İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: İşverenler tarafından hizmet erbabına 4857 sayılı İş Kanunu’na göre gerek mahkeme kararına istinaden hükmedilen gerekse arabuluculuk sözleşmesine göre ödenen işe başlatmama tazminatı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, işten ayrılan personele yapılacak işe başlatmama tazminatı ödemesinden damga vergisi kesilmesi gerekmektedir.
Anahtar kelimeler: İşveren, ücret, iş aktinin feshi, işe başlatmama tazminatında gelir vergisi istisnası, gelir vergisi tevkifatı, ücret ve tazminatta damga vergisi kesintisi.
1. Giriş
Çalışma hayatında işverenler tarafından hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar ile iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir.
4857 sayılı İş Kanununun 21. maddesine istinaden, gerek mahkeme kararına göre hükmedilen gerekse arabuluculuk sözleşmesine göre ödenen ve işçinin sekiz aylık ücretini geçmeyen işe başlatmama tazminatları, 193 sayılı GVK’nın 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin değişiklik öncesi ve sonrası hükümleri kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir.
4857 sayılı İş Kanununa göre; iş sözleşmesi feshedilen işçi, fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde işe iade talebiyle, İş Mahkemeleri Kanunu hükümleri uyarınca arabulucuya başvurmak zorundadır. Arabuluculuk faaliyeti sonunda anlaşmaya varılamaması hâlinde, son tutanağın düzenlendiği tarihten itibaren iki hafta içinde iş mahkemesinde dava açılabilir.
Aynı Kanuna göre, işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur. İşte bu tazminata işe başlatmama tazminatı denmekte ve gelir vergisi kesintisi yapılmadan çalışana ödenmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 25. Maddesinde hizmet erbabına ödenen tazminatların hangilerinin vergiden istisna olduğu ve istisna tutarını aşan ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Bu çalışmamızda, bazı tazminatların vergilendirilmesi genel olarak, işe başlatmama tazminatının vergilendirilmesi ise özel olarak incelenmiştir.
2. Gelir Vergisi Kanunu’na Göre İşveren/Ücret Ödemeleri/Ücret Sayılan Ödemeler
İş Kanunu’nun 32. maddesine göre genel anlamda ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı maddede, ücretin unsurlarının olup olmadığına bakılmaksızın Kanun koyucu aşağıda yazılı ödemeleri de ücret kapsamında değerlendirmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler de ücret sayılmaktadır. Ücret gelirinden bahsedebilmek için gerekli olan unsurlar ise şöyledir:
Gelir Vergisi Kanunu’nun 62’nci maddesinde işverenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu ifade edilmiştir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. GVK’da ücret sayılan ödemeleri yapanlar da bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren sayılmaktadır.
GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemeleri ise GVK’nın “Müteferrik İstisnalar” bölümünde ve ücret ödemelerine ilişkin kendi özel kanunlarında belirtilmiştir. Dolayısıyla, istisna kapsamında olmayan veya istisna kapsamında olmakla beraber belli bir istisna limitini geçen ücret ödemelerinin tamamının gerçek usulde elde edilen ücret geliri olarak tevkif suretiyle ya da yıllık beyan esasıyla vergilendirilmesi gerekmektedir.
3. Hizmet Erbabına Yapılan Ücret Ödemelerinde Vergi Tevkifatının Genel Esasları
Ücret ödemelerinde diğer gelir unsurlarında olduğu gibi vergi tevkifatı brüt tutar üzerinden değil safi ücret tutarı üzerinden yapılmaktadır. Bu nedenle indirimine izin verilen hususların gayrisafi ücret tutarından indirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, şartlar sağlanıyorsa engellilik indirim tutarının da ücret matrahından düşülmesi ve daha sonra vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
Ücret ödemeleri dahil gelir vergisi uygulamasında en temel vergileme sistemi olan vergi tevkifatının anlatıldığı GVK’nın 94’üncü maddesinde kimlerin vergi tevkifatı yapmakla sorumlu oldukları belirtilmiş olup hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), vergi tarifesi uygulanmak suretiyle vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Vergi tevkifatı ise tevkifat kapsamında sayılan nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanmaktadır. Tevkifat uygulamasında hesaben ödeme deyimi ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir.
GVK’nın 96 ncı maddesine göre vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. GVK’nın 98 inci maddesine göre ise 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri, ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Bu hükümler uyarınca, ücret gelirlerinin, nakden veya hesaben ödendiği dönemde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması ve çalışanlara aynı işveren tarafından aynı ayda yapılan maaş, mesai, tediye, huzur hakkı, prim, ikramiye gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin, kümülatif matrah dikkate alınarak ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, ücret ödemelerinde istisna olmadığı sürece gelir vergisi tevkifatının yanında binde 7,59 nispetinde nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununa göre elde edilen bir gelirin vergilendirilecek aşamaya gelebilmesi için o gelirin vergi kanunlarında şartları belirlenen şekilde elde edilmiş olması gerekir. Gerçek usulde vergilendirilen ücret gelirlerinde elde etme, gelirin kişinin hukuki ve ekonomik tasarrufuna girmesi ile gerçekleşmektedir. Hukuki tasarruf, gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesini; ekonomik tasarruf ise gelirin sahibinin emrine amade kılındığı zamanı ifade eder.
Öte yandan, 166 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ay ücreti kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 103 ve 104 üncü maddeleri dikkate alınmak suretiyle vergi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla, bir ücret ödemesine vergi tevkifatı yapılabilmesi için nakden veya hesaben ödemenin yapılmış olması gerekmektedir. Gelir İdaresi yayımlamış olduğu genel tebliğlerde, bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ay ücreti kabul edilerek, her yıl için belirlenmiş olan gelir vergisi tarifesine göre vergi tevkifatı yapılması gerektiğini belirtilmiştir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 08.05.2024 tarih ve E-38418978-120[61-2023/7]-249288 sayılı özelgesi).
4. Ölüm, Engellilik Ve Hastalık Sebebiyle Verilen Tazminat Ve Yardımlar İle İşsizlik Ödeneği Ve İşe Başlatmama Tazminatı Vergiden İstisna Edilmesi
7162 sayılı Kanunla GVK’nın tazminat ve yardımlarda gelir vergisi istisnasını düzenleyen 25’inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan hükme göre; “Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25/8/1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı” gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre; ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
GVK’nın 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde 7162 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile hizmet erbabına ölüm, engellilik ve hastalık gibi durumlarda ödenen tazminat ve yardımlara uygulanan gelir vergisi istisnası aynen korunmuş, gelir vergisinden istisna edilen işsizlik nedeniyle verilen tazminatlar ile işe başlatmama tazminatlarının hangi tazminatlar olduğuna açıklık getirilmiştir. Konu hakkında gerekli açıklamalar Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Böylece GVK’nın 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre hizmet erbabına;
gelir vergisinden istisna edilmiştir.
4447 sayılı Kanun uyarınca sigortalı işsizlere Kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde işsiz kaldıkları dönem için yine Kanunda belirtilen süre ve miktarda yapılan işsizlik ödeneği ödemeleri ile 4857 sayılı Kanunun 21’inci maddesine göre, işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işçinin başvurusu üzerine işverenin bir ay içinde işe başlatmadığı durumda, işçiye, en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen tazminat da istisna kapsamındadır.
4857 sayılı Kanunun 21’inci maddesine göre, arabuluculuk faaliyeti sonucunda tarafların, işçinin işe başlatılmaması konusunda anlaşmaları halinde, iş sözleşmesi feshedilen hizmet erbabına en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen işe başlatmama tazminatları da istisna kapsamındadır. Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar ise GVK’nın 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde düzenlenen istisna kapsamında olmayıp, aynı maddenin birinci fıkrasının 27/3/2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunla değişik (7) numaralı bendi kapsamında değerlendirilecektir.
4.1. İşe Başlatmama Tazminatının Gelir Vergisinden İstisna Edilmesi
Gelir Vergisi Kanununun “Tazminat ve Yardımlarda” istisnaları düzenleyen 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde 7162 sayılı Kanunla değişik hükme göre; ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
GVK’nın 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan ibare değişikliği ile 4857 sayılı İş Kanununun 21’inci maddesi uyarınca işverenlerce işçilere ödenen işe başlatmama tazminatı, yapılan düzenlemenin yürürlüğe girdiği 03.07.2009 tarihten itibaren damga vergisi hariç gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki tutar, iş sözleşmesi feshinin geçersizliğine karar veren mahkeme veya özel hakemin kararında belirlediği işçinin işe başlatılmaması nedeniyle ödenecek tazminat miktarı ile sınırlı bulunmaktadır.
Geçmiş dönemlerde işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen işe başlatmama tazminatından kesilen gelir vergisi kesintilerinin hak sahiplerine ne şekilde geri ödeneceği hakkında ise 5904 sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 77’nci madde ile düzenleme yapılmıştır. GVK’ya eklenen geçici 77’nci maddesinde yer alan hüküm gereğince Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan 272 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda, işçilerin açmış oldukları davalardan feragat etmeleri karşılığında tahsil edilen gelir vergisinin ret ve iade işlemleri yapılmıştır.
GVK’nın 25’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre; ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, iş sözleşmesinin feshedilmesi işleminin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında işe başlatılmama hali için belirlenen tazminat ödemesinden damga vergisi kesintisinin yapılması, gelir vergisi kesintisinin ise yapılmaması gerekmektedir.
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; işverenin 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında bankacılık faaliyetleri ile iştigal ettiği, iş sözleşmesi feshedilen çalışanların iş mahkemesinde dava açmadan önce, 7036 sayılı Kanun uyarınca dava açma şartı olarak zorunlu arabuluculuk müessesine başvurulması sonucu banka tarafından işe başlatılmayan personele ödenecek işe başlatmama tazminat tutarları ile banka ile çalışanların iş sözleşmesi feshedilmeden önce çıkış koşullarında mutabık kalınması için ihtiyari arabuluculuk müessesine başvurması halinde ödenecek tazminat tutarlarının, Gelir Vergisi Kanununun 25/1 numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda özelge talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde yer alan ücretin tanımı yapılmış ve aynı maddede; hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların da ücret kapsamında olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış ve aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
GVK’nın 25. maddesinde, gelir vergisinden istisna edilen tazminat ve yardımlar belirtilmiştir. Buna göre;
-GVK’nın 25/1. Maddesine göre; ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
GVK’nın 25/7. Maddesine göre;
a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları,
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar,
gelir vergisinden istisna edilmiştir.
1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesinde, kıdem tazminatına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş olup, hizmet erbabına ödenebilecek kıdem tazminatı, en yüksek devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarı ile sınırlandırılmış bulunmaktadır.
Öte yandan, 4857 sayılı İş Kanununun;
-20 nci maddesine göre; iş sözleşmesi feshedilen işçi, fesih bildiriminde sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli bir sebep olmadığı iddiası ile fesih bildiriminin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde işe iade talebiyle, İş Mahkemeleri Kanunu hükümleri uyarınca arabulucuya başvurmak zorundadır. Arabuluculuk faaliyeti sonunda anlaşmaya varılamaması hâlinde, son tutanağın düzenlendiği tarihten itibaren, iki hafta içinde iş mahkemesinde dava açılabilir.
-21 inci maddesine göre; işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur.
Aynı Kanuna göre, arabuluculuk faaliyeti sonunda tarafların, işçinin işe başlatılması konusunda anlaşmaları hâlinde; işe başlatma tarihini, üçüncü fıkrada düzenlenen ücret ve diğer hakların parasal miktarını ve işçinin işe başlatılmaması durumunda ödenecek tazminatın parasal miktarını belirlemeleri zorunludur. Aksi takdirde anlaşma sağlanamamış sayılır ve son tutanak buna göre düzenlenir. İşçinin kararlaştırılan tarihte işe başlamaması hâlinde fesih geçerli hâle gelir ve işveren sadece bunun hukuki sonuçları ile sorumlu olur.
Diğer taraftan 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanununun "Dava şartı olarak arabuluculuk" başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, "Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleşmesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır." hükmü yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin uygulanmasına yönelik açıklamalara 303 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Hizmet Erbabına Ödenen Tazminatların Vergilendirilmesi ile İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünde yer verilmiş olup, anılan Tebliğin 11 inci maddesinde;
-Çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir. 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan düzenleme ile bu ödemelerinde çalışanın tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınması gerektiği hususuna açıklık getirilmiştir. Buna göre, anılan Kanunlar uyarınca ödenecek kıdem tazminatlarından gelir vergisinden istisna edilecek tutar hesap edilirken, yukarıda sayılan ödemeler de dahil edilerek ödemelerin toplamı üzerinden istisna uygulanacak, istisnayı aşan tutarlar ise ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.
-1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca bu Tebliğin 10 uncu maddesinde belirtildiği şekilde hesaplanan kıdem tazminatı tutarı dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu ödemenin; bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin uygulanmasına yönelik açıklamalara, 306 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Tazminat Ödemelerinde İstisna Uygulaması" başlıklı dördüncü bölümünde yer verilmiş olup, anılan Tebliğin 9 uncu maddesinde;
-7162 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan değişiklik ile hizmet erbabına ölüm, engellilik ve hastalık gibi durumlarda ödenen tazminat ve yardımlara uygulanan gelir vergisi istisnası aynen korunmuş, gelir vergisinden istisna edilen işsizlik nedeniyle verilen tazminatlar ile işe başlatmama tazminatlarının hangi tazminatlar olduğuna açıklık getirilmiştir.
-193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre hizmet erbabına;
a) Ölüm, engellilik ve hastalık gibi durumlarda ödenen tazminat ve yardımlar,
b) 4447 sayılı Kanun uyarınca ödenen işsizlik ödeneği,
c) 4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre ödenen işe başlatmama tazminatları,
gelir vergisinden istisnadır.
-4447 sayılı Kanun uyarınca sigortalı işsizlere Kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde işsiz kaldıkları dönem için yine Kanunda belirtilen süre ve miktarda yapılan işsizlik ödeneği ödemeleri ile 4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre, işverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verildiğinde, işçinin başvurusu üzerine işverenin bir ay içinde işe başlatmadığı durumda, işçiye, en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen tazminat istisna kapsamındadır.
-4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre, arabuluculuk faaliyeti sonucunda tarafların, işçinin işe başlatılmaması konusunda anlaşmaları halinde, iş sözleşmesi feshedilen hizmet erbabına en çok sekiz aylık ücreti tutarında ödenen işe başlatmama tazminatları da istisna kapsamındadır.
-Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar ise 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde düzenlenen istisna kapsamında olmayıp, aynı maddenin birinci fıkrasının 27/3/2018 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunla değişik (7) numaralı bendi kapsamında değerlendirilecektir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, iş sözleşmesi feshedilen ve işe iade davası açabilmek için arabulucuya başvuran personel ile işveren bankanın arabulucu nezdinde anlaşması sonucu, söz konusu personele ödenecek sekiz aylık ücretini geçmeyen işe başlatmama tazminatının, Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, iş sözleşmesi feshedilmeden önce çıkış koşullarında mutabık kalınması için ihtiyari arabuluculuk müessesine başvurulması halinde ödenecek ek tazminatların; 4857 sayılı İş Kanununun 21 inci maddesine göre ödenen işe başlatmama tazminatı olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından, Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmamakta olup, bu kapsamda ödenen ek tazminatların Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 07.06.2021 tarih ve 64597866-120[25/1]-9209 sayılı özelgesi).
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir diğer özelgede yapılan açıklamalara göre; 4857 sayılı Kanunun 21 inci maddesine istinaden, gerek mahkeme kararına istinaden hükmedilen gerekse arabuluculuk sözleşmesine göre ödenen ve işçinin sekiz aylık ücretini geçmeyen işe başlatmama tazminatları, 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin değişiklik öncesi ve sonrası hükümleri kapsamında gelir vergisinden istisnadır.
Arabuluculuk sözleşmesinin incelenmesinden, banka çalışanının işe iade talebinin kabul edilmemesi nedeniyle boşta geçen süreye karşılık olmak üzere ödenen tutar, işe başlatmama tazminatı olarak 5 aylık ücreti karşılığı ödenen tutar ile fazla çalışma ücreti olarak ödeme yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu hükümlere göre, iş sözleşmesi feshedilen ve işe iade davası açabilmek için arabulucuya başvuran personel ile Bankanın, arabulucu nezdinde anlaşması sonucu düzenlenen "Arabuluculuk Anlaşma Tutanağı" uyarınca, söz konusu personele ödenen işe başlatmama tazminatının, Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, ücret mahiyetinde bulunan, boşta geçen süreye karşılık olarak yapılan ödeme ile fazla mesai ödemesi üzerinden ise tevkifat yapılması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 23.01.2020 tarih ve 64597866-120[25/1]-E.2275 sayılı özelgesi).
5. İşe Başlatmama Tazminatı Ödemesinde Damga Vergisi Kesintisi
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; 9 uncu maddesinde ise, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu; Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında ise, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 numaralı fıkrasındaki istisna hükmü, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesine göre gelir vergisinden istisna olan ücretler nedeniyle düzenlenen kağıtlara ilişkin olup, bu ücretler dışında hizmet karşılığı hizmet erbabına yapılan ödemelerde bu fıkraya göre istisna uygulanması mümkün değildir.
Bu durumda, işten ayrılan personele yapılacak işe başlatmama tazminatı ödemesine ilişkin olarak Damga Vergisi Kanununda herhangi bir istisna hükmü bulunmayıp, söz konusu ödeme nedeniyle düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02.11.2020 tarih ve 97895701-155[2020/33]-E.806340 sayılı özelgesi).
6. İşverenler Tarafından İşe Başlatmama Tazminatının Gider Yazılması
İşverenler tarafından mahkeme kararına istinaden ödenen ihbar tazminatı, ayrımcılık tazminatı, işe başlatmama tazminatı, işe iade sonucu işçinin çalışmadığı süre için ödenen ücretler ve diğer haklar ile bu ödemelere ilişkin işlemiş yasal faizlerin ve yargılama giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, işe başlatmama tazminatının Gelir Vergisi Kanununun 25’inci maddesi hükmü uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi, vekalet ücreti ile çalışanın işe iadesi için işverene süresi içinde müracaatı halinde hak kazanılacak olan ve kararın kesinleşmesine kadar en çok 4 aylık ücret, ihbar tazminatı, ayrımcılık tazminatı ve diğer haklarının ise ücret olarak Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, mahkeme kararına istinaden, ücret ödemelerine ilişkin olarak hesaplanan kanuni faizler alacak faizi niteliğinde olup, gelir vergisi tevkifatı kapsamında bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 16/08/2013 tarih ve 64597866-125[6-2013]-127 sayılı özelgesi).
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup; maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (3) numaralı bendinde de işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, mahkeme tarafından ödenmesine hükmedilen işe başlatmama tazminatı GVK’nın 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, işçinin çalıştırılmadığı süre için ödenen dört aylık ücretin ise anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, iş mahkemelerince iş akdinin haksız nedenle fesih edildikten sonra verilen işe başlatmama tazminatı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25’inci maddesi ile istisna kapsamına alındığından bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması, ancak damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Diğer yandan, kararın kesinleşmesine kadar işçinin çalıştırılmadığı 4 aylık süre için ödenen tutar GVK’nın 61, 63, 94 ve 103’üncü maddeleri uyarınca ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu hükümlere göre, iş sözleşmesinin feshedilmesi işleminin geçersizliğine hükmeden mahkeme kararında işe başlatılmama hali için belirlenen işe iade tazminatlarının ve mahkeme masraflarının GVK’nın 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında; 4 aylık ücret ödemelerinin ise aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, işe iade tazminatlarının GVK’nın 25’inci maddesi hükmü uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi ve çalışanın işe iadesi için işverene süresi içinde müracaatı halinde hak kazanılacak olan ve kararın kesinleşmesine kadar en çok 4 aylık ücret ve diğer haklarının ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 23/12/2011 tarih ve 4.35.16.01-176300-747 sayılı özelgesi).
7. Sonuç
İşverenler tarafından 4857 sayılı İş Kanununun 21 inci maddesine istinaden, gerek mahkeme kararına istinaden hükmedilen gerekse arabuluculuk sözleşmesine göre işçinin sekiz aylık ücretini geçmeyen tutarda işe başlatmama tazminatı ödenmektedir.
193 sayılı GVK’nın tazminat ve yardımlarda gelir vergisi istisnasını düzenleyen 25’inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan hükme göre; ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı gelir vergisinden istisna edilmiştir. İşten ayrılan personele yapılacak işe başlatmama tazminatı ödemesine ilişkin olarak Damga Vergisi Kanununda herhangi bir istisna hükmü bulunmadığından, söz konusu ödeme nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İşverenler tarafından çalışanlara ödenen işe başlatmama tazminatının gider olarak ticari kazançtan indirim konusu yapılması da mümkün bulunmaktadır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA