İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: İşverenler tarafından çalışanlara ödenen ücret ödemeleri genel olarak yıl içinde nakten veya hesaben ödemenin yapıldığı anda tevkif suretiyle vergilendirilmekte olup vergi kesintisi ücretin brüt tutarı üzerinden değil, safi tutarı üzerinden yapılmaktadır. Ücret ödemelerinin vergilendirilmesinde yani vergi tevkifatının doğru yapılıp beyan edilmesinde işverenler ve çalışanların dikkat etmesi gereken onlarca husus bulunmaktadır.
Anahtar kelimeler: İşveren, ücret, ücret ödemesinin tevsiki, çifte vergileme, mukimlik, asgari ücret istisnası, ücretin vergi tarifesi, vergi tevkifatının esasları.
1. Giriş
TÜİK’in Adrese Dayalı Nüfus Kayıt Sisteminin 2024 yılı verilerine göre, Türkiye nüfusu 85 milyon 664 bin kişi olup toplam nüfusun %50,02'sini erkekler, %49,98'ini ise kadınlardan oluşmaktadır. TÜİK’in 27 Mart 2025 tarihinde açıklanan işgücü istatistiklerine göre işgücü Şubat/2025 ayında 35 milyon 200 bin kişi olmuş, istihdam edilenlerin sayısı ise 32 milyon 314 bin kişi olmuştur. Ülkemizde ikamet eden yabancı nüfus sayısı ise 1 milyon 480 bin kişi olmuştur. TÜİK’in Ocak 2025 tarihli ücretli çalışan istatistiklerine göre sanayi, inşaat, ticaret, hizmet sektörleri toplamında ücretli çalışan sayısı 15 milyon 407 bin kişi olmuştur (https://data.tuik.gov.tr/Bulten/Index?p=Ucretli-Calisan-Istatistikleri-Ekim-2024-53583). Aralık/2024 verilerine göre kamu sektöründe istihdam edilenlerin sayısı ise 5.241.753 kişidir (https://www.sbb.gov.tr/istihdam/).
İşte milyonlarca çalışanı ve bunlara ücret ödeyen işverenleri ilgilendiren ücret ödemelerinin tevkif suretiyle vergilendirilmesi bu kadar önemli bir konudur. Özel sektör veya kamu sektöründe işverenler tarafından çalıştırılan hizmet erbabına ücret veya ücret kapsamında yapılan tüm ödemeler üzerinden istisna söz konusu değilse mutlaka gelir vergisi kesintisi ve damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.
Özel sektör ve kamu sektöründe çalışan otuz milyonu aşan çalışanı ilgilendiren ücret ödemelerinin nakden veya hesaben ödendiği anda tevkif suretiyle vergilendirilmesinde hem işverenler hem de çalışanların bazı sorumlulukları bulunmaktadır. Gerek işveren gerekse çalışanın bu sorumlulukları yerine getirmemesi sonucunda tevkif edilen gelir vergisi eksik veya fazla hesaplanabileceğinden her iki tarafında dikkatli olması gerekir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda vergi hukukunda yer alan ayırma kuramının bir gereği olarak ücret gelirlerinin vergilendirilmesi, diğer altı gelir unsuruna göre farklı ve kısmen ayrıcalıklı olarak üniter sistemin istisnai bir uygulaması olarak devam etmektedir. Ücret gelirinin genel vergilendirme sistemi, işverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ödemesi anında tevkif (kesinti) yoluyla yapılmakta ve muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmektedir. Ücret gelirlerinde genel vergilendirme şekli tevkifat usulü olmakla beraber bazı hallerde yıllık beyanname verilmesi de söz konusu olmaktadır.
Yani ücret ödemelerinin vergilendirilmesi iki şekilde yapılmakta olup birinci yöntemde ücretten işveren tarafından vergi kesintisi yapılması şeklinde, ikinci yöntemde ise elde edilen ücretin ücretli tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi şeklinde olmaktadır. Gelir Vergisi Kanununda diğer gelir unsurları ile kıyaslandığında en fazla istisna ücret ödemelerinde bulunmakta olup sosyal ve ekonomik gerekçelerle yıllar içinde sadece GVK’da değil diğer özel kanunlarda da birçok ücret ödemesi gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle, ücret ödemesinden işverenler tarafından tevkifat yapılırken veya ücretliler tarafından yıllık beyanname verilirken ücret istisnalarının bilinmesi gerekmektedir.
Ücretin vergilendirilmesinde özellikle istisna kapsamında olan ücret ödemeleri, asgari ücret istisnası, gayrisafi ücret tutarından yapılacak indirimler, engellilik indirimi ve yıllık beyanname verme durumları gibi hususlar ücretin vergilendirilmesinde önemli konulardır. Diğer gelir unsurlarında gelir vergisi tevkifatı brüt tutar üzerinden yapılırken ücret ödemelerinde gayrisafi ücret tutarından yasal indirimler yapıldıktan sonra safi ücret tutarı bulunur ve daha sonra vergi tevkifatı yapılır.
Bir işverene bağlı olarak çalışan ve ücret geliri elde eden otuz milyonu aşan hizmet erbabına her ay yapılan ücret ödemesi üzerinden vergi tevkifatı yapılmaktadır. Ücret ödemelerinin vergilendirilmesi bir çalışma ile anlatılması ve incelenmesi mümkün olmadığından, bu konuyu birkaç bölüm halinde inceleyeceğiz. Bu bölümde ücretin vergilendirilmesine ilişkin genel esaslara değinilecektir.
2. Tam Mükellef/Dar Mükellef Ücretliler
Gelir Vergisi Kanununa göre ikametgahı Türkiye’de bulunan veya bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişiler tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir. Ancak, bu hükmün uygulanmasında yerleşme sayılmayan hallere de dikkat edilmesi gerekir. GVK’nın 5’inci maddesinin 1 numaralı bendinde, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen yabancılardan iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.
Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Dolayısıyla Türkiye’de ikametgahı olmayanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmayanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.
GVK’nın “Kazanç Veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesi” başlıklı 7. Maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği belli şartlara göre tespit edilir. Aynı maddeye göre ücretlerde, hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesidir. Burada değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.
3. İşverenler Tarafından Yapılan Bir Ödemenin Ücret Kapsamında Olabilmesi İçin Gerekli Olan Şartlar
4857 sayılı İş Kanunu’nun 32 nci maddesine göre genel anlamda ücret; bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir. İş Kanunu’nun 32 nci maddesine göre, ücret alacaklarında zamanaşımı süresi beş yıldır. Türk Borçlar Kanununun 401-405 inci maddelerinde ücrete ilişkin olarak yapılan tanıma göre; işveren, işçiye sözleşmede veya toplu iş sözleşmesinde belirlenen, sözleşmede hüküm bulunmayan hâllerde ise asgari ücretten az olmamak üzere emsal ücreti ödemekle yükümlüdür.
Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesine göre ise ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret niteliğinde olabilmesi için;
Gelir Vergisi Kanununa göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, işi yapanın işverene tabi olması, muayyen bir işyerine bağlı olarak çalışması, ödemenin bir hizmetin karşılığını teşkil etmesi ve verilen şeyin para, ayın veya para ile temsil edilebilen bir menfaat olması gerekmektedir.
4. Ücret Gelirinin Vergilendirilmesinde Avantaj ve Dezavantajlar
Gelir Vergisi Kanununa göre yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirleri iki şekilde vergilendirilmekte olup birincisi genel vergilendirme sistemi olan işverenler tarafından ödeme anında vergi kesintisi yapılmak suretiyle olmakta; ikincisi ise tek veya birden fazla işverenden tevkifatlı olarak elde edilen ve belirlenen limitleri aşan ücret gelirleri ile tevkifatsız olarak elde edilen ve asgari ücretin vergi matrahını aşan ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı şeklinde olmaktadır.
Ücret ödemelerine ilişkin hükümler Gelir Vergisi Kanununun 1, 2, 3, 4, 5, 15, 16, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 31, 61, 62, 63, 64, 85, 86, 89, 92, 94, 95, 96, 98, 100, 103, 104, 117 ve 121’inci maddelerinde ve geçici maddelerde yer almaktadır. Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğinin genel esasları ise 128, 149, 160, 311, 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış bulunmaktadır. Ücret gelirinin vergilendirilmesi diğer gelir unsurlarına göre çok farklıdır. Asgari ücret istisnası başta olmak üzere 193 sayılı GVK’nın 23-29. Maddeleri arasında sosyal ve ekonomik amaçlı bazen de emeğe dayalı bir gelir unsuru olması nedeniyle onlarca ücret istisnası vardır.
İşverenler tarafından tevkifat yapılmayan ve yıllık beyannamede verilmesi gerekmeyen ücret ödemelerine ilişkin bazı istisnalar şöyledir; GVK’nın 23. maddesinde (19) bent halinde sayılan ücret ödemelerine ilişkin istisnalar, GVK’nın 24. maddesinde yer alan gider karşılıklarında istisna, GVK’nın 25. maddesinde yer alan tazminat ve yardımlarda istisna, GVK’nın 26. maddesinde yer alan vatan hizmetleri yardımlarında istisna, GVK’nın 27. maddesinde yer alan teçhizat ve tayın bedellerinde istisna, GVK’nın 28. maddesinde yer alan tahsil ve tatbikat ödemelerinde istisna ile GVK’nın 29. maddesinde yer alan teşvik, ikramiye ve mükafatlarda istisnalar. Ayrıca GVK’nın geçici maddelerde ve özel kanunlarda da bazı ücret istisnaları bulunmaktadır.
Gelir vergisi tarifesinde üçüncü gelir diliminden sonra ücretin vergilendirilmesinde gelir dilimlerinde diğer gelir unsurlarına göre farklılaştırma yapılmış ve ücretlinin üst dilimlere daha geç girmesi sağlanmıştır. Ancak tüm bunların yanında ücretlilerin yapmış olduğu birçok giderin ücret matrahından yıl içinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Ücret geliri elde edenler yıllık beyanname vermediği ve tevkif suretiyle vergilendirildiği sürece birçok harcamasını vergi matrahından düşemez. Ücret geliri elde edenler %5 vergi indiriminden yararlanamaz. Diğer gelir unsurlarında 5 yıl süre ile geçmiş yıl zararının mahsubuna izin varken ücret gelirinde bu durum söz konusu değildir. Çünkü ücret gelirinde gelirin eksi bakiye vermeyeceği yani zarar oluşmayacağı bilinen bir durum olduğundan, yıllık beyannamede ücret gelirinin olduğu satırda zarar yazacak bir alan bulunmamaktadır. Yani ücret gelirinden bir zarar oluşması ve diğer gelir unsurlarının karından mahsup edilmesi söz konusu değildir.
5. İşverenler Tarafından Çalışanlara Yapılan Ücret ve Ücret kapsamındaki Ödemeler
Gelir Vergisi Kanununa göre yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirinin vergilendirilmesinde temel vergileme tekniği tevkifat usulü olup belli şartların sağlanması durumunda yıllık beyanname verilmesi söz konusu olmaktadır. Toplumda en çok kamu ve özel sektörde bir işverenden ücret almak suretiyle çalışanları dikkate aldığımızda milyonlarca çalışana ödenen ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler üzerinden işverenler tarafından gerekli vergi kesintisinin yapılarak beyan edildiği, dolayısıyla işverenlerin brüt ücretle çalışanların ise ellerine geçen net ücretle ilgilendiği bir durum söz konusu olmaktadır.
Ancak ücret ödemelerinden yapılacak tevkifat uygulamasında hem işveren hem de çalışanların sorumlulukları bulunmaktadır. Özellikle gayrisafi ücret tutarından yapılacak indirimlerde çalışanlar gerekli bildirimleri işverenlerine yapmadığı takdirde ücretten kesilecek verginin doğru hesaplanması zorlaşmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Aynı Kanunun 62. maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Kanunda ücret ödemelerinin kapsamı çok geniş olarak çalışana ödenen para, ayın ve menfaatler olarak belirlenmekle beraber uygulamada tereddüt yaşanmaması için kanun koyucu tartışmaya mahal vermeyecek şekilde aşağıda sayılan ödemeleri de ücret saymış ve bunları ödeyenleri de tevkifat yapılması açısından işveren kabul etmiştir.
Buna göre; örneğin TBMM, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve bu sayılanlara benzer diğer kişilere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ücret olarak değerlendirilmektedir. Bu bentte sayılan kişilere yapılacak ödemelerin tamamı ücret olarak vergiye tabi olup bir istisna söz konusu değildir. Benzer şekilde, bentte sayılanlara benzeyen kişilere yapılan benzer ödemelerde aynı şekilde ücret olarak vergiye tabi olacaktır.
Aynı Kanuna göre işverenler ise; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. GVK’da ücret sayılan ödemeleri yapanlar da bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren sayılmaktadır.
6. Hizmet Erbabına Yapılan Ücret Ödemelerinde Vergi Tevkifatının Genel Esasları
Ücret ödemelerinde diğer gelir unsurlarında olduğu gibi vergi tevkifatı brüt tutar üzerinden değil safi ücret tutarı üzerinden yapılmaktadır. Bu nedenle indirimine izin verilen hususların gayrisafi ücret tutarından indirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şartlar sağlanıyorsa engellilik indirim tutarının da ücret matrahından düşülmesi ve daha sonra vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
Ücret ödemeleri dahil gelir vergisi uygulamasında en temel vergileme sistemi olan vergi tevkifatının anlatıldığı GVK’nın 94’üncü maddesinde kimlerin vergi tevkifatı yapmakla sorumlu oldukları belirtilmiş olup hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), vergi tarifesi uygulanmak suretiyle vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Vergi tevkifatı ise tevkifat kapsamında sayılan nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanmaktadır. Tevkifat uygulamasında hesaben ödeme deyimi ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir.
GVK’nın 96 ncı maddesine göre vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. GVK’nın 98 inci maddesine göre ise 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri, ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Bu hükümler uyarınca, ücret gelirlerinin, nakden veya hesaben ödendiği dönemde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması ve çalışanlara aynı işveren tarafından aynı ayda yapılan maaş, mesai, tediye, huzur hakkı, prim, ikramiye gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin, kümülatif matrah dikkate alınarak ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, ücret ödemelerinde istisna olmadığı sürece gelir vergisi tevkifatının yanında damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Çalışanlara yapılan maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar binde 7,59 nispetinde nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Görüldüğü üzere, ücret ödemelerinin tevkif suretiyle vergilendirilmesi genel bir vergilendirme sistemi olarak bu şekilde yapılmaktadır. Yani ücret gelirlerinde tevkif suretiyle vergilendirme genel, yıllık beyanname verme ise özel bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle, vergi ziyaına sebebiyet vermeden vergi tevkifatının yapılmasında işverenlerin çok dikkatli olması ve çalışanlardan kesilen gelir vergisini doğru hesaplamaları gerekmektedir. Çalışanlarında işverenlerine doğru bilgi ve belgeleri vermeleri gerekmektedir.
Ücret gelirleri başta olmak üzere uygulanacak gelir vergisi tarifesi her takvim yılı başından geçerli olmak üzere belirlenmektedir. Örneğin 2025 yılı gelir vergisi tarifesi belirlendiğinde o yılda elde edilen gelirlerin yıllık beyanında yani takip eden yılın Mart ayında beyannamedeki gelire uygulanırken, ücret ödemlerinden yapılacak vergi tevkifatında 1 Ocak 2025 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerinden yapılan tevkifatlara uygulanmaktadır. Vergi tarifesinde ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde diğer altı gelir unsuruna göre farklı gelir dilimleri belirlenmiş ve ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde üçüncü gelir diliminden itibaren ücretlilerin lehine olacak şekilde farklılaştırma yapılmıştır.
Gelir Vergisi Kanununa göre elde edilen bir gelirin vergilendirilecek aşamaya gelebilmesi için o gelirin vergi kanunlarında şartları belirlenen şekilde elde edilmiş olması gerekir. Gerçek usulde vergilendirilen ücret gelirlerinde elde etme, gelirin kişinin hukuki ve ekonomik tasarrufuna girmesi ile gerçekleşmektedir. Hukuki tasarruf, gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesini; ekonomik tasarruf ise gelirin sahibinin emrine amade kılındığı zamanı ifade eder.
Öte yandan, 166 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ay ücreti kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 103 ve 104 üncü maddeleri dikkate alınmak suretiyle vergi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla, bir ücret ödemesine vergi tevkifatı yapılabilmesi için nakden veya hesaben ödemenin yapılmış olması gerekmektedir. Gelir İdaresi yayımlamış olduğu genel tebliğlerde, bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ay ücreti kabul edilerek, her yıl için belirlenmiş olan gelir vergisi tarifesine göre vergi tevkifatı yapılması gerektiğini belirtilmiştir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 08.05.2024 tarih ve E-38418978-120[61-2023/7]-249288 sayılı özelgesi).
7. İşverenler Tarafından Ücretin Gerçek Safi Tutarının Tespitinde İndirim Konusu Yapılan Hususlar
İşverenler çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin gerçek usulde vergilendirilmesinde, gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılacak unsurların gerek işverenler gerek ise çalışanlar açısından bilinmesi gerekmekte olup aksi takdirde gelir vergisi tevkifatı yanlış hesaplanabilmektedir. Bu konuda çalışanların zamanında işverenlerini bilgilendirmesi gerekir. Örneğin, ücretlinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için hayat ve şahıs sigortalarına ödediği primleri işverenine zamanında bildirmesi halinde belli şartlar ve limitler dahilinde gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılabilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 63 ve 31. maddelerine göre ücretin gerçek safi tutarı; işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan yararlar toplamından (yani ücretin gayrisafi tutarından) aşağıda yer alan indirimlerin yapılmasından sonra kalan miktardır. Ücretin gerçek değerinin tayininde, gelir vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez.
Ücret ödemlerinin vergilendirilmesi konusunda hazırlayacağımız ikinci çalışma gayri safi ücret tutarından yapılacak indirimler konusunda olacağından bu bölüm detaylı olarak anlatılmayacaktır.
8. Çalışanlara Yapılan Ücret Ödemelerine Uygulanan Asgari Ücret İstisnası
Bilindiği üzere 1.1.2022 yılından geçerli olmak üzere asgari geçim indirimi uygulaması yürürlükten kaldırılmış ve tüm çalışanların ücretlerinde, asgari ücrete kadar olan kısım için gelir vergisi ve damga vergisi istisnası uygulaması başlamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Müteferrik İstisnalar” başlığı altında yer alan ücretlerde istisnaları düzenleyen 23/18 numaralı bent olarak eklenen hükme göre; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Ancak, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.
Hizmet erbabına işverenler tarafından ödenen ücretin asgari ücret tutarına isabet eden kısmından gelir ve damga vergisi alınmamasını içeren bu düzenlemeye göre;
Örneğin bir üniversiteye bağlı olarak çalışana asıl maaşının yanında ek ödeme de yapılması durumunda ücret istisnasının uygulamasında sıralama şöyle olacaktır. Ek ödemelerin maaş ödemesinden sonra yapılması halinde, istisnanın öncelikle maaş ödemesine uygulanması, maaş ödemesine ilişkin gelir vergisi matrahının yeterli olmaması nedeniyle varsa faydalanılamayan kalan istisna tutarının diğer ek ödemelere uygulanması gerekir. Ancak, ek ödemelerin maaş ödemesinden önce yapılması halinde, istisnanın öncelikle ek ödemelere uygulanması, ek ödemelere ilişkin gelir vergisi matrahının yeterli olmaması nedeniyle varsa faydalanılamayan kalan istisna tutarının maaş ödemesine uygulanması gerekmektedir.
Ücretlinin aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, istisna uygulaması, sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecek olup, en yüksek ücret alınan işverene bu durumu bildirme yükümlülüğü hizmet erbabına aittir.
9. 2025 Yılı Ücret Ödemelerine Uygulanacak Gelir Vergisi Tarifesi
329 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile GVK’nın 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2025 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde uygulanmak üzere aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. Vergi tarifesine ilişkin aşağıdaki tabloda da görüldüğü üzere ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde üçüncü gelir diliminden itibaren farklılaştırma söz konusudur.
|
Gelir Vergisine Tabi Gelirler (2025 Yılı Gelir Vergisi Dilimleri) |
Oran |
|
158.000 TL'ye kadar |
% 15 |
|
330.000 TL'nin 158.000 TL'si için 23.700 TL, fazlası |
% 20 |
|
800.000 TL'nin 330.000 TL'si için 58.100 TL (ücret gelirlerinde 1.200.000 TL'nin 330.000 TL'si için 58.100 TL), fazlası |
% 27 |
|
4.300.000 TL'nin 800.000 TL'si için 185.000 TL (ücret gelirlerinde 4.300.000 TL'nin 1.200.000 TL'si için 293.000 TL), fazlası |
% 35 |
|
4.300.000 TL'den fazlasının 4.300.000 TL'si için 1.410.000 TL (ücret gelirlerinde 4.300.000 TL'den fazlasının 4.300.000 TL'si için 1.378.000 TL), fazlası |
% 40 |
|
oranında vergilendirilir. |
|
10. İşletme Ortak ve Personeline Yapılan Ücret Ödemelerinde Tevsik Zorunluluğu
Personel sayısı ile sınırlı olmaksızın personele ilgili ayda yapılan ücret, tazminat, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü ödemenin kanuni kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarının 30.000 TL’yi aşması halinde söz konusu ödemelerin aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması ve ödemelerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
İşletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin 30.000 TL’yi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur. Aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemlerin toplam tutarının 30.000 TL’yi aşması durumunda, işlemlerin her biri işlem bazında belirlenen haddin altında kalsa bile, aştığı işlemden itibaren işleme konu tahsilat ve ödemelerin de aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması zorunludur.
(https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2024/tevsik_2024.pdf).
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak, tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar (19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununda tanımlanan banka, 29/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında yetkilendirilmiş ödeme kuruluşları, 9/5/2013 tarihli ve 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanununa göre kurulan Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş.) tarafından düzenlenen belgelerle (dekont, hesap bildirim cetveli, alındı gibi) tevsiki uygulamasının usul ve esasları 1/1/2016 tarihinden itibaren, 469, 479, 480, 540, 572 ve 575 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 459 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Bilindiği üzere, 7524 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinde yapılan değişiklikle tahsilat ve ödemelerin tevsik zorunluluğuna ilişkin yetki kapsamına, mükellefiyeti olmayan kişiler de dahil edilmiştir. 18 Ekim 2024 tarihinde yayımlanan 572 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile mükellef olmayan kişilerin de 7.000 TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerini finansal kurumlar aracılığıyla gerçekleştirmeleri zorunlu hale getirilmiştir. 30 Kasım 2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan “Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 459)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 575)” ile tahsilat ve ödemelerin banka ve finans kurumları aracılığıyla yapılmasını zorunlu kılan tevsik sınırı, 7.000 Türk Lirasından 30.000 Türk Lirasına yükseltilmiştir.
572 ve 575 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile 459 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde değişiklik yapılmak suretiyle 30.000 TL üzerindeki ödemelerin banka ve finans kurumları üzerinden yapılmasına ilişkin zorunluluk düzenlemesine mükellef olmayanlar da dahil edilmiştir. Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların (mükellef olmayanların kendi aralarında yapacakları işlemler hariç olmak üzere) yapacakları 30.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur.
Bilindiği üzere, 18/11/2008 tarihli ve 27058 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve 1/1/2009 tarihinde yürürlüğe giren "Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığı İle Ödenmesine Dair Yönetmelikte” yer alan hükümlere göre;
-Bu Yönetmeliğin amacı; işçinin, gazetecinin ve gemi adamının; ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkakının bankalar aracılığıyla ödenmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.
- Bu Yönetmelik, 22/4/1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanunu, 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun, 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu ile 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında çalıştırılan işçi, gazeteci ve gemi adamının ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkakını kapsar.
-29/6/2004 tarihli ve 5202 sayılı Savunma Sanayii Güvenliği Kanunu kapsamında tesis güvenlik belgesine sahip işyerleri ile 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında bulunan gizlilik dereceli tesislerde çalıştırılanlara ve 1/11/1983 tarihli ve 2937 sayılı Devlet İstihbarat Hizmetleri ve Milli İstihbarat Teşkilatı Kanunu ve bu Kanuna göre çıkarılan yönetmeliklerde belirtilen görevleri yerine getirmekle görevlendirilenlere yapılacak ödemeler, bankalar aracılığıyla yapılması zorunluluğundan istisnadır.
- Ödeme: Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkak ödemelerini ifade eder.
- Borçlar Kanununa tabi olarak işçi çalıştıran iş sahiplerince, işçinin sözleşmede gösterilen veya adet olan ya da kendisinin bağlı bulunduğu genel vekâletname ile belirlenen her türlü ödemelerden öncelikle kanunî kesintiler yapıldıktan sonra işçiye net olarak ödenecek bakiye tutarının bankalar aracılığıyla ödenmesi hususunda iş sahiplerine zorunluluk getirilip getirilmemesi ve bu zorunluluğun kapsamı Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, Maliye Bakanlığı ile Hazine Müsteşarlığından sorumlu Devlet Bakanlığı tarafından müştereken belirlenir.
- 5953 sayılı Kanuna tabi olarak Türkiye genelinde en az beş gazeteci çalıştıran işverenler, çalıştırdıkları gazeteciye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.
-Gazeteci çalıştıran işverenler, aynı zamanda 5953 sayılı Kanun hükümleri dışında kalan ve İş Kanununda "işçi" tanımına giren kimseleri çalıştırmaları hâlinde, çalıştırılan gazeteci sayısı ile işçi sayısı toplamının en az beş olması durumunda, çalıştırdıkları gazeteci ve işçiye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.
- Deniz İş Kanununa tabi olarak Türkiye genelinde en az beş gemi adamı çalıştıran işverenler veya işveren vekilleri, çalıştırdıkları gemi adamına, o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.
-İşyerleri ve işletmelerinde İş Kanunu hükümlerinin uygulandığı işverenler ile üçüncü kişiler, Türkiye genelinde çalıştırdıkları işçi sayısının en az beş olması halinde, çalıştırdıkları işçiye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.
-Bu Yönetmelik kapsamında banka aracılığıyla ödeme yapması gereken işverenler, işveren vekilleri veya üçüncü kişiler, işyerlerinin bulunduğu mahalde banka şubesi bulunmaması ya da çalışanlara banka aracılığıyla ödeme yapılmasına imkân bulunmaması hâlinde ödemeler, T.C. Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü şubeleri aracılığıyla yapılır.
-Bu Yönetmelik kapsamındaki işveren, işveren vekili ve üçüncü kişiler tarafından yine bu Yönetmelikte belirtilen kişilere bankalar aracılığıyla yapılan her türlü ödemelerde ödemelerin niteliği, hesabın açıklamasında belirtilir.
-Bu Yönetmelikte belirtilen işverenleri veya işveren vekillerini veyahut üçüncü kişileri, yapacakları ödemeleri bankalar nezdinde açılacak hesaplara brüt olarak yatırmaları hususunda zorunlu tutmaya Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, Maliye Bakanlığı ile Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlık müştereken yetkilidir.
Bu Yönetmelik kapsamında zorunlu tutulduğu hâlde gazeteciye yapılan ödemeleri bankalar aracılığıyla yapmayan işverene, 5953 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının ilgili birimi tarafından idarî para cezası verilir. Bu Yönetmelik kapsamında zorunlu tutulduğu hâlde gemi adamına yapılan ödemeleri bankalar aracılığıyla yapmayan işverene veya işveren vekiline, Deniz İş Kanununun 51 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının geminin bağlama limanının bulunduğu yer ilgili birimince idarî para cezası verilir.
İşçiye, İş Kanunundan veya toplu iş sözleşmesinden veyahut iş sözleşmesinden doğan alacaklarını, bu Yönetmelik kapsamında zorunlu tutulduğu hâlde bankalar aracılığıyla ödemeyen işverene veya işveren vekiline veyahut üçüncü kişiye, İş Kanununun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının ilgili birimi tarafından idarî para cezası verilir.
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede yapılan açıklamaya göre; anılan Yönetmelikte yer alan hükümlerden bahsedilmiş ve yönetmelik kapsamında zorunlu tutulduğu halde çalışanların ücretlerini bankalar aracılığıyla ödemeyenlere ilgili birimler tarafından idari para cezası kesileceği de belirtilmiş ve sonuç olarak bahse konu Yönetmelikle belirlenen çalışan sayısı ile sınırlı olmaksızın, çalışanlara o ay içinde yapılan her türlü ödemenin (ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkak ödemeleri) kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarının 7.000 TL'yi (30.11.2024 tarihinden itibaren 30.000 TL) aşması halinde söz konusu ödemelerin 459 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve ödemelerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi gerektiği açıklanmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 09.02.2023 tarih ve E-67854564-105[1741-8711]-77938 sayılı özelgesi).
Öte yandan, söz konusu Yönetmelikle yapılan düzenleme sonrasında 2009 yılbaşından itibaren uygulanan 10 ve daha fazla işçi çalıştıran işverenlerinin, çalıştırdıkları işçilerin ücret ve diğer ödemelerini banka kanalı ile ödemesi uygulaması 01.06.2016 tarihinden itibaren 5 işçiye düşürülmüş ve çalıştırılan işçi sayısı 4 ve altında olması halinde ise işverenin ister bankadan isterse elden ödemesi yapmışlardır.
Ancak, Asgari Ücret Tespit Komisyonu tarafından 2023 yılında uygulanan asgari ücret tutarı aylık brüt 10.008,00 TL ve net 8.506,80 TL olarak belirlenmiştir. Asgari Ücret Tespit Komisyonu tarafından 2024 yılında uygulanan asgari ücret tutarı aylık brüt 20.002,50 TL ve net 17.002,12 TL olarak belirlenmiştir. Böylece, 01.01.2023 tarihinden itibaren belirlenen 2023 ve 2024 yılları asgari ücret rakamları 7.000 TL’lik tevsik zorunluluğu rakamının üzerinde olduğu için personel sayısına bakılmaksızın bu tutarı aşan personel ücretlerinin banka vb. kurumların üzerinden yapılma zorunluluğu doğmuş ve personel maaşlarının elden ödenmesi dönemi sona ermiştir.
Ancak, 30.11.2024 tarihinden itibaren tevsik zorunluluğu rakamı 7.000 TL’den 30.000 TL’ye yükselince Aralık/2024 ayına ait asgari ücretin net tutarı olan 17.002,12 TL yine 30.000 TL olarak belirlenen tevsik zorunluluğu sınırının altında kalmıştır. 2025 yılı için belirlenen asgari ücretin net tutarı da 22.104,68 TL olup tevsik sınırının altında kalmaktadır.
İşverenler tarafından dikkat edilmesi gereken konu yukarıda bahsedilen Yönetmelikle belirlenen çalışan sayısı ile sınırlı olmaksızın, çalışanlara o ay içinde yapılan her türlü ödemenin (ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkak ödemeleri) kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarının 30.11.2024 tarihinden itibaren 30.000 TL’yi aşması halinde söz konusu ödemelerin 459 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve ödemelerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
İşverenler, işyerinin bulunduğu yerde banka şubesi yoksa ya da işçilere banka kanalıyla ödeme yapılması mümkün değilse, bankadan ödeme yapmayabilir. Ancak bu durumda bile, ücret elden ödenmemeli, ücreti PTT kanalıyla ödenmelidir. Ayrıca, işçiye elden ödeme yapmak hangi ücret türüne ilişkin olursa olsun işçi açısından iş akdinin haklı nedenle feshine sebep oluşturacaktır.
İş Kanunu’nun 24. Maddesi (e) bendine göre işveren tarafından işçinin ücretinin tamamı veya bir kısmı kanun hükümleri veya sözleşme şartlarına uygun hesap edilmez veya ödenmezse yani banka kanalıyla değil elden ödenirse bu durum çalışan için haklı fesih sebebi teşkil etmekte olup işçinin böyle bir durumda kıdem tazminatına hak kazanması mümkündür. Fakat bu noktada ücretlerin elden ödendiğinin mahkemeye kanıtlanması gerekmektedir. Böyle bir durumda işçi, iş akdini haklı nedenle feshederek işçilik alacaklarının ödenmesi talep edebilir.
İşveren ile işçi karşılıklı olarak anlaşarak ya da işçinin rızası alınmaksızın ücretleri elden ödenirse, ilerleyen tarihlerde işçi ile dava yoluyla karşı karşıya gelindiğinde, aslında yapılmış olan bu ödemelerin kanıtlanamaması ve dolayısıyla ücretleri ikinci kez hem de faiziyle ödenmesi riski ortaya çıkmaktadır. Elden yapılan ödemelerin tespiti halinde işverenler hem sosyal güvenlik mevzuatı açısından hem de vergi mevzuatı açısından ağır idari yaptırımlara maruz kalacaktır.
10.1. Tevsik Zorunluluğuna Uymayanlara Kesilecek Ceza
Tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar aracılığıyla yapılması zorunluluğuna uyulmaması durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayanların her birine, her bir işlem için anılan maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Anılan maddeye göre 2025 yılında uygulanacak asgari ceza tutarları şöyledir.
(https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/Yararli_Bilgiler/vergicezalari.pdf)
Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 28 milyon Türk lirasını geçemez. Tevsik zorunluluğuna aykırı bir şekilde ödeme yapanların, durumu ödemeyi takip eden beş iş günü içerisinde kendiliğinden idareye bildirmesi halinde, ödemede bulunan adına bu fıkra uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmez.
Öte yandan işçiye, ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını zorunlu tutulduğu halde özel olarak açılan banka hesabına ödemeyen işveren, işveren vekili ve üçüncü kişiye bu durumda olan her işçi ve her ay için 4857 sayılı İş Kanunu’nun 102. Maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının ilgili birimi tarafından 2025 yılı için bu durumda olan her işçi ve her ay için 2.179 TL idarî para cezası verilmektedir. (https://www.csgb.gov.tr/Media/1ztby3gm/4857-sayili-is-kanunu-2025-yili-idari-para-cezalari.pdf). İşverenlerin, çalışanların ücret ödemelerini elden ödemek suretiyle ağır idarî para cezası ile karşı karşıya kalabileceklerinden hem Yönetmelik hem de tevsik zorunluluğuna ilişkin hadlere dikkat etmeleri gerekmektedir.
11. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Ücret Gelirlerinde Vergileme Hakkı
Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. Bir anlaşmanın kapsamına Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar. Mukimlik konusu ise Anlaşmalarda ayrı bir maddede (Madde 4) ele alınmakta olup, konuya ilişkin açıklamalar bu maddede yer almaktadır. Anlaşmaların kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girdiğinden, Ülkemiz açısından uygulama konusu olan vergiler gelir ve kurumlar vergisidir. Akdedilen anlaşmaların bazılarında servet üzerinden alınan vergiler de kapsama alınmış olmakla birlikte halen Türkiye’de gerçek anlamda uygulanan bir servet vergisi olmadığından bunun pratik bir sonucu bulunmamaktadır. Ancak gelecekte Ülkemizde bu yönde bir vergi ihdas edilir ise bu Anlaşmalar için uygulama imkanı söz konusu olabilecektir.
Anlaşma kapsamına giren kişilerin hangi Devletin mukimi olduğu konusu Anlaşmaların 4. maddesinde yer almaktadır. Anlaşmaların pek çok maddesinde vergileme yetkisi mukim olunan Devlete bırakılmış olduğundan, mukim olunan devletin belirlenmesi bu açıdan önem kazanmaktadır. Yine Anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyenlerin mutlak surette ilgili makamlara mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu da bulunduğundan, bu maddede mukimliğin belirlenmesine yönelik getirilen kriterler önem kazanmaktadır. Anlaşmalarda gerçek veya tüzel kişiler ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzeri yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle bir Devlette vergi mükellefiyeti altına giriyorlarsa artık bu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, bir gerçek veya tüzel kişi yukarıda belirtilen kriterler nedeniyle bazen her iki Devlette birden mukim kabul edilebildiklerinden, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkabilmektedir.
Böyle bir durum ortaya çıktığında, gerçek kişiler, Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde devamlı bir meskenlerinin bulunması halinde bu Devletin, her iki Devlette de bir meskene sahip olmaları durumunda ise, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, yukarıdaki kriterler kullanılmasına rağmen sorun çözülemiyorsa, bu defa sırasıyla mutat oturma yeri ve uyruklukları bu kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde kriter olarak kullanılmaktadır. Bununla beraber, gerçek kişinin her iki Devletin de uyruğunda olması veya hiç birinin uyruğunda olmaması durumunda ise sorun taraflarca karşılıklı anlaşma yoluyla çözümlenmektedir. Çifte mukimlik sorununun gerçek kişiler dışında (tüzel kişi olup olmadıklarına bakılmaksızın şirketlerde, diğer tüzel kişi ve kurumlarda) ortaya çıkması halinde sorunun çözümünde hangi kriterin esas alınacağı yine Anlaşmaların bu maddesinde belirlenmektedir. Yürürlükteki Anlaşmalar dikkate alındığında bu sorun, iş merkezi, kanuni merkez, kurumlaşılan yer kriterlerinden birine yer vermek suretiyle veya yetkili makamlara sorunun çözümü konusunda yetki vermek suretiyle çözümlenmektedir.
Anlaşmalarda, ücret gelirlerinde vergileme hakkı hizmet erbabının mukim olduğu Devlete bırakılmıştır. Ancak, hizmetin diğer Devlette icra edilmesi ve aşağıda genel olarak belirtilen koşullardan birisinin diğer Devlette yerine gelmesi durumda vergileme bu diğer Devlette de bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır. Bu koşullar Anlaşmalarda;
olarak yer almaktadır. Diğer taraftan, yukarıda belirtilen 183 günlük sürenin hesaplanmasında anlaşmalarda mali yıl/takvim yılı/herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönem gibi kriterlerden birisi yer aldığından, ilgili anlaşmaların dikkate alınması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları
Çerçevesinde Vergilendirme Esasları, erişim tarihi: 24.04.2025)
12. Türkiye’deki Firmalar Tarafından Geçici Görevle Yurtdışındaki Grup Firmalarında Görevlendirilen Personele Yapılan Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi
Yurtdışında görevli olan kişiye yurtdışındaki hizmetinin karşılığında ödenen ücret Türkiye’de ödeniyor ve tevkifata tabi tutuluyorsa burada bir problem bulunmamaktadır. Ancak, kişinin yurtdışında bulunduğu süre 183 günüden fazla ise ve ücretin vergilendirme hakkı mukimlik ilkesi gereğince o ülkede olursa kişiye ödenen aynı ücret üzerinden yurtdışında da vergi talep edilebilmektedir. Bu durumda, kişinin yurtdışında ödediği vergiyi şayet yurtiçindeki ücretinden dolayı yıllık beyanname veriyorsa mahsup etme imkanı vardır ve sorun çözülmektedir. Ancak kişinin Türkiye’deki ücretinin beyanname verme sınırlarının altında kalması nedeniyle beyan etmemesi halinde, yurtdışında ödediği gelir vergisi ne olacaktır. Kişi bu durumda aynı ücret gelirinden hem içeride hem dışarıda gelir vergisi ödemiş olacak ve aynı ücret üzerinden iki defa vergi ödenmiş olacaktır. Çünkü kişi aynı ücreti üzerinden hem Türkiye’de tevkifata tabi tutuluyor hem de çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereğince 183 günü aştığı için yurtdışında verilendiriliyor olmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nda tam mükellefiyete ilişkin hükümlerin yer aldığı 3. maddede yer alan hükme göre; Türkiye'de yerleşmiş olanlar (GVK’nın “Türkiye'de yerleşme” başlıklı 4. maddesinde ise ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.) Türkiye'de yerleşmiş sayılmaktadır.) ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulanan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.) Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Madde hükmünde yer alan parantez içi açıklamaya göre; bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanların, aynı kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla yurtdışına geçici görevli olarak gönderilen ücretlilerin o ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa ve kişilerin ilgili ülkedeki kalış süreleri 183 günü aştığı anda bu kişiler o ülkenin mukimi sayılmakta ve ücret gelirinde vergileme hakkı o ülkeye geçmektedir. Ancak, yurtdışına gönderilen ücretli şayet 183 günden az kalıyorsa o ülkenin mukimi sayılmadığından ücret gelirinde vergileme hakkı Türkiye’de olduğundan kişi tam mükellef statüsünde vergilendirilecektir. Türkiye’deki firma daha başlangıçta yurtdışına gönderilen ücretlilerin kalış sürelerini tam olarak önceden bilemediği durumlarda aynı ücret üzerinden hem Türkiye hem de ilgili ülke vergi kesintisi veya benzeri bir gelir vergisi almaktadır. Kişi şayet Türkiye mukimi olarak kalsaydı ücret ödemesinde vergileme hakkı Türkiye’de olacaktı ve sorun olmayacaktı. GVK’nın 3/2. maddesi gereğince aynı ücret ödemesi üzerinden kişinin yurtdışında o ücret geliri için gelir vergisi ödediğinden dolayı Türkiye’de vergi kesintisinin yapılmaması gerekirdi. Ancak, Türkiye’deki işveren yurtdışına gönderdiği ücretlinin kalış süresinin 183 günü aşıp aşmadığını başlangıçtan bilemediği için ücret ödemesine tevkifat yapmaktadır.
Aslında, GVK’nın 3/2. maddesinin prantez içi hükmünde olaya tersten bakılmaktadır ve sistem farklıdır. Parantez içi hükümde; “Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler” denilmektedir. Yani, bulunduğu ülkede kişi o ücret gelirinden vergi ödüyorsa Türkiye’de o ücret gelirinden işveren vergi kesintisi yapmayacaktır. Ancak bunun tespiti uygulamada çok zordur. Diyelim ki, Fransa’da şube açan Türkiye’deki bir holding, buradan geçici süreliğine tam mükellef statüsünde olan kişiyi şubede çalıştırmak üzere göndermiş olsun. Bu ücretlilerin Fransa’da 183 günden az olan sürelerde vergi ödemeyecektir. Çünkü mukimlik hala Türkiye’de olup vergileme hakkı Türkiye’de bulunmaktadır. Peki Türkiye’de geçici görevli olarak bu çalışanları gönderen işveren ilk 183 gün içinde yaptığı ücret ödemelerinden tevkifat yapacak mıdır? İşveren vergi tevkifatını ödeme anında mecburen yapacaktır çünkü o da bilmiyor bu kişilerin ne kadar kalacağını ve vergileme hakkının Fransa’ya ne zaman geçeceğini kesin olarak bilmiyor.
Bu nedenle Türkiye’deki işveren yaptığı ücret ödemelerinden tevkifat yapıyor. Buraya kadar her şey normal ne zaman kişilerin o ülkedeki kalış süresi 183 günü geçiyor kişilerden o ülke vergi istiyor. Oysa bizim GVK’nın 3/2. maddesinin parantez içi hükmüne göre firmalar tarafından geçici süreliğine yurtdışına gönderilen kişilerin gelirinden o ülkede vergi alınıyorsa bizim Türkiye’de vergi almamamız gerekiyordu. İşte bu maddenin çalışması pratikte gerçekten çok zor görünüyor. Ancak Türkiye’deki firma yurtdışına geçici süreliğine gönderdiği kişilerin kalış süresini daha başlangıçta tam olarak biliyor ve çifte vergilemeyi önleme anlaşmasına göre 183 günden sonra o ücretlilerden yurtdışında vergi alınacağını biliyorsa, Türkiye’de yapılan ücret ödemelerinden daha yurtdışı görevi başladığı andan itibaren ücret ödemesi sırasında vergi tevkifatını yapmaması gerekir. Ancak bunu öngörebilmek başlangıçta çok zordur. Bu nedenle yurtdışında şube veya işyeri açan Türkiye’deki büyük firmalar geçici görevle yurtdışına gönderdikleri personele ücret öderken vergi tevkifatını yapmaktadırlar. Çünkü başlangıçta tevkifatın yapılmaması bir risktir ve bir denetim anında izahı kolay değildir.
Bu durumda kişinin aynı ücret üzerinden hem Türkiye’de hem de yurtdışında ödemiş olduğu vergiden birinden kurtulması yani ya mahsuben ya da nakden iade alması gerekir. Kişi Türkiye’deki ücret geliri için yıllık beyanname vermek durumunda olsaydı yurtdışında ödediği bu vergiyi mahsup eder ve sorun kalmazdı. Bilindiği üzere 2020 yılında tek işverenden elde edilen tevkifata tabi ücret gelirinde yıllık beyanname verme sınırı 600.000 TL’dir. Kişinin Türkiye’de tevkifata tabi ücret geliri beyanname verme sınırını aşması durumunda, yurtdışında aynı ücret geliri için vergi ödemişse, yurtdışında ödenen vergiyi tevsik ve ispat ederek yıllık beyannamede mahsup imkanı her zaman vardır. Ancak, yıllık beyanname verilmemesi durumunda tek yol Vergi İdaresinden Türkiye’de kesilen bu verginin iadesini istemektir. Zira aynı ücret geliri için yurtdışında gelir vergisi ödenmiş olduğundan, ücretlinin, Türkiye’de Vergi İdaresine başvurarak aynı ücret üzerinden mükerrer olarak fazla ödediği vergiyi iade istemesi gerekir (İmdat Türkay, Firmaların Yurtdışında Geçici Olarak Çalıştırdıkları Personele Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi, 21.07.2021, https://www.mondaq.com/turkey/withholding-tax/1093402/firmalarin-yurtdi%C5%9Finda-ge%C3%A7ici-olarak-%C3%87ali%C5%9Ftirdiklari-personele-%C3%96denen-%C3%9Ccretin-vergilendirilmesi).
13. Tevkifatlı ve Tevkifatsız Ücret Gelirlerinin Yıllık Beyan Sınırları
Ücret gelirinin yıllık beyanı her ücretli için geçerli olmayıp belli şartları sağlayan ücretlilerin yıllık beyanname vermesi söz konusu olmaktadır. Özellikle yıl içinde elde ettiği ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılan ve beyanname verme sınırını aşmayan ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmez. Tevkifatsız ücret gelirleri ise asgari ücret istisnası nedeniyle belli bir tutarın üzerindeyse yıllık beyanname verilir.
Ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyanı en son 2024 yılı ücret gelirleri için Mart/2025 ayında yapılmıştır. 2024 yılında elde edilen aşağıda yer alan ücret gelirleri için Mart/2025 ayında yıllık beyanname verilmiştir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununa göre, ücret gelirinden vergi kesintisi yapılmayan ücretlilerin, kesintiye tabi olmayan ücret gelirlerine ilişkin matrahlarının, asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını (2024 yılı için 204.025,44 TL’yi, 2025 yılı için ise 265.256,16 TL’yi) aşmaması halinde, istisna kapsamına giren bu ücretleri için yıllık beyanname verilmeyecektir. Hizmet erbabının elde ettiği ücret gelirlerinin, istisna tutarını aşması halinde ise elde edilen ücret gelirinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden asgari ücret üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisi mahsup edilerek ödenecek vergi hesaplanacaktır. Tevkif suretiyle vergilendirilmemiş istisna kapsamında olmayan ve asgari ücretin vergi matrahını aşan ücretler için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, birden fazla işverenden vergi kesintisine tabi olmayan ücret elde edilmesi durumunda, ücretlerin safi tutarlarının toplamı (matrah), asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahı (2024 yılı için 204.025,44 TL’yi, 2025 yılı için ise 265.256,16 TL’yi) aşması halinde bu ücret gelirleri için beyanname verilecektir. Ücret gelirleri toplamının 3.000.000 TL’yi aşması durumunda ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilecektir.
Hem kesintiye tabi hem de kesintiye tabi olmayan birden fazla işverenden ücret elde edilmesi durumunda; gelirin kesintili veya kesintisiz olmasına bakılmaksızın istediği bir işverenden aldığı ücreti hariç tutup, diğer işverenlerden alınan ücretler toplamı (2024 yılı için 230.000 TL, 2025 yılı için ise 330.000 TL) beyan sınırını aşıyorsa hariç tutulan ücret geliri de dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilecektir. Diğer işverenlerden alınan ücretler toplamı 230.000 TL beyan sınırını aşmaması halinde kesintiye tabi ücretleri için beyanname verilmesine gerek yoktur.
Ancak, tevkifata tabi olmayan ücret gelirlerinin vergi matrahı, 2024 yılı için asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını (2024 yılı için 204.025,44 TL’yi, 2025 yılı için ise 265.256,16 TL’yi) aşan ücretliler mutlaka beyanname verilecektir. Bu durumda, tevkifatsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Ücret geliri için yıllık beyanname verecek ücretliler, Dijital Vergi Dairesi (Hazır Beyan Sistemi) üzerinden Gelir Vergisi Beyannamesini vermektedirler. Dolayısıyla, süresinde beyanname vermeyen bir ücretli, ödeyeceği verginin dışında ayrıca bir kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile karşı karşıya kalabilmektedir. Bu nedenle, örneğin 2024 yılında elde edilen ücret geliri için yıllık beyanname vermesi gereken ücretlilerin, şayet Mart/2025 ayında beyanname vermediler ise mutlaka pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle yine Dijital Vergi Dairesi/Hazır Beyan Sistemi üzerinden pişmanlıkla beyanname vermeleri ve vergi ziyaı cezasından kurtulma imkanları bulunmaktadır.
14. Sonuç
İşverenler tarafından çalıştırmış oldukları hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki her türlü ödemelerin tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı dönemin ücreti sayılması ve bu dönem de geçerli vergi tarifesi uygulanmak suretiyle bu döneme (aya) ilişkin kümülatif ücret matrahı dikkate alınmak suretiyle, Gelir Vergisi Kanununda yer alan ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine göre gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ücret ödemelerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatında ana sorumluluk işverenlerde gibi görünse de verginin hesaplanmasında çalışanın işverene vereceği bilgiler açısından sorumluluk işveren ve çalışanlarda eşit derecede öneme sahiptir. Ancak çalışanın elde ettiği ücret geliri için yıllık beyanname verip vermeyeceği konusunda sorumluluk tamamen kendisine aittir ve işveren sadece ücretlinin talep etmesi halinde ücret matrahını ve yapılan kesintileri gösteren listeyi vermekle yükümlüdür.
Gelecek bölümde ücretin tevkif suretiyle vergilendirilmesi öncesinde safi ücret tutarının tespitinde gayrisafi ücret tutarından yapılacak indirimler konusu incelenecektir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA