İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Uygulamada yurtdışında bulunan firmalar ile Türkiye’de ikamet eden mühendisler arasında düzenlenen ücret veya danışmanlık sözleşmesine dayanarak döviz olarak ücret ödendiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, kişilerin elde ettiği gelirin ücret olarak mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirilmesi gerektiği önemli hale gelmektedir.
Anahtar kelimeler: Serbest meslek faaliyeti, ücret geliri, yurtdışına verilen yazılım hizmeti, danışmanlık hizmeti, hizmet/danışmanlık sözleşmesi, ücret istisnası, yıllık beyan.
1. Giriş
Günümüzde iletişimin dünya genelinde internet ortamında sınırsız bir şekilde sağlanması sonucunda kişiler ile firmaların farklı ülkelerde olsalar dahi aralarında yaptıkları ücret veya danışmanlık sözleşmesi ile bir taraf hizmetini vermekte diğer tarafta hizmetin karşılığında ödemesini yapmaktadır. Ülkemizde de son yıllarda özellikle danışmanlık ve yazılım hizmeti veren kişiler yurtdışındaki firmalardan döviz olarak gelir elde etmektedirler.
Bu çalışmada, merkezi yurtdışında bulunan firmalara Türkiye’den verilen yazılım hizmeti sonucunda yurt dışından döviz olarak elde edilen gelirin serbest meslek faaliyeti kapsamında elde edilen kazanç olarak mı yoksa ücret kapsamında elde edilen gelir olarak mı vergilendirileceği ile elde edilen gelirin ücret sayılması durumunda istisna kapsamında olup olmadığı incelenmiştir.
Ayrıca çalışmada, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13 numaralı bent hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanununun 10/ğ bendi hükmüne göre; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan yazılım hizmeti veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %80'ninin yıllık beyannameyle bildirilecek gelirlerden indirimi veya beyan edilen kurum kazancından indirilmesinin esasları da incelenmiştir.
2. Serbest Meslek Kazancı-Ücret Ayırımının Esasları
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuş olup gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gerekmektedir. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.) Türkiye'de yerleşmiş sayılmaktadır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. GVK’ya göre, ise serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Serbest meslek faaliyetinin mutat meslek halinde ifası demek, bu faaliyetin devamlı olmasını sağlayan asli uğraş konusu olmasıdır, bu faaliyetin birkaç kez yapılması sürekli yapıldığı anlamına gelmez, esas olan asıl faaliyet olarak yapılıp yapılmadığıdır, aksi takdirde birkaç kez yapılırsa bu kazanç serbest meslek kazancı değil, arızi serbest meslek kazancı olarak ayrı bir şekilde vergiye tabi tutulur.
221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre; serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez. Ticari kazanç, esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmaktadır. Bu kaynağa bağlı olarak ve devamlı bir organizasyon çerçevesinde yapılan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması, sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tabi olur.
Öte yandan, ticari faaliyette, sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon mevcut olup bu organizasyon içindeki sermaye ve emeğin payı yapılan faaliyetin türüne, niteliğine ve büyüklüğüne bağlı olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde ise ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas ön plana çıkmaktadır. Dolayısıyla, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğundan söz edilebilmesi için yalnızca emeğe dayanan bir organizasyonun varlığı yeterli bulunmamakta, emeğe dayalı olmasının yanı sıra geliri doğuran bu emeğin, ilmi ya da mesleki bilgi veya ihtisasa da dayalı olması gerekmektedir.
Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Bu hükümlere göre, bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi ve buna göre vergilendirilebilmesi için hizmet erbabının;
gerekmektedir.
İşverenler tarafından yapılan bir ödemenin gerçek usulde elde edilen bir ücret olarak değerlendirilebilmesi için yukarıda belirtilen bu üç temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birinin olmaması, elde edilen gelirin ücret olma vasfını etkilemektedir. Gelir vergisi açısından bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği aşağıda sayılan üç unsura göre tespit edilecektir. Bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilecek, aksi takdirde ücretten söz etmek mümkün olmayacaktır. Ücret gelirini meydana getiren üç temel unsura daha detaylı bakarsak şöyledir:
Ücret ve serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurları olup, emeğin ücret olarak değerlendirilmesinde belli bir işyerine bağlılık, işverene tabilik ve sözleşme yapılması şartları aranmaktadır. Emeğin serbest meslek olarak değerlendirilmesinde ise şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, faaliyetin devamlı olması ve belli bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şartları aranmaktadır.
Ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında esas alınacak en önemli ölçüt, iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat, kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise, işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Örneğin, bir işverene tabi ve onun emir ve talimatları dahilinde sözleşmeli olarak çalışan bir serbest meslek erbabına yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre vergilendirilirken; serbest meslek erbabının hizmet akdine dayanmadan kendi nam ve hesabına kendine ait bürosunda veya home-ofis olarak evinde çalışmasından dolayı elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.
Ücret-serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Konuyla ilgili olarak 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelirin ücret olarak vergilendirileceği, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüklerinin söz konusu olmayacağı belirtilerek; gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünün ise GVK’nın ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine göre yerine getirileceği açıklanmıştır.
Bilgisayar mühendisi bir kişinin yapmış olduğu bilgisayar yazılımı çalışmalarını, bir işverene bağlı olarak onun emir ve talimatları doğrultusunda ücret karşılığında yapması durumunda elde ettiği gelir ücret geliri olacaktır. Ancak, bu faaliyetini kendi nam ve hesabına yapması durumunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olacaktır. Burada yurtdışındaki işveren ve Türkiye’deki çalışan arasında yapılan sözleşmenin çok iyi incelenmesi ve ona göre karar verilmesi gerekmektedir. Sözleşme ücret sözleşmesi ise yapılan ödemenin ücret olarak, yapılan sözleşme danışmanlık sözleşmesi ise serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
3. Türkiye’den Yurtdışındaki Firmalara Hizmet Sunan Kişilerin Elde Ettiği Gelirin Serbest Meslek Faaliyeti Niteliğinde Kabul Edilmesinin Esasları
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; Türkiye'de ikamet eden bir kişinin, İrlanda'da mukim bir firma bünyesinde yazılım mühendisi olarak çalıştığı ve söz konusu firmanın Türkiye'de kanuni veya iş merkezinin bulunmadığı gibi Türkiye'de herhangi bir faaliyetinin de olmadığı belirtilerek verilen hizmetlerin karşılığı bu firmadan döviz olarak elde edilen ücretin Türkiye'de gelir vergisine tabi olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen özelgede aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mevzuu" başlıklı 1 inci maddesiyle gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuş olup gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanunun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış olup aynı Kanunun; "Türkiye'de yerleşme" başlıklı 4 üncü maddesinde, aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılmaktadır:
GVK’nın "Ücretin tarifi" başlıklı 61 inci maddesinde yer alan hükme göre ücret; işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Aynı Kanunun "Serbest meslek kazancının tarifi" başlıklı 65 inci maddesine göre; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Kişinin yurtdışındaki firma ile imzalamış olduğu sözleşmenin incelenmesinden, "Danışman" olarak tanımlandığı ve bu sözleşmenin; "Bağımsız Danışman İlişkisi" başlıklı 3 üncü maddesinde sözleşmede yer alan hiçbir hükmün, taraflar arasında herhangi bir işveren/çalışan ilişkisi olduğu şeklinde yorumlanamayacağı, taraflardan hiçbirinin diğeri adına hareket etme veya diğerini sözleşme veya başka bir şekilde bağlama hakkına veya yetkisine sahip olmadığı, danışman olarak kendi çalışma saatlerinde, yerlerini ve yöntemlerini seçmekte özgür olduğu belirtilmiştir.
Yine sözleşmenin "Vergiler" başlıklı 4 üncü maddesinde, adı geçen şirketin ve/veya bağlı teşebbüslerin herhangi birinin çalışanı veya temsilcisi olmadığı, şirketten ve/veya bağlı teşebbüslerinden herhangi bir maaş, emekli maaşı, ikramiye veya diğer menfaatlere hak kazanamayacağı, şirket tarafından kişiye ödenen tutarlara ilişkin tüm vergilerin ve varsa sosyal sigorta veya benzeri katkı paylarının ödenmesinden kendisinin sorumlu olacağı açıkça ifade edilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, yazılım mühendisi olarak merkezi İrlanda'da bulunan teknoloji firmasına uzaktan verilen hizmet serbest meslek faaliyeti niteliğinde olup bu faaliyet nedeniyle elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir (gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.06.2024 tarih ve E-62030549-120-737282 sayılı özelgesi).
Öte yandan, yapılan yazılım faaliyetinin arızi olarak yani sürekli olmayan tarzda geçici olarak verilmesi durumunda, GVK 82/4’üncü maddesi gereğince, arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen gelir arızi serbest meslek kazancı olarak nitelendirilecektir. GVK’nın 82’nci maddesinde yer alan arızi kazançlara ilişkin istisna tutarı 2025 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 280.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre bir takvim yılında örneğin 2025 yılında 280.000 TL’nin üzerinde net kazanç elde edilmesi durumunda diğer kazanç ve irat başlığı altında yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecek ve beyannamede önce anılan istisna tutarı düşülecek ve kalan tutar vergiye tabi olacaktır. Arızi serbest meslek kazancının tespit ederken elde edilen hasılattan bu iş için katlanılan maliyetler ve giderler belgelendirilmek koşuluyla düşülebilecektir.
4. Türkiye’den Yurtdışındaki Firmalara Yazılım Hizmeti Sunan Kişilerin Elde Ettiği Gelirin Ücret Kapsamında Kabul Edilmesi ve İstisna Şartları
Son yıllarda dünya genelinde faaliyet gösteren yabancı firmalar internet ortamında dünyanın her yerinden ücret karşılığında iş yaptırabilmektedirler. Uygulamada gerçek kişiler tarafından, yurtdışındaki firmalara Türkiye’den home-ofislerinde internet ortamında yazılım hizmeti vermek istemeleri durumunda, elde ettikleri gelir bazı durumlarda ücret olarak değerlendirilmektedir.
İşverenler yurtdışında, işi yapan kişiler Türkiye’de home ofis olarak evinde talep edilen işi yapmaktalar ve verilen hizmet karşılığında alınan ücret de yurtdışındaki firmadan kişilerin hesaplarına genellikle döviz olarak aktarılmaktadır. Yurtdışındaki firmalara genellikle yazılım ve danışmanlık gibi hizmet sunan kişilerin elde ettikleri gelirler şartlara göre bazen ücret geliri kapsamında, bazen de serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmektedir.
Yurtdışı firma ile Türkiye’de mukim bir yazılımcı arasında yapılan bir ücret sözleşmesi olması durumunda, sözleşmedeki hükümlere göre, işverenin emir ve talimatı ile onun kontrolü altında çalışılması söz konusu olduğunda, elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilecektir.
Yurtdışına yapılan böyle bir faaliyet şayet bir işveren ve hizmet erbabı ilişkisi içinde ücret sözleşmesine dayalı olarak yapılması durumunda, bu durumda yapılan faaliyet sonucu elde edilen gelir serbest meslek kazancı değil ücret olarak vergilendirilecektir. Bu kapsamda yurtdışından elde edilen gelirin ücret olarak değerlendirilmesi durumunda, GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan ücret istisnasının da dikkate alınması gerekmektedir. Bu madde ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellef statüsündeki yurt dışı şirketin/işverenin irtibat bürolarında veya bölge yönetim merkezlerinde çalıştırdığı hizmet erbabına, Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Bu durumda, Ülkemizde ikamet eden ve home ofislerinden yurtdışındaki firmalara yazılım hizmeti yapan kişilere döviz/TL olarak yurtdışından ödenen ücretin vergilendirilmesi konusunda izlenecek yol özetle şöyle olmalıdır;
- Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, tevkifata tabi tutulmayan ücret geliri, asgari ücret istisnası nedeniyle yıllık olarak asgari ücretin vergi matrahını aştığı durumda mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir (GVK 95/1. Madde). Ancak, tevvkifatsız ücret geliri istisna kapsamında ise yıllık beyanname verilmesine gerek yoktur.
- Gelir Vergisi Kanununun 23/14 numaralı bendinde yer alan hükme göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Konu hakkında 09/02/1986 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce hizmet erbabına döviz olarak ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 23/14-a bendinde yer alan düzenlemeye göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan tam mükellef/dar mükellef hizmet erbabına ödenen ücretin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;
şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir. Benzer şekilde, GVK’nın 23/14-b bendinde yer alan Bölgesel Yönetim Merkezlerine istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen şartları taşımayan ücret gelirleri tevkifatsız olarak elde edildiği için asgari ücretin vergi matrahını aşan kısmı için mutlaka yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.
Ücretlinin söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için; işverenin dar mükellef olması, ücretin Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi ve ödemenin döviz olarak yapılması koşullarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Ayrıca, istisna uygulanmasında hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünde olmasının bir önemi yoktur. Yani bu istisnadan dar/tam mükellef gerçek kişiler yararlanabilecektir.
Görüldüğü üzere istisnanın uygulanmasında yasa koyucu, işverenin mükellefiyet şekli ve ücretin üzerinden ödendiği kurum kazancının niteliğini ölçüt olarak almıştır. Dolayısıyla, yurtdışındaki firmalara yazılım hizmeti sunan kişilerin bir irtibat bürosunda çalışması şartı yoktur. Yazılım olan kişilerin yurtdışındaki firma ile aralarında yaptıkları bir ücret sözleşmesine dayanarak, home ofis olarak evlerinden yaptıkları yazılım hizmeti karşılığında elde ettikleri döviz/TL ücret kapsamında değerlendirilecektir.
Ancak, şartları sağlamaları durumunda elde edilen ücret GVK’nın 23/14. Maddesine göre, gelir vergisinden istisna olacaktır. İstisna şartlarının sağlanmadığı durumda ise kişiler tarafından tevkifatsız ücret gelirinin belirlenen limitin aşılması durumunda yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Yani, GVK’nın 23/14-(a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin, asgari ücret istisnası dikkate alınarak (asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa) ücretliler tarafından yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununda, tevkifata tabi olan ücret ödemelerinden işverenler tarafından ne şekilde tevkifat yapılacağı belirtilmiş ve vergi tevkifatının yapılmadığı durumlarda ücret gelirlerinin asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı tevkifatsız olarak elde ettiği ücret gelirini, şayet asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa GVK’nın 95’inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edecektir.
Ayrıca, Türkiye’deki yazılımcıların yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettikleri ücret gelirinin vergilendirilmesi konusunda dikkat etmeleri gereken diğer bir husus da ücret gelirini elde ettikleri firmanın bulunduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının olup olmadığıdır. Şayet iki ülke arasında böyle bir anlaşma varsa, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine bakılması gerekmektedir.
Özetlemek gerekirse, yurtdışından tevkifatsız ücret geliri elde eden kişilerin öncelikle elde ettikleri ücretin döviz olarak mı yoksa (TL) olarak mı elde ettiklerine bakmaları ve döviz olarak elde ediyorlarsa elde ettikleri ücretin GVK’nın 23/14’üncü maddesine göre vergiden istisna olma şartlarını taşıyıp taşımadıklarına bakmaları gerekmektedir. Ücret geliri sahibi kişilerin tereddüt ettikleri konularda Gelir İdaresinin internet sayfasında (www.gib.gov.tr/özelge sistemi) yer alan “Özelge Sistemine” başvuru yaparak kendi gelirlerinin durumu hakkında özelge istemeleri en doğru yöntemdir. Ücretlinin yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettiği ücret geliri, şayet istisna kapsamında değilse ve asgari ücretin vergi matrahını da aşıyorsa mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan Finlandiya mukimi bir firmada yeşil bina danışmanları, mimarlar, üreticiler ve tasarımcılar tarafından yeşil bina sertifikası oluşturulması, bina için çevresel ürün beyanları oluşturulması, bina yaşam döngüsü değerlendirmesi ve daha yeşil binalar tasarlanması hususlarında uzaktan çalışma şeklinde işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalarak ücretli olarak çalışan bir kişi tarafından Gelir İdaresine sorulan soruda; ücretin tamamını Türkiye'de iş yapmayan Finlandiya mukimi söz konusu işverenden döviz olarak aldığı belirtilerek elde edilen ücret gelirinin Türkiye'de gelir vergisinden istisna olup olmayacağı hakkında görüş istenmesi üzerine verilen özelgede yapılan ödemenin ücret olduğu şöyle açıklanmıştır.
Türkiye mukimi olarak Türkiye'den verilen hizmet dolayısıyla kişiye aylık olarak ödenmesi kararlaştırılan ödemelerin, tam zamanlı olarak haftada 40 saat çalışma programının belirlenmesi, yöneticinin talimatları ve işverenin yazılım çözümlerini ve yönergelerini kullanarak hizmet veriyor olunması, işverene ve yöneticiye karşı sözleşmeden kaynaklı sorumlulukların bulunması, sözleşme süresi boyunca benzer yazılım ve hizmeti pazarlama ve satma yasağı getiren rekabet ve çalışma yasağı gibi unsurların varlığı birlikte değerlendirildiğinde, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ücretleri vergileme yetkisinin Türkiye'ye ait olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışma karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödediği ücretler, belirlenen şartların sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre gelir vergisinden istisna olacaktır. Ancak, bağlı bulunulan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Yozgat Defterdarlığının 18.04.2023 tarihli ve E-46464534-045-6981sayılı özelgesi).
Konu hakkında Gelir İdaresinden yapılan bir özelge talebinde; kanuni ve iş merkezi ABD'de bulunan dar mükellefiyete tabi bir kuruluşta çalışan bir kişi, işvereni tarafından kurulan web tabanlı eğitim için Türkiye'den destek olduğunu ve ilgili kuruluşun ücretini döviz cinsinden yurt dışındaki banka hesabına yatırdığını belirterek, yurt dışından ödenen ücretin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendi gereğince istisna olup olmadığı hususunda görüş istemesi üzerine verilen özelgede 193 sayılı GVK’nın ilgili hükümlerinden ve 147 seri no.lu GVGT’de yer alan açıklamalardan bahsedildikten sonra yapılan açıklama şöyle olmuştur.
ABD'de mukim işveren tarafından kurulan web tabanlı eğitim hizmeti kapsamında, adı geçen firma ile kişi arasında düzenlenen hizmet sözleşmesine istinaden internet üzerinden verilen hizmetler karşılığında kişiye yapılan ödemelerin, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup dar mükellef kapsamındaki işverenin ücreti döviz olarak ödemesi ve firmanın Türkiye’de gelir getirici bir faaliyetinin bulunmaması ile öngörülen diğer şartların sağlanması halinde, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2022 tarih ve 62030549-120[23-2020/1447]-1487541 sayılı özelgesi).
Gelir İdaresine yapılan bir özelge talebinde; kişinin Hollanda uyruklu olduğu, TC vatandaşı ile evlendiği ve Türkiye'de yaşamaya başladığı, Hollanda mukimi bir şirkette yazılım geliştiricisi olarak online/çevrimiçi yazılım sistemlerinin geliştirilmesi ve bakımı görevi ile ücretli olarak çalıştığı, Türkiye'ye yerleştikten sonra da bu görevini evden sürdürdüğü, ücretini ödemekte olan Hollanda mukimi firmanın Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmadığı, söz konusu dar mükellef şirketin ücretini döviz olarak ödediği ve doğrudan doğruya yurt dışından Türkiye'deki banka hesabına gönderdiği, ikamet adresinin Türkiye’de olduğu belirtilerek, Hollanda mukimi anılan şirketten elde edilen ücretin Gelir Vergisi Kanununun 23/14 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine yapılan açıklamalar şöyle olmuştur.
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3, 4 ve 6. maddelerinde yer alan tam/dar mükellefiyete ilişkin hükümlerden bahsedilmiştir.
-4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan hükme göre, yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz.
- Oturma süresi esasında yerleşmenin tespitinde ise; Türkiye'de bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla oturanlar Türkiye'de yerleşmiş sayılır. GVK’nın "Yerleşme sayılmayan haller" başlıklı 5'inci maddesinde yazılı yabancılar hariç olmak üzere bir kimsenin ikametgahının, Türkiye dışında olduğu kesinlikle belli olsa bile, bir takvim yılı içinde Türkiye'de altı aydan fazla oturması, tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi için yeterlidir.
-GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır.
-147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler" başlıklı 1-c bölümünde, istisna hükmünün uygulanmasında gerekli şartlar belirlenmiştir. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;
1- Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
3- Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,
5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada taşıması gerekmektedir.
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103, 104 ve 95/1. Maddelerindeki hükümlerden bahsedilmiştir.
-Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasında yer alan vergilemeye ilişkin hükümlerden bahsedilmiştir.
- Yukarıdaki hükümlerden de görüleceği üzere, mukimliğin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla, bir kişinin yukarıdaki kriterlerden herhangi biri dolayısıyla Türkiye'de vergi mükellefiyeti altına girmesi durumunda bu kişinin Türkiye'de mukim olduğu kabul edileceğinden, tam mükellef statüsünde Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, bu kişinin Hollanda'da da benzer kriterler dolayısıyla tam mükellef addedilmesi halinde ortaya çıkacak çifte mukimlik durumu, Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında belirtilen kriterlerden önce yer verilene öncelik tanınmak suretiyle çözümlenecektir.
- Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için Hollanda'da yerleşik sayılan kişinin Hollanda'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Hollanda yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce veya Hollanda'daki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'de mukim olarak, Türkiye'nin de bu geliri vergileme yetkisi olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödenen ücret, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 14/a bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Ancak, bağlı olunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.09.2021 tarih ve 62030549-120[23-2019/1673]-681474 sayılı özelgesi).
5. Türkiye’den Gelir/Kurumlar Vergisi Mükellefleri Tarafından Yurt Dışına Yapılan Hizmet İhracatından Elde Edilen Kazançlarda İndirim
GVK’nın 89/13. Maddesinde yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimlerden biride, Türkiye’den yurt dışı mukim kişi ve/veya kurumlara verilen hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin indirimdir. Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlere ilişkin indirimler, Gelir Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda belirtilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden GVK’nın 89. Maddesinde belirtilen indirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekmektedir.
193 sayılı GVK’nın 89/13. bendinde yer alan hükme göre; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla %80’i, gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya ve Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Buna göre, yurt dışında mukim kişi ve/veya kurumlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetlerden sağlanan kazancın elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla %80’i, beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Yine, Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin (ğ) bendinde yer alan hükme göre; Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilmektedir.
Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya ve Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Hem Gelir Vergisi Kanunu hem de Kurumlar Vergisi Kanunu’na yer alan söz konusu düzenlemeler ile yurt dışında bulunanlara Türkiye’den sağlanan anılan hizmetlerden elde edilen gelirlerin %80’si gelir ve/veya kurum kazancından indirilebilmesine imkan sağlanmıştır. Bu düzenleme ile ülkemizde özellikle yazılım alanında yurtdışına yapılan mikro ihracata %80 gibi makro bir destek sağlanmış bulunmaktadır.
5.1. İndirimden Yararlanmanın Şartları
Konu ile ilgili açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Türkiye’den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler” başlıklı bölümünde yer verilmiş olup “İndirimden faydalanma şartları” ana başlığı altında yer alan alt başlıklı bölümlerde de indirimden faydalanmanın şartları açıklanmıştır. Buna göre, söz konusu indirim hükmünden yararlanılabilmesi için;
gerekmektedir.
Konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir özelgede özetle; söz konusu faturanın verilen mimari tasarım hizmetine ilişkin olduğu anlaşılmış olup diğer şartların da sağlanması kaydıyla yurt dışı mukimi firmalara verilen söz konusu mimarlık hizmetlerinden elde edilen kazancın %80’inin, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkündür. Diğer taraftan, kazanç indirimine yönelik anılan Kanunda danışmanlık hizmetleri yer almamakta olup, özelge talebinde belirtilen söz konusu danışmanlık faaliyetinin mimarlık hizmetinden bağımsız müstakil olarak yapılması durumunda, bu faaliyetten elde edilen kazanç için anılan indirim uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir. Ancak söz konusu danışmanlık faaliyetinin mimari hizmetin bir parçası olarak ifa edilmesi durumunda yapılan hizmet bir bütün olarak değerlendirilecek ve yukarıda belirtilen tüm şartların sağlanması kaydıyla, anılan Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilebilecektir. Ayrıca, şirketin ana sözleşmesinde yazılı esas faaliyet konuları arasında “tasarım ve yazılım hizmetinin” yer alması halinde bu hizmetler için de anılan indirim uygulanmasından yararlanılabilmesi mümkündür (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2024 tarih ve E-76464994-130[KDV.2023.132] sayılı özelgesi).
5.2. Yazılım İhracında Faturanın Düzenlenmesi Ve Hizmet Bedelinin Gösterilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 215 inci maddesinde yer alan hükümlere göre; bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.
Aynı Kanunun 227 nci maddesine göre; bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. Aynı Kanunun 229 uncu maddesine göre ise; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Kanunun 231 inci maddesinde yer alan hükme göre; fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.
VUK’nın 232 nci maddesinde de sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve fatura istemek ve almak mecburiyetinde olanlar sayılmıştır. Buna göre, şirket tarafından ABD mukimi firmaya verilen yazılım hizmetlerine ait faturaların en geç hizmetin verilmesinden itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmekte olup, söz konusu faturaların hizmet bedeli olarak sadece döviz cinsinden/yabancı para cinsinden tutara yer verilmek suretiyle düzenlenebilmesinin yanı sıra, döviz cinsinden hizmet bedeli ile birlikte Türk Lirası karşılığı gösterilmek suretiyle de düzenlenebilmesi mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.09.2022 tarih ve 62030549-125[10-2018/552]-1037657 sayılı özelgesi).
5.3. Yurt Dışında Mukim Firmaya Verilen Tasarım, Yazılım Ve Danışmanlık Hizmetinin KDV karşısındaki Durumu
Yurt dışında mukim firmaya verilen tasarım, yazılım ve danışmanlık hizmetinin KDV ve KVK karşısındaki durumu hakkında verilen yukarıda yer alan aynı özelgede KDV konusunda aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/A-2.1. İstisnanın Kapsamı” başlıklı bölümünde yer alan hükme göre, 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre; hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekmektedir.
Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.
Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.
Buna göre, şirket tarafından verilen tasarım, yazılım, danışmanlık hizmetinin yurtdışındaki müşteri için yapılması ve bu hizmetten yurtdışında faydalanılması şartıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek, 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre KDV den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.
Özetle, yurt dışında mukim müşterilere verilen yazılım hizmetinden yurt dışında faydalanılması ve yukarıda sayılan diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi halinde söz konusu hizmetin hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki yurtdışına verilen hizmetler için düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. Tıpkı bir ihracat firması gibi yazılım ihraç eden şirketler KDV istisnasına tabi oldukları için şirket faaliyetleri için yüklendikleri KDV tutarlarının iadesini vergi dairelerinden talep edebileceklerdir.
6. Sonuç
Son yıllarda Türkiye’de ikamet eden Türk vatandaşları uzaktan çalışma modeline göre evlerinden özellikle yurtdışında bulunan şirketler ile yaptıkları hizmet sözleşmesi gereğince, sunmuş oldukları başta yazılım hizmeti karşılığında döviz olarak ücret geliri elde etmektedirler. Ancak, bazı durumlarda kişiler ile yurtdışı firmalar arasında yapılan sözleşmeler gereğince danışmanlık hizmeti verilmekte ve kişilerin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olmaktadır.
Şayet, kişiler tarafından yurtdışındaki firmalara verilen danışmanlık hizmeti karşılığında elde edilen serbest meslek kazancı için kişiler tarafından işe başlama, defter tutma, KDV beyannamesi verme ve serbest meslek makbuzu düzenleme gibi birçok vergisel yükümlülük doğacaktır. Elde edilen gelirin ücret sayılması durumunda ise sadece gerekmesi halinde yıllık beyanname verilecektir.
Yurtdışından tevkifatsız olarak elde edilen ücret geliri için istisna olmadığı sürece genel olarak asgari ücretin vergi matrahına kadar ücret istisnası söz konusu olduğundan bu tutarın aşılması halinde kişiler tarafından ücretin elde edildiği yılı takip eden mart ayında yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Ancak, 193 sayılı GVK’nın 23/14. Maddesi gereğince yurtdışındaki firmalardan döviz olarak elde edilen ve gerekli diğer şartları sağlayan ücret gelirleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA