İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Gelir Vergisi Kanununda yer alan telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnası hükümlerine göre, serbest meslek faaliyetinde bulunan müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitler ile bunların kanuni mirasçılarına ortaya konan eser ve ihtira beratlarından elde edilen kazanca birçok vergisel avantaj sağlanmakla beraber, istisna kapsamındaki çalışmalarından elde edilen kazançların yıllık olarak belirlenen sınırı (2025 yılı için 4,3 milyon lira) aşması halinde yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.
Anahtar Kelimeler: Telif hakkı/ihtira beratı kazanç istisnası, vergi tevkifatı, KDV tevkifatı, defter tutma, belge düzeni, istisna kazançta yıllık beyan sınırı.
1. Giriş
Serbest meslek kazançları istisnası Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde düzenlenmiş olup anılan maddede serbest meslek kazanç istisnasından yararlanacak kişiler ve istisna kapsamında olan eserler tek tek belirtilmiştir.
5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa göre eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleridir. Eser sahibi ise eseri meydana getiren kişilerdir. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Es erleri Kanunu uyarınca eser sahibi, telif hakkı kapsamında manevi ve mali haklara sahiptir.
Telif hakkı ise; edebi, düşün veya bilimsel bir eseri yaratan kişiye eseri nedeniyle sahip olduğu basmak, yaymak, kiralamak ve satmak eklinde faydalanma hakkı veren ve yasalarla korunan hakların tümü olarak tanımlanabilir. İhtira beratı; bilinen araç, gereçlerle ve yaratıcı güçle yeni bir şey bulana, bulduğu şeyden bir süre yalnız kendisinin yararlanması için devletçe verilen belgedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan ve 1949 yılından bu yana uygulanmakta olan telif kazancı istisnası ile fikir ve sanat eserlerinin gelişmesi için ilim ve kültür alanındaki çalışmaların desteklenmesi amaçlanmıştır.
GVK’nın 18. Maddesinde yer alan bu telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnasında elde edilen kazanç ne kadar olursa olsun yıllık beyanname verilmesi söz konusu değil iken; 5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında 2020 yılından bu yana telif kazançları ve ihtira beratları kazanç istisnası mutlak bir istisna uygulamasından çıkarılmış ve kısmi nitelikli bir istisna uygulamasına dönüştürülmüştür. Yani yıllık olarak belirlenen tutarı aşan telif kazançları için son beş yıldır yıllık beyanname verilmektedir.
2. Gelir Vergisinden İstisna Olan Hasılatın Kapsamı
Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı faaliyetin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.
Serbest meslek kazançları istisnasını düzenleyen GVK’nın 18. Maddesindeki düzenlemeye göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisnadır.
Serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla GVK 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. İstisna kapsamındaki kazançların toplamı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşmamalıdır. Bu tutarı aşanlar serbest meslek kazanç istisnasından faydalanamazlar.
Gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel değildir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar ve örnekler 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır.
3. İstisnadan Yararlanma Hakkı ve İstisnanın Diğer Gelir Unsurları ile Olan İlişkisi
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine göre istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı, telif haklarının üçüncü kişiler tarafından kiralanmasından doğan kazançlar ise gayrimenkul sermeye iradı olarak vergilendirilir.
Aşağıdaki tabloda, telif haklarının ve ihtira beratlarının hangi şartlarla üç farklı gelir türüne göre vergilendirileceği yer almaktadır.
|
Konu |
Vergi Türü |
|
Telif haklarının ve ihtira beratlarının sahipleri ve kanuni mirasçıları tarafından elden çıkarılması |
Serbest Meslek Kazancı |
|
Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri ve mucitleri kanuni mirasçıları tarafından kiralanması |
Serbest Meslek Kazancı |
|
Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar |
Değer Artışı Kazancı |
|
Telif hakları ve ihtira beratının üçüncü kişiler tarafından kiralanması |
Gayrimenkul Sermaye İradı |
4. İstisna Kapsamına Giren Eserler ve İstisna Uygulanacak Hasılat
İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir. İstisna kapsamında elde edilen hasılatın kapsamına giren eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilmesi gerekmektedir. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.
Buna göre, eser sahiplerinin, mucitlerin ve kanuni mirasçılarının sözü edilen eserleri ve ihtira beratlarını; satmaları, bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmeleri ve kiralamaları gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Gelir İdaresi tarafından GVK’nın 18. Maddesinde yer alan hükümler ve 311 seri nolu GVGT’de yapılan açıklamalar dışında eser sahipleri tarafından yapılan özelge başvurularında, kanun metninde sayılan eserlere benzerlik gösteren çalışmaların istisna kapsamında olup olmadığı konusunda çeşitli görüşler verilmektedir. Bir çalışmanın istisna kapsamında olup olmadığının tespitinde tereddüt yaşanması halinde Gelir İdaresinden görüş istenmesinde fayda vardır.
Gelir İdaresi tarafından verilen bazı özelgeler aşağıda yer almaktadır:
Öte yandan, söz konusu eserin satışından ilgili takvim yılında elde edilecek kazancın, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmayacağından, elde edilecek kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan slayt çalışmaları, GVK’nın 18 inci maddesinde yer alan eserler arasında yer almadığından söz konusu çalışmaların, bu maddede yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Defterdarlığının 11.06.2025 tarih ve E-38418978-120[18-24/14-İ]-320202 sayılı özelgesi).
Yağlı boya tablolar, resim ve heykel çalışmalarından dolayı elde edilen hasılat için 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğü tarafından kayıt ve tescil edildiği anlaşılan serigrafi çalışmaları ile vitray çalışmaları Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eser grupları içerisinde yer almadığından, aynı maddede belirtilen istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. İstisna kapsamında bulunan çalışmalardan elde edilecek kazancın, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 yılı için 4.300.000 TL'yi) aşması halinde, elde edilen kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Defterdarlığının 29.04.2025 tarih ve E-38418978-120[18-2024]-237912 sayılı özelgesi).
Bu hüküm ve açıklamalara göre, söz yazarı ve bestecisi olunan söz konusu müzik albümündeki musiki çalışmaları dolayısıyla elde edilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmaların tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahibine yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir. Ancak, söz konusu eserlerin satışından ilgili takvim yılında elde edilecek kazancın, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmayacağından, kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2022 tarih ve 62030549-120[18-2019/1800]-1490210 sayılı özelgesi).
5846 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde yer alan hükme göre; bir eserin sahibi, onu meydana getirendir. Bir işlenmenin ve derlemenin sahibi, asıl eser sahibinin hakları mahfuz kalmak şartıyla onu işleyendir. Sinema eserlerinde; yönetmen, özgün müzik bestecisi, senaryo yazarı ve diyalog yazarı, eserin birlikte sahibidirler. Canlandırma tekniğiyle yapılmış sinema eserlerinde, animatör de eserin birlikte sahipleri arasındadır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 8 inci maddesinde sayılan eser sahipleri arasında "ikinci yönetmen” veya “yardımcı yönetmen" yer almadığından ve söz konusu esere ilişkin kayıt-tescil belgesine sahip olunmadığından bu faaliyet sonucu elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan vergi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.03.2024 tarih ve E-62030549-120[18-2023]-438006 sayılı özelgesi).
5. İstisna Kapsamındaki Kazançlarda Gelir Vergisi Tevkifatı
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre; maddede sayılan kişi ve kurumlar tarafından serbest meslek faaliyetiyle uğraşanlara yapılan ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yapıldığı sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapılması gerekir. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden;
oranında kesinti yapılır. İstisna kapsamında elde edilen kazançların, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat uygulamasını etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. İstisnadan yararlanamayacak olan mükelleflerin ücret, kira gibi yapacağı ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırının aşılmaması veya aşılması durumunda diğer yükümlülükler açısından bir değişiklik yoktur. Yıllık kazanç tutarının beyanname verme sınırını aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak, telif ve ihtira beratı kazancından dolayı belirlenen limiti geçen ve istisna dışına çıkan mükellefler sadece yıllık beyanname verme gibi yükümlülüğüne tabi olacaklar, bunların diğer serbest meslek erbapları gibi yapmış oldukları ödemeler (işyeri kirası, ücret ve serbest meslek ödemesi gibi) üzerinden tevkifat yapma yükümlülükleri olmayacaktır.
Ayrıca, istisna kapsamında bulunan çalışmaların tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahiplerine yapılacak ödemelerden GVK’nın 94/2-a bendi kapsamında %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2020 tarih ve 62030549-120[18-2019/501]-E.336858 sayılı özelgesi).
Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında herhangi bir önemi bulunmadığından tam mükellef ve dar mükellef gerçek kişilere eserlerin çevrilmesi, kitap veya yazı yazılması, soru hazırlanması (test kitapları için soru yazma), redaksiyon, son okuma, mizanpaj, kapak tasarımı, kapak renklendirme, grafik tasarım, tashih, dizgi, soru seçme, word düzenlemesi ve yayıma hazırlama gibi hizmetleri karşılığı yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca, GVK’nın 18 inci maddesi kapsamında, tam ve dar mükellef gerçek kişi eser sahiplerinden Türkçe ve yabancı kitapların telif haklarının satın alınmasına yönelik yapılan ödemeler üzerinden ise şirket tarafından GVK’nın 94 üncü maddesinin (2-a) bendine göre %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.12.2023 tarih ve 62030549-120[94-2020/1080]-1475062 sayılı özelgesi).
6. İstisna Kapsamına Giren Eserlerin Kayıt ve Tescili
5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. Serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır. Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda GVK’nın 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulaması ve İstisnanın Sınırı" başlıklı ikinci bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup söz konusu Tebliğin "İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları" başlıklı 3 üncü maddesinde;
"(1) 193 sayılı Kanunun 18' inci maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;
a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.
b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.
(2) 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18'inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.
(3) Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.
..." açıklamasına yer verilmiştir. Öte yandan, 05/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 13 üncü maddesi ile 14/7/2004 tarihli 5224 sayılı Sinema Filmlerinin Değerlendirilmesi ve Sınıflandırılması ile Desteklenmesi Hakkında Kanunun 7 nci ve 15 inci maddelerine dayanılarak hazırlanan Fikir ve Sanat Eserlerinin Kayıt ve Tescili Hakkında Yönetmeliğin "Kayıt ve Tescile İlişkin Esaslar "başlıklı ikinci bölümünün "Zorunlu kayıt ve tescil" başlıklı 5 inci maddesinde;
"(1) Sinema ve müzik eserlerinde filmlerin ilk tespitini gerçekleştiren film yapımcıları ile seslerin ilk tespitini gerçekleştiren fonogram yapımcıları, hak ihdas etmek amacı taşımaksızın, sahip oldukları hakların ihlal edilmemesi, hak sahipliklerinin belirlenmesinde ispat kolaylığı sağlanması ve mali haklara ilişkin yararlanma yetkilerinin takip edilebilmesi amacıyla sinema ve müzik eserlerini içeren yapımlarının kayıt ve tescilini yaptırırlar.
..." açıklamaları yer almaktadır. Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanılabilmesi için söz konusu maddede belirtilen eserlerden Fikir ve Sanat Eserlerinin Kayıt ve Tescili Hakkında Yönetmeliğe göre kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi gerekmekte olup bunun dışında kalan eserlerde ise kayıt ve tescil şartı aranılmayacaktır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca, yazarlara (müelliflere) ait çalışmaların 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümleri kapsamında kayıt ve tescili zorunlu olan eserler arasında sayılmaması nedeniyle, Şirket tarafından yayıncılık faaliyetleri kapsamında yazarlara (müelliflere) yapılan telif hakkı ödemeleri üzerinden, kayıt ve tescil şartı aranmaksızın, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendine göre %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2024 tarih ve 62030549-120[18-2022]-38596 sayılı özelgesi).
7. İstisnadan Yararlanmak İçin Gerekli Olan Şartlar
Serbest meslek kazanç istisnasından yararlanılabilmesi için, aşağıda belirtilen şartların topluca taşınması zorunlu olup, bu şartlardan herhangi birisini taşımayan gelirler istisnadan faydalanamaz.
8. İstisna Kapsamındaki Kazançlarda Yıllık Beyanname Verilmesi
İstisna kapsamındaki kazançların toplamı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisnadır. Bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Yıllık beyanname verilmemesi durumunda, söz konusu istisna kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.
İstisna kapsamında elde edilen kazançlar toplamından kazancın elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan kazanç tutarın, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşması halinde elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. İstisna kapsamında elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel değildir. İstisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır. Gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel değildir.
Örnek 1: Ressam (A), 2025 yılında (B) derneğine sattığı resimler karşılığında 4.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (B) derneği tarafından Ressam (A)’ya yapılan ödeme üzerinden %17 oranında (4.000.000 X %17) 680.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Ressam (A)’nın, yaptığı resimler 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir. Ressam (A)’nın yaptığı resimler karşılığı elde ettiği 4.000.000 TL’lik kazanç, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşmadığından gelir vergisinden istisna olup yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Tevkif suretiyle kesilen vergi nihai vergi olacaktır. Ressam (A), faaliyetini yürütebilmek için kiralamış olduğu atölyeye ödediği kira bedelleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaktır.
Örnek 2: Heykeltraş Bay (C), yaptığı heykeller karşılığında 2025 yılında 4.700.000 TL kazanç elde etmiştir. Ayrıca, faaliyetini icra ederken yanında da bir işçi çalıştırmıştır.
Bay (C)’nin 2025 yılında elde etmiş olduğu kazancın, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak ve bu kazançlar yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ayrıca, Heykeltraş Bay (C) çalıştırdığı işçisine ödediği ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaktır.
Örnek 3: Avukat olarak serbest meslek faaliyeti ile uğraşan mükellefin 2025 yılında elde ettiği serbest meslek kazancı, üç işverenden elde ettiği tevkifata tabi ücret gelirleri ile yazmış olduğu kitabın basımı nedeniyle yayınevi tarafından tevkifata tabi olarak elde ettiği telif kazancı bilgileri aşağıdaki gibidir.
|
Serbest meslek kazancı |
1.000.000 TL |
|
Telif kazancı tutarı |
50.000 TL |
|
1. İşverenden alınan ücret geliri (tevkifatlı) |
500.000 TL |
|
2. İşverenden alınan ücret geliri (tevkifatlı) |
300.000 TL |
|
3. İşveren alınan ücret geliri (yurtdışından tevkifatsız) |
100.000 TL |
|
Vergiye tabi gelir (matrah) |
1.900.000 TL |
Ödevli serbest meslek kazancı nedeniyle mutlaka yıllık gelir vergisi beyannamesi verecektir. Birden fazla işverenden elde etmiş olduğu ücret geliri tutarı 900.000 TL, 2025 yılı beyanname verme sınırı olan 330.000 TL’yi aştığı için ücret gelirlerini de yıllık beyannameye dahil edecektir. Kitap yazma faaliyetinden dolayı elde etiği telif kazancı tutarı gelir vergisinden istisna olup, 2025 yılı beyanname verme sınırı (2025 yılı için 4,3 milyon lira) altında kaldığından yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir.
9. Yıllık Beyannamede Yapılan Giderlerin İndirimi
Serbest meslek kazancı nedeniyle yıllık beyanname verilmesi durumunda, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi şarttır. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, vergi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir.
Örnek 4: Söz ve beste çalışmaları yapan Bayan (D), 2025 yılında (E) A.Ş’ye sattığı besteler karşılığında 7.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (E) A.Ş. tarafından, Bayan (D)’ye yapılan söz konusu ödemeler üzerinden, %17 oranında (7.000.000 X %17) 1.190.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bayan (D)’nin, bu faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu ve belgelendirdiği giderlerinin toplamı 2.000.000 TL’dir. Bayan (D), küçük çocuğu için 250.000 TL olan eğitim harcamasını, Türkiye'de ve gelir veya kurumlar vergisine tabi olan mükelleften yapmış ve bu harcama karşılığında faturasını da almıştır. Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları serbest meslek kazanç istisnası kapsamında değerlendirilse de elde ettiği kazanç yılsonu itibarıyla (7.000.000 – 2.000.000) 5.000.000 TL, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2025 takvim yılı için 4.300.000 TL) aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak ve bu kazanç yıllık gelir vergisi beyannamesi ile Mart/2026’da beyan edilecektir.
Eğitim ve sağlık harcamaları; harcamanın Türkiye’de yapılması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olması ve beyan edilen gelirin %10’unu aşmaması şartıyla yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilebilecektir.
Buna göre bayan (D), küçük çocuğunun eğitimi nedeniyle kuruma ödediği tutarın tamamı, beyan edilen gelirin %10’u olan (5.000.000 X %10) 500.000 TL’yi aşmadığından eğitim harcaması olarak beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilecektir. Bayan (D)’nin Mart/2026’da yapacağı yıllık beyanı aşağıdaki gibi olacaktır. Yıllık beyanname için ayrıca damga vergisi de ödenecektir.
|
Gayri Safi İrat Toplamı |
7.000.000 TL |
|
İndirilecek Giderler Toplamı |
2.000.000 TL |
|
Beyan Edilen Serbest Meslek Kazancı (7.000.000 – 2.000.000) |
5.000.000 TL |
|
İndirimler (Eğitim Harcaması) |
250.000 TL |
|
Vergiye Tabi Gelir (5.000.000 – 250.000) |
4.750.000 TL |
|
Hesaplanan Gelir Vergisi |
1.590.000 TL |
|
Mahsup Edilecek Gelir Vergisi |
1.190.000 TL |
|
Ödenecek Gelir Vergisi |
400.000 TL |
10. Yıllık Beyannamede Gelir Vergisi Tevkifatının Mahsubu
Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden GVK’nın 94 üncü maddesine göre yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir. Yıllık beyannamede mahsubu yapılan miktar gelir vergisinden fazla olursa aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade edilir.
11. İstisna Kazançlarda KDV Tevkifat Uygulaması
Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Serbest meslek faaliyetini mutat ve sürekli olarak yapanlar katma değer vergisi (KDV) mükellefi olacaklardır. Ancak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren teslim ve hizmetleri, GVK’nın 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir. Serbest meslek erbabının sorumluluk uygulamasından faydalanabilmesi için;
gerekmektedir. Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen istisnadan yararlanan serbest meslek erbapları ayrıca KDV beyannamesi vermez ve defter tutmazlar. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilir.
Bu uygulamaya göre, GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi tevkifat tutarı dahil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödenmesi gerekir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi tevkifat matrahına dâhil edilmez. GVK’nın 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar, yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamazlar.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV, kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekir. Bu mükellefler defter tutar, belge düzenler ve KDV beyannamesi verirler. Bu durumda, GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların, bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmayacaktır.
GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar bu bölüm kapsamındaki alımlarında, satıcılardan bir yazı talep etmelidir. Bu yazıda işlemi yapanlar;
belirtmelidir. Serbest meslek mensuplarından yapılan gelir vergisi kesintileri muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmekte, bunlardan serbest meslek kazanç istisnası kapsamına girenler, “Ödemeler” kulakçığında “021” kodu ile listelenmektedir. Listede “021” kodu ile yer alan serbest meslek mensuplarından KDV tevkifatı yapılanlar ve yapılmayanlar ilgili satırlara giriş yapılmak suretiyle beyan edilir.
İstisna kapsamındaki çalışmaların süreklilik arz etmesi durumunda KDV mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmekte olup sözü edilen heykel çalışmalarının arızi olarak yapılması durumunda ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyeceği tabiidir. Ancak, heykel çalışması faaliyetinin münhasıran GVK’nın 18 inci maddesi kapsamındaki işlemlerden ibaret olması ve bu işlemlerin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yapılması durumunda işlemlere ait KDV'nin bu kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, GVK’nın 18 inci maddesinde sayılanlar dışında faaliyetinin de olması yahut söz konusu istisna kapsamındaki işlemlerin bu Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar yanında diğer kişi ve kuruluşlara da yönelik olması halinde sorumluluk uygulamasından faydalanılması mümkün olmayıp bu işlemlere ait KDV'nin eser sahiplerince mükellef sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.12.2023 tarih ve E-62030549-120-1448020 sayılı özelgesi).
Örnek 5: Dergilere karikatür çizen bir serbest meslek erbabı, karikatür başına 50.000 TL net telif ücreti almaktadır. Karikatürist, her ay 1 adet karikatürü (E) dergi işletmesine vermektedir. Dergi işletmesi (E)’nin hizmetle ilgili gelir vergisi ve KDV tevkifat tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.
|
Brüt Telif Ücreti (KDV Hariç) (50.000 / 0,83) |
60.241 TL |
|
Gelir Vergisi Tevkifatı (60.241 X 0,17) |
10.241 TL |
|
Katma Değer Vergisi (60.241 X 0,20) |
12.048 TL |
|
Toplam Bedel (Gelir Vergisi Tevkifatı ve KDV Dahil) (50.000 + 10.241 + 12.048) |
72.289 TL |
Buna göre, dergi işletmesi (E) 10.241 TL tutarındaki gelir vergisi tevkifatını, muhtasar ve prim hizmet beyannamesine dahil edecek, 12.048 TL tutarındaki KDV’yi ise 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edecektir. Bu tutarı 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
12. Serbest Meslek Kazanç İstisnasında Defter Beyan Sistemi ve Belge Düzeni
Serbest meslek erbabı, serbest meslek kazanç defteri tutmak zorundadır. Ayrıca, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.
Defter Beyan Sistemi; serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin, kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle oluşturulmasına, saklanmasına ve ibrazına, vergi beyannameleri, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda Başkanlığın elektronik beyan ve bildirim sistemleri aracılığıyla verilebilmesi amacıyla kullanılan sistemdir.
GVK’nın 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetleri arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme (Defter Beyan Sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.
Serbest meslek kazanç istisnası kapsamında belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme (Defter Beyan Sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin serbest meslek kazanç istisnası kapsamındaki kazançlarına ilişkin kayıtlarını da aynı defterde gösterebilirler.
Serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi gerekir ve kendilerine düzenlenen gider pusulaları ile bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgeleri zamanaşımı süresi boyunca saklamaları gerekir.
Ayrıca, istisna kapsamındaki faaliyetin mutad meslek halinde ifa edilmesi ve istisna kapsamındaki eserlerin GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satılması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153, 172, 210 ve 236 ncı maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2020 tarih ve 62030549-120[18-2019/501]-E.336858 sayılı özelgesi).
13. Dar Mükelleflerde Serbest Meslek Kazanç İstisnası
Dar mükellefler, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yani ikametgâhı bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayan gerçek kişilerdir. Dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler.
Diğer taraftan, çalışma veya oturma izni alarak yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları da dar mükellef kapsamında değerlendirilmektedir. 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre, kamu kurumlarına veya merkezi Türkiye’de bulunan özel teşebbüslere bağlı olarak işleri sebebiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellef esasında vergilendirilmektedir.
Dar mükellefler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.
Serbest meslek kazanç istisnasından tam ve dar mükellefler yararlanmaktadır. Türkiye’de yerleşik olmayan gerçek kişiler, Türkiye’de geçici veya sınırlı süreyle faaliyet gösteren yabancılar istisnadan yararlanabilir.
Serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş olabilmesi için serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Değerlendirmeden maksat ise ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.
Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan serbest meslek kazançları için yıllık beyanname verilmeyecektir. Başka geliri için beyanname vermesi durumunda ise bu gelirini beyannameye dahil etmeyecektir.
Dar mükellef serbest meslek erbabının kazancı tevkif suretiyle vergilendirilmemişse bu durumda serbest meslek erbabı devamlı olarak yaptığı serbest meslek kazancı için yıllık beyanname verecektir. Serbest meslek faaliyeti arızi olarak yapılıyorsa elde edilen kazanç arızi kazanç olacaktır. Bu durumda dar mükellef tevkif suretiyle vergilendirilmemiş arızi kazancı için faaliyetinin sona erdiği tarihten itibaren 15 gün içinde faaliyetin yapıldığı yerin vergi dairesine münferit beyanname ile beyan edecektir.
Ayrıca, dar mükellef serbest meslek erbabının vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümleri de dikkate alınmalıdır.
Örnek 6: Alman vatandaşı bilgisayar programcısı Bayan (G), Türkiye’de altı aydan kısa sürede ikamet etmiş ve bu süre içerisinde üzerinde çalışmış olduğu bilgisayar yazılım programını devamlılık arz etmeyecek şekilde (H) A.Ş’ ye 1.000.000 TL’ye satmıştır.
Dar mükellef Bayan (G), söz konusu bilgisayar yazılım programından elde etmiş olduğu kazanç nedeniyle serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilecektir. (H) A.Ş. GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılması sebebiyle tevkifat yapmakla yükümlü olup %17 oranında (1.000.000 X %17) 170.000 TL vergi tevkifatı yapılacaktır.
Buna göre, dar mükellef Bayan (G), serbest meslek kazanç istisnası kapsamında elde ettiği ve tevkifata tabi tutulan kazancı için tutarı ne olursa olsun yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyecektir. Başka geliri için beyanname vermesi durumunda ise bu gelirini beyannameye dahil etmeyecektir. Diğer yandan bilgisayar programcısı Bayan (G)’ nin faaliyeti arızi olduğundan yazılım teslimi KDV’nin konusuna girmeyecektir.
Örnek 7: Yurt dışında yaşayan Bay (I), Türkiye’de altı aydan kısa sürede ikamet etmiş ve bu süre içerisinde yapmış olduğu resim çalışmasını ev hanımı Bayan (J)’ye 500.000 TL’ye satmıştır. Dar mükellef Bay (I), resim çalışmasının 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından eser niteliği taşıdığına dair yazı almıştır.
Buna göre, dar mükellef Bay (I) söz konusu resim çalışmasından elde ettiği kazanç nedeniyle serbest meslek kazanç istisnasında yararlanabilecektir. Ev hanımı Bayan (J)’nin, GVK’nın 94 üncü maddesine göre tevkifat yükümlülüğü olmadığından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Bu durumda dar mükellef Bay (I), tevkif suretiyle vergilendirilmemiş arızi kazancını elde etmiş olduğu tarihten itibaren 15 gün içerisinde vergi dairesine münferit beyanname ile bildirecek ve vergisini de aynı süre içerisinde ödeyecektir.
14. Yurtdışından Elde Edilen Telif Kazançlarında İstisna Uygulaması
Konu hakkında yazdığı bir kitap nedeniyle yurtdışındaki bir yayınevinden telif kazancı elde eden bir kişiye, Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede, yurtdışında bulunan yayınevinden alınan telif hakkının (döviz cinsinden telif kazancının) serbest meslek kazanç istisnası yönünden değerlendirilmesi şöyle olmuştur. Gelir Vergisi Kanununun 18, 65, 66, 94. Maddelerinden bahsedildikten sonra, 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3.İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları" başlıklı bölümünde yer alan açıklamalara yer verilmiştir.
Kişinin yazmış olduğu kitabın, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında eser niteliği taşıdığına ilişkin Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünü tarafından düzenlenen kayıt-tescil belgesi sahibi olunduğu anlaşıldığından, söz konusu kitap çalışmasından dolayı elde edilecek hasılata münhasır olmak üzere, GVK’nın 18 inci maddesinde yer alan istisnadan faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmanın tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahibine yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve yıllık olarak belirlenen istisna hadleri içinde kalan kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir.
Buna göre, yurtdışından elde edilen telif hakkı ve ihtira beratı kazancından dolayı ise ödemeyi yapan yurtdışındaki kişi veya kurumlar olduğundan, gelir vergisi tevkifatı yapılmamakla birlikte, şartları sağlıyorsa GVK’nın 18 inci maddesindeki serbest meslek kazançları istisnasından yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, yurtdışından istisna kapsamında gelir elde eden kişinin eserlerini sadece aynı GVK’nın 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim etme şartını sağlamadıklarından yani yurtdışındaki firmalardan kazanç elde ettiklerinden ve bu kaznçlar üzerinden tevkifat yapılmadığından, defter tasdik ettirme (Defter-Beyan Sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.
Ayrıca, yurtdışından elde edilen istisna kapsamındaki kazançların, sadece iç mevzuat hükümlerinin değil, ödemeyi yapan kişi ve kurumların bulunduğu ülke ile Ülkemiz arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da dikkate alınması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gelir üzerinden alınan vergileri kapsama aldığından, gerek mükelleflerin gerekse vergi uygulamalarıyla ilgili görevlilerin, uygulamada iç mevzuat hükümlerimizin yanı sıra bu anlaşmaları da dikkate almaları gerekmektedir. Anlaşmalarda, telif hakkı ödemeleri “Gayrimaddi Hak Bedelleri” kapsamında yer almakta olup, bunların ne anlama geldikleri yönünde yapılan tanımlamalar da yine bu anlaşmalarda yer almaktadır. Yurtdışından kazanç elde eden ilgililerin, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları için Gelir İdaresinin internet sayfasında (https://www.gib.gov.tr/cifte-vergilendirmeyi-onleme-anlasmalari) yer alan uluslararası anlaşmaların Türkçe metinlerine bakmalarında fayda vardır (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 24.03.2022 tarih ve E-96620903-120-56507 sayılı özelgesi).
15. Sonuç
Serbest meslek kazançlarında istisnayı düzenleyen GVK’nın 18. Maddesine göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisnadır.
İstisna kapsamındaki kazancın ne şekilde elde edildiği de vergileme açısından önemli olup örneğin; bir yazarın, kadrolu olarak çalışmadığı bir dergide yayınlanan makalesinden elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup istisna kapsamındadır. Fakat aynı yazarın bu işi aynı dergide kadrolu çalışarak yapması durumunda, bu faaliyet karşılığında alınan bedel ücret olacaktır. Dar mükellefiyete tabi olanlar da bu istisnadan yararlanması mümkündür.
5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. GVK’nın 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmaktadır. Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda GVK’nın 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.
GVK’nın 18’inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanun’un 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutar olan 2025 yılı için 4.300.000 TL’yi aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Yılsonu itibariyle GVK’nın 18’inci maddesi kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Telif kazançları kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Yıllık beyanname verilmemesi durumunda bu tevkifat nihai vergi olmakta, yıllık beyanname verilmesi durumunda ise yıl içinde ödenen gelir vergisi tevkifatı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmektedir. 2025 yılında elde edilen telif kazancının (örneğin bir yazar tarafından elde edilen telif kazancının) yılsonu itibariyle toplanması ve toplam kazancın, 2025 yılı için belirlenen 4,3 milyon lirayı aşması halinde, söz konusu kazancın tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA
(GVK/KDV/VUK Açısından Ayrıcalıklar ve Yükümlülükler), Gündem Nazalı, 2022