USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA UZLAŞMA VE CEZALARDA İNDİRİM UYGULAMASININ ŞARTLARI

07.10.2022

İmdat Türkay-Gelir İdaresi Grup Başkanı

 

 

Özet: 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi cezalarında bazı değişiklikler yapılmıştır. İlk olarak vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarında tekerrür maddesi yeniden düzenlenmiş, artırılan ceza tutarının kesinleşmiş cezadan daha fazla olamayacağı düzenlenmiştir. Yapılan diğer bir değişiklik ise 2022 yılı için 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınmış ve VUK’un 376’ncı maddesindeki cezalarda indirim uygulamasından yararlanma imkanı daha da genişletilmiştir. Ayrıca, 6.800 TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için cezalarda indirim oranının %50 artırımlı olarak uygulanması sağlanmıştır.

 

Anahtar kelimeler: Usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezası, usulsüzlük cezasında uzlaşma, usulsüzlük cezasında indirim.

 

GİRİŞ

 

7338 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yapılan düzenleme ile vergisel ihtilafların azaltılması ve vergiye uyumun artırılmasını temin etmek amacıyla 2022 yılı itibariyle 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınmış ve bu değişikliğe bağlı olarak aynı Kanunda yer alan cezalarda indirim uygulamasında da değişiklik yapılmış ve üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaların da Kanunun ilgili maddesinde düzenlenen sürede ödenmesi durumunda üzerinde uzlaşılan cezanın %25’inin indirilmesi sağlanmaktadır. Diğer taraftan 2022 yılı için 6.800 TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için ise cezalarda indirim oranının %50 artırımlı olarak uygulanabilmesi yönünde değişiklik yapılmıştır.

 

Bu çalışmamızda mükelleflerin sıklıkla karşılaştıkları usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında uzlaşma ve cezalarda indirim imkanından ne şekilde yararlanacakları son yapılan değişiklikler kapsamında incelenecektir.

 

1. USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI

 

213 sayılı VUK’da yer alan usulsüzlük cezaları, fiillerin ağırlığına ve hafifliğine göre, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları olarak ikiye ayrılmaktadır.

1. Usulsüzlük Cezaları

Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Usulsüzlük cezası kendi içinde birinci derece ve ikinci derece usulsüzlük cezaları olarak iki kısma ayrılmaktadır. 213 sayılı VUK’nın 352 nci maddesinde usulsüzlük dereceleri ve cezaları belirtilmiş olup usulsüzlükler, derecelerine VUK’a bağlı cetvelde yer alan tutarlara göre cezalandırılmaktadır. Usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse, usulsüzlük cezalarına ilişkin cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilmektedir.

Örneğin işe başlamanın zamanında bildirilmemesi ile vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması birinci derecede usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirirken; vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç) ile vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli  şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması ikinci derecede usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmektedir. Özetle, birinci derecede usulsüzlük cezasını gerektiren fiiller biraz daha ağır sonuçlar doğuran fiiller iken, ikinci derecede usulsüzlük cezasını gerektiren fiiller biraz daha nispeten hafif fiillerdir.

Mükellefler ve vergi sorumluları adına kesilen vergi cezaları, cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği (30 günlük dava açma süresinin) tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Ancak, cezaya karşı dava açılmışsa, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Ancak, adına ceza kesilenler tarafından cezanın tebliği sonrasında cezalarda indirim talebi veya uzlaşma talep edilmesi durumunda ödeme süreleri değişebilir.

213 SAYILI VERGİ USUL KANUNUNA BAĞLI CETVEL (Md:352) USULSÜZLÜK CEZALARINA AİT CETVEL (534 Sıra No.lu VUK GT ile 1.1.2022 tarihinden itibaren geçerli olan tutarlar)
Mükellef Grupları	Birinci Derece Usulsüzlükler			İkinci Derece Usulsüzlükler
1- Sermaye şirketleri		320 TL			170 TL
2- Sermaye şirketleri dışında kalan birinci sınıf tüccar ve serbest meslek erbabı		190 TL			95 TL
3 - İkinci sınıf tüccarlar		95 TL			43 TL
4- Yukarıdakiler dışında kalıp beyanname usulüyle gelir vergisine tabi olanlar		43 TL			25 TL
5- Kazancı basit usulde tespit edilenler		25 TL			12 TL
6- Gelir vergisinden muaf esnaf		12 TL			6,80 TL

İhtar

1. Bu cetvel de mükellef grubu: Gelir, Kurumlar Vergilerinden başka, Gider, İstihlak İşletme
ve Dış Seyahat Harcamaları Vergilerine ait usulsüzlükler hakkında da esas tutulur.

2. Emlak Alım, Gayrimenkul Kıymet Artışı, Veraset ve İntikal Vergisi, Taşıt Alım ve Motorlu Taşıtlar Vergilerine ait usulsüzlükler ile Damga Vergisinin,
beyanname verilmek suretiyle ödeneceği hallerde beyannamenin süresinde verilmemesine ilişkin usulsüzlükler bu cetvelin mükellef grupları sütununun
3'üncü sırasında göre cezalandırılır.

3. Emlak vergisine ait usulsüzlükler, bu cetvelin mükellef grupları sütununun 3'üncü sırasına göre
cezalandırılır.

4. Kamu İdare ve müesseseleri ile dernek ve vakıfların yaptıkları usulsüzlükler (Bunların iktisadi işletmelerine ait usulsüzlükler hariç) bu cetvelin mükellef
grupları sütununun 3'üncü sırasına göre cezalandırılır.

5. Yukarıdakiler dışında kalan diğer vergi, resim ve harçlara ait usulsüzlükler bu cetvelin mükellef grupları sütununun 4'üncü sırasına göre cezalandırılır.

 

1. Özel Usulsüzlük Cezaları

 

213 sayılı VUK’da yer alan özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiiller ve kesilecek cezalar ana hatlarıyla 353 ve mükerrer 355 inci maddelerinde yer almaktadır. VUK’nın “Özel usulsüzlükler ve cezaları” başlıklı 353 üncü maddesinde, fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması durumunda kesilecek özel usulsüzlük cezaları belirtilmiştir. Özel usulsüzlük cezalarında bilinen ve en sık karşılaşılan ve ceza gerektiren fiiller belge verilmemesi ve alınmaması durumunda kesilen cezalardır. Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı, her bir tespit için ve bir takvim yılı içinde belirlenen tutarı aşamaz.

 

Özel usulsüzlük cezalarını, usulsüzlük cezasından ayıran en önemli özelliklerden biri de VUK’nın 353 üncü maddesinde yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında VUK’nın 336 ncı madde hükmü uygulanmaz, yani vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezaları kıyaslanmaz.

 

Örneğin, elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.000 TL’den  aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

 

Yine, elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde, her bir belge için 1.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilir.

 

Özel usulsüzlük cezaları usulsüzlük cezalarına göre miktar olarak gerçekten çok yüksek tutarlardır. Örneğin VUK’da belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara 534 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2022'dan itibaren 12.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

 

Özel usulsüzlük cezasını gerektiren diğer fiiller grubu ise VUK’nın mükerrer 355 inci maddesinde yer alan “Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, mükerrer 242, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza” başlığı altında yer almaktadır. VUK’nın mükerrer 355 inci maddesine göre, VUK’nın 86, 148, 149, 150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve GVK’nın 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);

 

1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022'dan itibaren 3.400 TL,

2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022'dan itibaren 1.700 TL,

3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022'dan itibaren 880 TL,

özel usulsüzlük cezası kesilir. 

 

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

 

Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

 

Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır.

 

Elektronik ortamda bildirim veya form verilmesi mecburiyetine uyulmaması hâlinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, bildirim veya formların belirlenen sürelerin sonundan başlayarak elektronik ortamda 3 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında uygulanır. Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanır.

 

Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, aynı zamanda 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesini gerektirmesi durumunda aynı fiillerden dolayı bu madde ve 352 nci madde uyarınca ayrıca ceza kesilmez.

 

2. CEZALARDA İNDİRİM UYGULAMASINA İLİŞKİN YASAL HÜKÜMLER

 

7338 sayılı Kanunla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan cezalarda indirim uygulaması ile tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinde mükellefler lehine bazı değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. 213 sayılı VUK’nın 376 ncı maddesinde yer alan “Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme” uygulamasına ilişkin hükümlere göre göre, mükellef veya vergi sorumlusu;

 

• İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısı,
• Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi cezalarının %75'ini, bu Kanunun ek 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25'i,

indirilir.

 

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.

2.2. Son Yapılan Değişiklik Sonucuna Göre Cezalarda İndirim Uygulaması

Cezalarda indirim müessesesi, mükellefler veya vergi sorumluları adına düzenlenmiş olan vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda ise uzlaşılan cezanın belli bir oranda indirim yapılmak suretiyle kalan tutarın ödenmesine imkan sağlayan bir kolaylıktır. Vergi aslına bağlı olsun olmasın, düzenlenen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları indirimden yararlanır.[1]

Cezalarda indirim uygulamasından:

• İhbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine başvurulması,
• İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkının ve indirimden kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat gösterilerek vadesinin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödenmesi,
• İhbarnamenin dava konusu yapılmamış olması,

şartıyla yararlanılabilir. Cezalarda indirim oranları;

• Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısı (%50),
• Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergi veya vergi farkının tamamı ile vergi cezalarının (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası) %75'ini, ödeme süreleri içinde ödenirse üzerinde uzlaşılan cezanın %25'i,

indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını süresinde ödemez veya dava konusu yaparsa cezalarda indirimden yararlanamaz. Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük başvuru süresi geçmeden, cezalarda indirim talebinden vazgeçerek dava açabilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük başvuru süresi geçmeden; uzlaşma tutanağının imzalanmasına kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini bildirir bir talebin olması halinde cezalarda indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmaktadır. Mükellef vergi ziyaına kaçakçılık sayılan fiillerle sebebiyet verirse bu ceza için ceza indirimi hükümlerinden yararlanabilir, uzlaşma hükümlerinden ise yararlanamaz.

1. Uzlaşma sonrasında cezalarda indirim uygulamasından yararlanma

Gerçekten de mükellefler açısından uzlaşma ve cezalarda indirimin birlikte gerçekleştiği durum 7338 sayılı Kanunla VUK’ya eklenmiş ve mükellefler lehine bir düzenleme yapılmıştır. 7338 sayılı Kanunla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesinde yapılan değişiklikle, uzlaşmanın vaki olması durumunda üzerinde uzlaşılan vergi veya vergi farkının tamamı ile vergi cezalarının %75' inin, ödeme süreleri içinde ödenmesi halinde üzerinde uzlaşılan cezanın (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası) %25’i indirim imkânı sağlanmıştır.

Ayrıca yapılan düzenlemeyle, 1/1/2022 tarihinden itibaren 6.800  Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma imkanı getirilmiştir. Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınacaktır. Böylece, vergi ziyaı cezasının yanı sıra  6.800 Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları üzerinde uzlaşılan tutarın da süresinde ödenmesi durumunda üzerinde uzlaşılan cezanın %25’inin indirilmesi sağlanmaktadır.

2.1.2. 2022 Yılında 6.800 TL’yi Aşmayan Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezaları İçin İndirim Oranı

213 sayılı VUK’nın Ek 1 inci maddesine göre; 7338 sayılı Kanunla, tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamında, 2022 yılında 6.800 TL’yi aşmayan (6.800 TL ve altı) usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için cezalarda indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanacaktır. Buna göre, 6.800 TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için indirim oranı normalinde %50 olduğundan, %50 artırımlı olarak dikkate alındığında %75 olarak uygulanacaktır. Uzlaşma kapsamına girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarındaki %50 artırımlı indirim uygulaması, uzlaşma kapsamındaki usulsüzlük cezalarına yapılan indirime yakın bir indirim sağlanmak suretiyle eşitlik sağlanmaya çalışılmıştır. Düzenlemeye göre uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınacaktır.

1. Cezalarda indirim talebi sonrasında süresinde ödeme yapılmamasının sonuçları

Tarh edilen vergi ile indirim uygulaması sonrasında tahakkuk eden ceza tutarının; vadesinde (tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde)  veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat gösterilmesi durumunda vadesinin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödenmesi gerekir. Uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanların uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

Cezalarda indirim talebi üzerine tahakkuk ettirilen vergi ile indirimden arta kalan cezanın süresinde ödenmediğinin tespit edilmesi hâlinde, cezalarda indirim uygulaması ihlal edilmiş sayılmaktadır ve indirilen ceza tutarı tekrar tahakkuk ettirilerek ceza eski haline dönmektedir. Cezalarda indirim uygulamasından yararlanabilmek için vergi aslı ve indirimden sonra arta kalan cezanın ödenmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, teminat gösterilmesi nedeniyle verilen üç aylık sürede ödeme yapılmamış ise verilen süre normal vadeye dönüştürülür. Mükellefin göstermiş olduğu teminat paraya çevrilir.

3. UZLAŞMANIN KAPSAMINA İLİŞKİN YASAL HÜKÜMLER

7338 sayılı Kanunla değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1 inci maddesinde yer alan “Uzlaşmanın konusu, kapsamı, komisyonlar ve şekli” başlıklı düzenlemeye göre; mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 6.800 Türk lirasını[2] aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.

Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. 

Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır ve 6.800 Türk lirasını aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için Kanunun 376 ncı maddesindeki indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanır. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir.

Sürekli, geçici ve merkezi uzlaşma komisyonlarının teşkili, uzlaşmaya müracaat etmeye yetkili olanların belirlenmesi, uzlaşmanın şekli, uzlaşmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçların belirlenmesi, uzlaşma komisyonlarının yetkileri, uzlaşmanın yapılmasına ilişkin usul ve esaslar, Hazine ve Maliye Bakanlığınca hazırlanan ve 3/2/1999 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Uzlaşma Yönetmeliğinde açıklanmıştır.

 

Yapılan yasal düzenleme sonrasında Uzlaşma Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, 4.8.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Buna göre, söz konusu Yönetmelik kapsamına; ikmalen, re’sen veya idarece salınan ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları ile 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları girmektedir.

 

Aynı Yönetmelikte yapılan açıklamaya göre; VUK’nın 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve VUK’nın 370 inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen cezalar uzlaşma konusu yapılamaz. Kanuni süresinden sonra verilen beyannameler ile VUK’nın 371 inci maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kesilen vergi ziyaı cezaları uzlaşma konusu yapılabilir. Ayrıca 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da uzlaşma konusu yapılabilir.

 

3.1. 2022 Yılında 6.800 TL’yi Aşana Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezaları Uzlaşma Kapsamına Alınmıştır

 

7338 sayılı Kanunla VUK’da yer alan uzlaşma hükümlerine eklenen hükümle, 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da tıpkı vergi ziyaı cezasında olduğu gibi uzlaşma kapsamına alınmış ve yapılan değişiklik 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Buna göre, mükellef tarafından ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamında olup uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır.

 

Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır ve 6.800 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamında olup 6.800 TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ise VUK’nın 376 ncı maddesinde yer alan cezalarda indirim müessesesindeki indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanır. Dolayısıyla, uzlaşma kapsamına giren ve girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları arasındaki eşitsizlik bir ölçüde giderilmiştir.

 

Örnek: Temmuz/2022 yılında mükellef (X) adına 6.800 TL, mükellef (Y) adına ise 6.801 TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Mükellef (X) adına kesilen ceza tutarı uzlaşma kapsamına girmediği için VUK’nın 376 ncı maddesine göre indirim talebinde bulunmuştur. Mükellef (Y) ise 6.801 TL’lik özel usulsüzlük cezası uzlaşma kapsamına girdiği için uzlaşmaya başvurmuştur.

 

Mükelleflerin; uzlaşma kapsamında uzlaştığı ve süresinde ödediği ve cezalarda indirim talebinde bulunduğu ve indirim sonrası kalan tutarı süresinde ödediğini varsayalım. Bu durumda aşağıdaki tabloda yer aldığı üzere her iki mükellefin ödemek durumunda kaldığı ceza tutarları şöyle olmaktadır.

 

	Mükellef  (X)	Mükellef (Y)
Temmuz/2022 ayında kesilen usulsüzlük cezası	6.800,00 TL	6.801,00 TL
Özel usulsüzlük cezasının uzlaşma kapsamına girip girmediği	Girmez	Girer
Uzlaşma sonrası ceza tutarı (Uzlaşmada cezanın %80`inin silindiği ve %20’sinin ödenmesi konusunda uzlaşmaya varıldığı varsayılmıştır)	6.800,00 TL	1.360,00 TL (6.801X%20)
Cezalarda indirim uygulaması sonrasında ödenecek tutar (İndirim oranı uzlaşma dışındaki ceza için %75, uzlaşılan ceza  için %25’dir)	1.700 TL (6.800-5.100=) (6.800X%75=5.100)	1.020 TL (1.360-340=) (1.360X%25=340)

 

Tabloda da görüldüğü üzere, 1 liralık ceza farkına göre cezalarda indirim uygulamasından yararlanan mükellef 1.700 TL, uzlaşma hükümlerinden yararlanan mükellef ise 1.020 TL ceza ödemektedir. Mükellef (Y) adına 1 TL tutarında daha fazla usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen bu cezanın uzlaşma kapsamında olması nedeniyle diğer mükellefe oranla 680 TL daha az ceza ödemiştir. Uzlaşmanın cezanın %20’si oranında olması durumunda sağlanan bu avantaj, uzlaşma oranının bu orandan daha da düşük oranlarda olması durumunda (yani silinen ceza tutarının daha da artması durumunda) aradaki daha fazla olacaktır. Tabi bu arada cezalarda indirim uygulamasının sürecinin daha kısa sürdüğü, uzlaşma sürecinin ise daha uzun sürdüğü unutulmamalıdır.

 

3.1.1. Uzlaşmaya başvuru için sınır getirilmesinin Anayasaya aykırı olduğu iddiası konusunda Anayasa Mahkemesi Kararı

 

14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’nın Ek 1 ve Ek 11. maddesine eklenen hükümler gereğince; uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına belirlenen tutarın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının alınmamasında kamu yararının bulunmadığı, bu durumun ölçülülük ve kanunilik ilkelerine aykırı olduğu, mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği, uzlaşma imkanından yararlanma açısından usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için bir üst sınır belirlenmesinin vergilendirmede adalet ilkesini ihlal ettiği, vergi mükellefleri açısından eşitsizliğe yol açtığı ve uluslararası anlaşmalar ile bağdaşmadığı ileri sürülerek Anayasa’nın 2., 5., 10., 13., 35., 73., ve 90. maddelerine aykırı olduğu iddiası ile açılan iptal davası, 17.06.2022 tarihli ve 31869 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan  Anayasa Mahkemesi’nin 24/03/2022 tarih ve E.2021/129, K.2022/33 sayılı Kararı ile reddedilmiştir.

 

Yüksek Mahkeme, 5.000 (6.800) TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvurma imkânı öngörülmüşken bu tutarın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası muhataplarının bu başvuru imkânından yararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiğini tespit ettikten sonra kamu alacağının tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının bulunduğunu söylemiş ve vergi kaybına yol açmamakla birlikte vergi kanunlarına aykırılık oluşturan fiilin ağırlığı nedeniyle daha yüksek tutarda kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı yapılan başvuruların daha kısa sürede ve adil bir şekilde çözüme kavuşturulması amacıyla uzlaşma komisyonlarının iş yükünün dengeli ve makul bir düzeyde tutulmasının önemli olduğunu; bu kapsamda kanun koyucunun uzlaşma yoluna başvurulabilecek vergi ve ceza tutarı bakımından bir sınır belirlemesinin vergi alacağının tahsilinin hızlandırılması amacına hizmet ettiğini; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası muhatapları arasında oluşturulan farklı muamelenin objektif ve makul bir temele dayandığını ifade etmiştir.

 

Özetle Anayasa Mahkemesi, uzlaşma uygulamasında böyle bir ayırım yapılmasında kamu alacağının tahsilini hızlandırmak ve uzlaşma komisyonlarının iş yükünü dengelemek adına kamu yararı olduğu sonucuna varmıştır. AYM, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasına muhatap olanların uzlaşma dışında başvurabileceği başka idari yolların bulunduğunu, VUK’un 376 ncı maddesinde düzenlenen cezalarda indirim müessesinin bunların başında geldiğini, söz konusu maddede uzlaşma kapsamına girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için daha fazla bir indirim imkânı ve ödeme kolaylığı sağlandığını vurgulamıştır. Yukarıdaki tespitler sonrasında AYM, dava konusu kuralların belirli bir meblağın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olan kişilerin sadece uzlaşma kurumundan yararlanamama sonucunu doğurduğu, ilave bir mali yükümlülük öngörmediği, uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yolu ile sağlanabilecek ödeme kolaylıklarına benzer imkânların da Kanun’da yer aldığı ve belirlenen 5.000 TL (2022 yılında 6.800 TL üzeri) sınırının makul bir düzeyde olduğunu; kuralların usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olan kişilere aşırı bir külfet yüklemediği ve orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı gerekçesiyle iptali istenen kuralların mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı sonucuna ulaşmıştır.[3]

 

SONUÇ

 

Mükellefler, adlarına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açma, uzlaşma ve cezada indirim talep etme gibi haklara sahip bulunmaktadır. Uzlaşma ve cezalarda indirim uygulaması ile mükellefler veya vergi sorumluları adına kesilen cezalar hakkında uzun süreçler alan yargı yoluna başvurmadan uyuşmazlıkların kısa yoldan çözümlenmesini sağlamaktadırlar.

 

7338 sayılı Kanunla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan cezalarda indirim uygulaması ile tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinde mükellefler lehine değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Yapılan değişiklikle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları belli şartlarla uzlaşma kapsamına alınmış ve cezalarda indirim uygulamasında ise indirim oranları mükellefler lehine artırılmıştır. Bu tarz düzenlemeler sonucunda vergisel işlemlerdeki mükellef hakları genişletilmiş ve vergiye gönüllü uyum daha da artırılmış olmaktadır.

 

KAYNAKÇA

 

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
2. 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
3. Uzlaşma Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik
4. Anayasa Mahkemesi’nin 24/03/2022 tarih ve E.2021/129, K.2022/33 sayılı Kararı
5. 534 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğ
6. www.gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler