanununda belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır.
Derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmelerin defter tutma zorunluluğu bulunmakta ve defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabiidir. Vergi Usul Kanununa göre I nci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre, II nci sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. Bununla birlikte, aynı Kanunda, her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tâbi olan diğer tüzel kişilerin I inci sınıfa dâhil oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu çerçevede, derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmelerin kazançları kurumlar vergisine tâbi olduğundan, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan iktisadi işletmelerin, bilanço esasında tutulan ve Vergi Usul Kanununda tanımlanan;
• Yevmiye defterini,
• Defterikebiri,
• Envanter defterini ve ayrıca faaliyetleri gereği tutulması gereken diğer defterleri, tutmaları ve tasdike tabi olanları aynı Kanun hükümlerine göre tasdik ettirmeleri gerekmektedir.
3.2. Beyanname Verme ve Verginin Ödenmesi
Derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vermekle yükümlü oldukları kurumlar vergisi, KDV, gelir stopaj vb. vergi beyannamelerini kendi kanunlarında düzenlenen sürelerde bağlı bulundukları vergi dairesine vermek ve tahakkuk eden vergileri vadesinde ödemekle yükümlüdürler.
3.3. Derneklere Ait veya Bağlı İktisadi İşletmelerin Özellikleri
Ticari işletme, esnaf faaliyeti için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, devamlı ve bağımsız şekilde icra edilen faaliyetlerin yürütüldüğü işletmelerdir. İktisadi işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
Buna göre derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmenin temel özellikleri;
• Derneğe ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
• Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
• Faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir.
Derneklerin eğitim ve sağlık gibi birtakım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler derneklere ait veya bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir ve vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, derneklere ait veya bağlı iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "2.4. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler" başlıklı bölümünde iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği ifade edilmiştir.
Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir. Buna göre, bir dernek tarafından düzenlenecek proje ve şenlik kapsamında katılımcılardan maliyeti karşılayacak kadar dahi olsa herhangi bir bedel talep edilmemesi durumunda derneğe bağlı bir iktisadi işletme oluşmayacaktır (www.gib.gov.tr, Özelgeler, Ordu Defterdarlığının 15/09/2015 tarih ve 25953680-003-29 sayılı özelgesi).
3.4. İktisadi İşletmelerin Vergilendirilmesi
Derneklerin iktisadi işletmeleri:
• Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,
• Faaliyetin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına,
• Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına,
• Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına,
• Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına,
bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar.
Diğer taraftan;
• Satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması,
• Kâr edilmemesi,
• Kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi,
bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir.
Derneklere ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir. Derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir. Yabancı derneklere ait veya bağlı olup da sermaye şirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinde yerli iktisadi işletmelerin vergilendirme ilkeleri geçerli olacaktır.
3.5. Yabancı Derneklere Ait veya Bağlı İktisadi İşletmelerin Vergilendirilmesi
Yabancı bir derneğin Türkiye’de vergilendirmeye tabi tutulabilmesi için derneğe ait veya bağlı iktisadi bir işletmenin varlığı şarttır. Ayrıca yabancı derneğe ait veya bağlı iktisadi işletmenin Türkiye’de dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için, iktisadi işletmenin derneğe ait veya bağlı olması gerekmektedir. Bunun neticesinde, iktisadi işletmelerin hiyerarşik olarak bağlı bulunduğu bir tüzel kişilik olarak dernek varlığının bulunması gereklidir.
3.6. İktisadi İşletmelerinin Kârlarının Derneğe Aktarımı
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluk teşkil etmez, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle derneğe ait veya bağlı iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu derneğe bağış adı altında da olsa aktardığı tutarlar kar payı niteliğinde olacaktır ve bu tutarlar üzerinden %15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
4. Cumhurbaşkanı Kararıyla Derneklere Kamu Yararına Çalışan Dernek Statüsü Tanınması Ve Kaybedilmesi
Derneklerin kamu yararına çalışan derneklerden sayılma istekleri, valilik görüşü ile birlikte İçişleri Bakanlığına gönderilir. Anılan Bakanlık tarafından ilgili bakanlıkların ve Hazine ve Maliye Bakanlığının da görüşü alındıktan sonra, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Cumhurbaşkanı Kararı ile dernekler, kamu yararına çalışan derneklerden sayılırlar. Kamu yararı statüsüne sahip olup faal dernek sayısı 369 adettir. (https://www.siviltoplum.gov.tr/kamu-yararina-calisan-dernekler).
4.1. Kamuya Yararlı Dernek Statüsünün Kazanılması ve Kaybedilmesi
5253 sayılı Dernekler Kanununun 27 nci maddesine göre, bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için:
• Derneğin en az bir yıldan beri faaliyette bulunması,
• Derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek için giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması,
gerekir. Anılan Kanun çerçevesinde derneklere Cumhurbaşkanı Kararı ile kamu yararına çalışan dernek statüsü verilmesi sürecinde, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşünün oluşturulmasında esas alınan kriterler 2, 4 ve 15 No.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerleri ile 34 No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirkülerinde belirtilmiştir.
Buna göre, bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için;
• Dernek tüzüğünde amaç olarak belirlenen faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte (kamu hizmeti niteliğinde olması) ve ölçüde olması,
• Yıl içinde elde edilen gelirlerin en az üçte ikisinin dernek amaçlarına harcanacağı hususuna tüzükte yer verilmesi,
• Derneğin amaç edindiği hizmetlerin herkesin yararına açık olacağının, belli bir yöre veya kitleye hizmetle sınırlı olmadığının tüzükte yazılı bulunması,
• Yukarıdaki maddelerde belirtilen hususların en az son bir yılda fiilen gerçekleştirilmiş olması,
• Derneğin sahip olduğu malvarlığının ve yıllık gelirinin tüzüğünde amaç edindiği hizmetleri gerçekleştirecek düzeyde olması,
gerekmektedir.
Kendilerine Cumhurbaşkanı kararı ile kamuya yararlı dernek statüsü tanınmasını isteyen dernekler İçişleri Bakanlığına başvurmalıdırlar. Kamuya yararlı çalışan derneklere ilişkin listeye www.siviltoplumgov.tr/kamu-yararina-calisan-dernekler adresinden ulaşılması mümkündür.
Öte yandan, kamu yararına çalışan dernek statüsü kazanan dernekler, bu statülerini devam ettirmek istedikleri sürece, başlangıçta sahip olmaları gereken tüm şartları korumaları gerekmektedir. Kamuya yararlı dernekler en az iki yılda bir denetlenmektedir. Yapılan bu denetimlerde derneğin kamu yararına çalışan dernek statüsüne ilişkin niteliklerini devam ettirip ettirmediğine de bakılmaktadır.
Kamu yararına çalışan derneklerin, denetimler sonunda bu niteliklerini kaybettiği anlaşılırsa; Hazine ve Maliye Bakanlığının ve varsa ilgili bakanlıkların görüşü alınarak, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Cumhurbaşkanı Kararıyla haklarında alınan kamu yararına çalışan derneklerden sayılma kararı iptal edilir. Bu durumda, İçişleri Bakanlığı tarafından ilgili valiliğe bildirilir ve valilik tarafından da ilgili derneğe tebliğ edilir.
4.2. Kamu Yararına Çalışan Derneklere Vergi Kanunlarında Sağlanan Avantajlar
Cumhurbaşkanınca, kamu yararına çalışan dernek statüsü verilen derneklere Türk Vergi Sisteminde bazı avantajlar tanınmıştır. Söz konusu istisnalar özetle şöyledir;
Kamu menfaatine yararlı derneklere bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna olup, teslim ve hizmet bedeli ile ilgili herhangi bir alt ya da üst sınır söz konusu olmaksızın istisna uygulanır. Kamu menfaatine yararlı derneklere KDV Kanununun 17 nci maddesi kapsamında bazı istisnalar tanınmıştır. KDV Kanununun (17/1-a, b) ve (17/2-a) maddeleri uyarınca kamu menfaatine yararlı derneklerin;
• İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
• Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
• Hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetleri,
KDV’den istisnadır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun muafiyetleri düzenleyen 3 üncü maddesinin (a) fıkrasında; amme idareleri, emekli ve yardım sandıkları, sosyal sigorta kurumları, umumi menfaate hadim cemiyetler, siyasi partiler ve bunlara ait olan veya bunların aralarında kurdukları teşekküllerden kurumlar vergisine tabi olmayanların veraset ve intikal vergisinden muaf oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin (b) fıkrasında ise (a) fıkrasında sayılanlar dışında kalan hükmi şahıslara ait olup umumun istifadesi için ilim, araştırma, kültür, sanat, sıhhat, eğitim, sağlık, hayır, imar, spor gibi maksatlarla kurulan teşekküllerin veraset ve intikal vergisinden muaf olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Bu itibarla, kamuya yararlı derneklere veraset yoluyla veya ivazsız tarzda intikal eden mallar nedeniyle, bu derneklerden veraset ve intikal vergisi aranılmayacaktır. Diğer derneklerin ise tüzüklerinde 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (b) fıkrasında belirtilen amaçları taşımaları halinde, bu faaliyetleri devam ettiği sürece kendilerine yapılacak tüm bağış ve yardımlar nedeniyle veraset ve intikal vergisinden muaftırlar. Diğer taraftan, derneklerin iktisadi işletmelerine yapılacak bağış ve yardımlar veraset ve intikal vergisine tabi tutulacaktır.
Kamuya yararlı derneklere ait bina ve araziler kiraya verilmemeleri ve kurumlar vergisine tabi işletmelere ait olmamaları veya bunlara tahsis edilmiş bulunmamaları şartlarıyla, yararlı derneklere ait bina ve araziler emlak vergisinden daimi olarak muaf tutulmuştur.
Genel menfaatlere yararlı dernekler, her türlü işlemlerinde düzenlenen ve damga vergisi kendileri tarafından ödenmesi gereken kağıtlar bakımından damga vergisinden muaftır. İktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazların dernekler tarafından yerleşim yeri olarak kullanılmak üzere kiralanmasına ilişkin kira sözleşmeleri ile bu sözleşmeler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar damga vergisinden istisnadır.
Kamu menfaatlerine yararlı derneklerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleriyle bu derneklere ait tesislerin ve bu tesislerin sonradan iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri harçtan istisna edilmiştir. Söz konusu istisna hükmü Kanunda öngörülen koşulları haiz derneklerin gayrimenkul iktisabı ve tescil işlemleri ile şerhi gerektiren diğer işlemlerine münhasır olup, anılan derneklerin gayrimenkul ve sair ayni hak satış ve devir işlemlerini kapsamamaktadır.
5. Sonuç
Ülkemizde her ilde ve ilçede hatta köylerde sosyal yardım ve dayanışma, mesleki ve ekonomik, kültür ve sanat, sportif, eğitim ve gençlik gibi çeşitli gerekçelerle kurulan dernek sayısı yüzbini aşmıştır. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında mükellef olarak sayılmayan derneklerin, tüzel kişilikleri itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanununda derneklere ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamındadır. Ayrıca, Cumhurbaşkanınca, kamu yararına çalışan dernek statüsü verilen derneklere vergi sisteminde bazı avantajlar sağlanmıştır.
Derneklerin kuruluş ve vergisel yükümlülükleri hakkında detaylı bilgi için ilgililerin tereddüt ettikleri her konuda Gelir İdaresinin çağrı merkezi olan Vergi İletişim Merkezini (VİMER-189) aramaları ve yine Gelir İdaresinin internet sayfasında (www.gib.gov.tr) yayınlanmış olan Dernek ve Vakıfların Vergilendirilmesi Rehberine bakılmasında fayda vardır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKLAR