İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre; yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından tevkifatsız olarak ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ile emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlar ile dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna kapsamında olmayan ve yurt dışından tevkifatsız olarak elde edilen ücret ödemelerinin asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını aşması halinde yıllık beyanname verilecektir.
Anahtar kelimeler: Ücret, yurtdışı sosyal güvenlik kurumları, tevkifatsız ücret, asgari ücret istisnası, yurtdışı emekli maaşı/ikramiyesinde istisna.
1. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuş olup, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişiler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gerekmektedir. Yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirinde ise vergilendirme dar veya tam mükellef olma durumuna göre değişmektedir. Ücret gelirinde elde edilen gelirin tevkifata tabi olup olmamasına göre yıllık beyanname verme durumları da tam/dar mükellefiyet durumuna göre farklılık arz etmektedir.
Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ile yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, yabancı ülkelerde bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları haricinde özel emeklilik sigorta kuruluşlarınca kişilere yapılan emeklilik ödemelerinin ise istisna kapsamında olmadığından, tevkifatsız ücret geliri olarak şartları sağlıyorsa yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.
2025 yılında yurtiçinden veya yurtdışından tevkifatsız olarak elde edilen ücret gelirinin safi tutarı, 2025 yılı asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahı olan 265.256,04 TL’yi aşması halinde beyan edilmesi gerekmektedir. Yurtiçinden ve yurtdışından tevkifatsız ücret geliri elde eden ücretliler, elde ettikleri tevkifatsız ücret gelirinin tutarı asgari ücretin vergi matrahı olan 2025 yılı için 265.256,04 TL’yi aşmaması halinde yıllık beyanname verilmeyecektir.
2. İşverenler Tarafından Çalışana Yapılan Ücret Ödemesinde Tevkifat
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 62’nci maddesine göre işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. GVK’nın 63. maddesinde yer alan hükme göre, hizmet erbabına nakit para veya ayın olarak ödenen ücretin dışında konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir.
GVK’nın "Vergi tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada (avans olarak ödenenler dahil, istisnadan faydalananlar hariç), istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben vergi tevkifatı yapmaya mecburdurlar.
Aynı Kanunun 96 ncı maddesinde yer alan hükme göre; vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. GVK’nın 98 inci maddesinde ise GVK’nın 94'üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri, belirlenen sürede ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Bu hükümler uyarınca, ücret gelirlerinin, nakden veya hesaben ödendiği dönemde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması ve çalışanlara aynı işveren tarafından aynı ayda yapılan maaş, mesai, tediye, huzur hakkı, prim, ikramiye gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin, kümülatif matrah dikkate alınarak ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak vergiden istisna edilen ücret ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaz ve yıllık beyanna verilmez.
3. Tevkifatsız Ücret Gelirinde Asgari Ücret İstisnası Uygulaması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, işverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki ödemelerin tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı dönemin ücreti sayılması ve bu dönemde geçerli vergi tarifesi uygulanmak suretiyle bu döneme ilişkin kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gerçek usulde elde edilen tüm ücret geliri elde edenlerin yararlandığı asgari ücret istisnasından, ücretliler ya vergi tevkifatının yapıldığı anda ya da tevkifatsız ücret gelirinin yıllık beyanname ile beyanı sırasında bu haktan yararlanmaktadırlar.
Bilindiği üzere 2022 yılından buyana tüm çalışanların ücretlerinde, asgari ücret tutarı kadar olan kısım için gelir vergisi ve damga vergisi istisnası uygulaması başlamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Müteferrik İstisnalar” başlığı altında yer alan ücretlerde istisnaları düzenleyen 23/18 numaralı bent hükmüne göre; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu ücret istisnasının uygulama esasları 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Ancak, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenmektedir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanmaktadır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır. Hizmet erbabına işverenler tarafından ödenen ücretin asgari ücret tutarına isabet eden kısmından gelir ve damga vergisi alınmamasını içeren bu düzenlemeye göre;
Ücretlinin aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, istisna uygulaması, sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecek olup, en yüksek ücret alınan işverene bu durumu bildirme yükümlülüğü hizmet erbabına ait olacaktır.
GVK’nın 23/18. maddesinde yer alan asgari ücret istisnasına göre, yıl içinde tevkifata tabi ücret tutarına uygulanan bu istisnanın tevkifatsız olarak elde edilen ve yıllık beyana tabi olan ücret gelirlerine de uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla, asgari ücretin vergi matrahına kadar tevkifatsız ücret geliri tutarının yıllık beyanname ile beyan edilmesine gerek yoktur. Ancak, tevkifatsız ücret gelirlerinin yıllık olarak asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir. Tevkifatsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
4. Ücret Gelirinde Yıllık Beyanname Verme Durumu
Ücretliler tarafından kamuda veya özel sektörde tek veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirleri için yıllık beyanname verilip verilmeyeceği konusunda esas belirleyici hükümler GVK’nın 86/1-b-c maddesinde yer almaktadır. Ücretlinin tevkifatsız olarak elde ettiği ücret gelirinin beyanı konusunda ise GVK’nın 23/18, 86 ve 95. maddelerine göre hareket etmesi gerekmektedir. Buna göre, 2025 yılında elde edilen ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş veya tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirlerinin yıllık beyanname verme sınırları şöyledir;
Uygulamada Gelir İdaresi beyan edilecek ücret tutarının belirlenmesinde esas alınacak ücret tutarı olarak, gayrisafi ücret tutarından GVK’nın 63. maddesinde yer alan yasal indirimler yapıldıktan sonra bulunan gerçek safi tutar üzerinden, yine Kanunun 31. maddesinde yer alan engellilik indiriminin düşülmesi sonrasında bulunan vergi matrahının dikkate alınacağını belirtmiştir. (www.gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler, Ücret Geliri Elde Edenler İçin Vergi Rehberi, Şubat/2025, Yayın No:559). Bilindiği üzere, 2025 yılında elde edilen ve yıllık beyanı gereken ücret gelirinin beyan dönemi Mart/2026 tarihidir.
5. Yurtiçinden ve/veya Yurtdışından Tevkifatsız Ücret Gelirinde Yıllık Beyan Sınırı
Bilindiği üzere 1.1.2022 yılından geçerli olmak üzere asgari geçim indirimi uygulaması yürürlükten kaldırılmış ve tüm çalışanların ücretlerinde, asgari ücrete kadar olan kısım için gelir vergisi ve damga vergisi istisnası uygulaması başlamıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Müteferrik İstisnalar” başlığı altında yer alan ücretlerde istisnaları düzenleyen 23/18 numaralı bent olarak eklenen hükme göre; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
193 sayılı GVK’nın tevkifata tabi olmayan ücretler başlıklı 95. maddesine göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz, yani yurt dışından alınan ücret gelirinde vergi tevkifatı yapılmaz. Çünkü çalışanlara yapılan ücret ödemelerinde gelir vergisi tevkifatı yapılacak olanlar GVK’nın 94. Maddesinde sayılmıştır. Yurtdışındaki kişi ya da kurumlardan ücret alınması durumunda vergi tevkifatı yapılmaz ve elde edilen ücret geliri tevkifatsız ücret geliri olarak değerlendirilir. İşte tevkifatsız ücret gelirlerinin GVK’nın 95. maddesine göre, yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir. Ancak, asgari ücret istisnasından tüm ücret geliri elde edenler yararlanabileceği için bu hususa dikkat edilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, asgari ücret istisnası öncesinde, yani 2022 yılı öncesinde yurtiçinden ve/veya yurtdışından tevkifatsız ücret geliri elde edildiğinde, şayet istisna kapsamında değilse mutlaka GVK’nın 95/1. maddesine göre tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmesi gerekiyordu. Ancak GVK’nın 23/18. maddesine eklenen asgari ücret istisnası sonrasında, yıl içinde tevkifata tabi ücret tutarına uygulanan bu istisnanın tevkifatsız olarak elde edilen ve yıllık beyana tabi olan ücret gelirlerine de uygulanması gereği doğmuştur. Dolayısıyla, asgari ücretin vergi matrahına kadar tevkifatsız ücret geliri tutarının yıllık beyanname ile beyan edilmesine gerek yoktur.
Yıl içinde ücret ödemeleri tevkif suretiyle vergilendirilirken, asgari ücret istisnası tüm ücretlilere uygulanmaktadır. Dolayısıyla vergilendirmedeki eşitlik ilkesi gereğince tevkif suretiyle yıl içinde vergiye tabi tutulmayan ücret gelirine de bu ücret istisnasının uygulanması gerekir. Yurtiçinden veya yurtdışından tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirleri ise asgari ücret istisnası nedeniyle yıllık olarak asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir. Tevkifatsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Özetle, 2025 yılında elde edilen kesintiye tabi olmayan yani tevkifatsız ücret gelirinin safi tutarı, 2025 yılında asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahı olan 265.256,04 TL’yi aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
6. Yabancı Ülkelerde Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları Tarafından Ödenen Emekli, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylıklarının Vergiden İstisna Edilmesi
Gelir Vergisi Kanununun ücretlerdeki istisnaları düzenleyen 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 13 numaralı bendine göre, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları tutarına bakılmaksızın gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Konu ile ilgili olarak 9.2.1986 tarih ve 19014 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "b) Yabancı Ülkelerde Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları Tarafından Ödenen Emekli, Malûliyet, Dul ve Yetim Aylıkları" başlıklı bölümünde, "193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine 3239 sayılı kanunun 42 nci maddesi ile eklenen 13 numaralı bent hükmü ile yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları vergiden müstesna tutulmuştur.
Bu nedenle, uluslararası kuruluşlar bünyesinde kurulu (Birleşmiş Milletler Teşkilatı, NATO gibi) sosyal güvenlik kurumları dahil olmak üzere, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları, 1 Ocak 1986 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesinin 11 numaralı bendinde yer alan istisna hükmü ile ilgilendirilmeksizin tamamı vergiden müstesna tutulacaktır." açıklamasına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamaya göre, yabancı bir ülkede bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisna edilmiş olup, bu gelirlerden dolayı Türkiye'de tevkifat yapılmayacağı gibi yıllık beyanname verilmesi de söz konusu değildir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.68-219 sayılı Özelgesi). Söz konusu ödemelerde herhangi bir üst tavan belirlenmemiş, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları, tutarına bakılmaksızın istisna olarak kabul edilmiştir.
147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin 13 numaralı bent hükmü ile yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları vergiden müstesna tutulmuştur. Bu nedenle, uluslararası kuruluşlar bünyesinde kurulu (Birleşmiş Milletler Teşkilatı, NATO gibi) sosyal güvenlik kurumları dahil olmak üzere, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları, Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin 11 numaralı bendinde yer alan istisna hükmü ile ilgilendirilmeksizin tamamı vergiden müstesna tutulacaktır.
Örneğin Türkiye’de yaşayan bir kişinin Almanya veya Fransa gibi bir yabancı ülkedeki sosyal güvenlik kurumundan almış olduğu emekli maaşı Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilmiştir. Türk vatandaşı yurtdışından almış olduğu emekli maaşı nedeniyle yıllık beyanname de vermeyecektir. Ancak yurtdışından olsa da sosyal güvenlik kurumları tarafından yapılan emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları; standart vergi yapısının bir unsuru olarak kabul edildiğinden GVK’nın 23. maddesinin (11) ve (13)’üncü bent kapsamında yapılan ödemeler üzerinden vergi hesaplanmamaktadır.
Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; 1985-2018 yılları arasında İsviçre'de yaşamakta iken Ocak 2019 tarihinde Türkiye'ye kesin dönüş yapıp yerleşen kişinin, Şubat 2019 tarihinde İsviçre devletinin emeklilik kasasından (pensionskasse BVG) birikiminin tamamının vergileri kesilerek kendisine ödendiği ancak kesilen vergilerin Türkiye'ye kesin dönüş yapılması nedeniyle iade edildiği belirtilerek söz konusu gelir nedeniyle Türkiye'de gelir vergisi beyannamesi verilip verilmeyeceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yönünden: 8/2/2012 tarihinden itibaren yürürlükte bulunan "Türkiye Cumhuriyeti ile İsviçre Konfederasyonu arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın (Anlaşma) hükümleri 1/1/2013 tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşmanın; "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin ilk iki fıkrasında, "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, bu Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, ana merkez (kayıtlı merkez), yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefi olan kişi anlamına gelir.
1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:
a) Bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin mukimi olarak kabul edilecektir;
b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.",
"Emekli Maaşları" başlıklı 18 inci maddesinde, "1. 19 uncu maddenin 1 inci fıkrası hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukimine geçmiş çalışmalarının karşılığında ödenen emekli maaşları ve diğer benzeri ödemeler ile bu maddenin 2 nci fıkrasında tanımlanan düzenli ödemeler, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.
"Düzenli ödeme" terimi, para veya para ile ölçülebilir bir menfaat karşılığında, tam ve yeterli bir ödemede bulunma yükümlülüğüne bağlı olarak, ömür boyu veya belirli ya da belirlenebilir bir süre, belirli zamanlarda, düzenli olarak ödenecek belirli bir meblağı ifade eder.",
Anlaşmanın ayrılmaz bir parçasını oluşturan Anlaşmaya ek Protokolün 5 inci maddesinde ise, "Sırasıyla 18 ve 19 uncu maddelerde kullanılan "emekli maaşları" teriminin, yalnızca periyodik ödemeleri değil aynı zamanda toplu ödemeleri de kapsadığı anlaşılmaktadır."
hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, İsviçre tarafından geçmiş çalışmalar karşılığında yapılan ödeme zamanında Türkiye'de mukim olduğu anlaşıldığından, İsviçre Devleti Emeklilik Kasası tarafından "toplu ödeme" şeklinde ödenen emeklilik maaşını vergilendirme hakkı, Anlaşmanın 18 inci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca Türkiye'ye ait olup, vergilendirme iç mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu Yönünden: Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesiyle gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi tutulmuş olup, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun "Türkiye'de yerleşme" başlıklı 4 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:
1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);
2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıklarının; 25 inci maddesinin (10) uncu bendinde ise yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımların, gelir vergisinden müstesna olacağı hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca, aynı Kanunun "Tevkifata tabi olmayan ücretler" başlıklı 95 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının ücretleri hakkında tevkif usulünün cari olmayacağı ile bu kişilerin gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, İsviçre'de bulunan sosyal güvenlik kurumlarından alınmış olan emekli maaşları Türkiye'de gelir vergisinden istisna edilmiş olup bu gelirler dolayısıyla Türkiye'de tevkifat yapılmayacağı gibi yıllık beyanname verilmesi de söz konusu değildir. Ancak, yabancı ülkelerde bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları haricinde özel emeklilik sigorta kuruluşlarınca kişilere yapılan emeklilik ödemelerinin ise tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret geliri olarak Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Yalova Defterdarlığını 26.12.2023 tarih ve E-42152853-110-25505 sayılı Özelgesi).
7. Yurt Dışından Alınan Emekli Tazminatında İstisna Uygulaması
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “tazminat ve yardımlarda” istisnaları düzenleyen 25. maddesinin (10) uncu bendinde yer alan hükme göre; yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, Türk uyruklu kişilerin yurtdışında çalıştıkları sürelerde o ülkenin sosyal güvenlik kurumlarına yapmış oldukları ödemeler sonucunda, yabancı ülkelerde bulunan devlete ait veya özel sosyal güvenlik kurumları tarafından Türkiye’de bulunan bu kişilere ödenen ikramiyeler, iade olunan mevduatlar ile toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisnadır. İstisnanın uygulanmasında herhangi bir parasal tutar sınırlaması bulunmamakta olup, yapılan ödemenin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
8. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Emekli Maaşlarının Vergilendirilmesi
Anlaşmalarda özel sektör emekli maaşları ile kamu sektörü emekli maaşları ayrı ayrı ele alınmaktadır. Yurt dışında özel sektörde belli bir süre çalıştıktan sonra emekliliğe hak kazanan kişiler yönünden, diğer Devlet kaynaklı elde edilen emekli maaşlarının hangi ülkede vergilendirileceği konusu, Anlaşmalara göre değişiklik arz etmektedir. Bazı anlaşmalarda emekli maaşları kişinin mukim olduğu Devlette vergiye tabi tutulurken, bazı anlaşmalarda ödemenin yapıldığı Devlette vergiye tabi tutulmaktadır.
Diğer taraftan, Türk Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK Md. 23/13) yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları vergiye tabi tutulmadığından, vergileme hakkı anlaşmalarla Türkiye’ye bırakılsa dahi Türkiye’de bir vergilendirme yapılamayacaktır. Buna göre, örneğin Almanya’da çalışıp emekli olan bir Türk vatandaşımızın bilahare Türkiye’ye ikamet etmek amacıyla dönmesi durumunda, elde ettiği emekli maaşları vergileme hakkı Türkiye’ye ait olsa dahi yukarıda belirtilen iç mevzuat hükümlerimiz uyarınca Türkiye’de de vergilendirilmeyecektir.
9. Sonuç
193 sayılı GVK’nın "Tevkifata tabi olmayan ücretler" başlıklı 95 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının ücretleri hakkında tevkif usulünün cari olmayacağı ile bu kişilerin gelirlerini yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir. Ancak tevkifatsız ücret gelirinin tamamının yıllık beyanı ile beyanı gerekmemektedir. Yurtiçinden veya yurtdışından tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerinde, asgari ücret istisnası nedeniyle yıllık olarak asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, 2025 yılında elde edilen kesintiye tabi olmayan yani tevkifatsız ücret gelirinin safi tutarı, 2025 yılında asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahı olan 265.256,04 TL’yi aşması halinde beyan edilmesi gerekmektedir.
GVK’nın 23/(13) numaralı bendinde, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıklarının; GVK’nın 25/(10) uncu bendinde ise yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Özetle, tevkifatsız olarak yurtdışındaki sosyal güvenlik kurumlarından elde edilen emekli maaşları ve ikramiyeler için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Ancak istisna kapsamında olmayan ve yurt dışından tevkifatsız olarak elde edilen ücret gelirlerinin ise 2025 yılında asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahı olan 265.256,04 TL’yi aşması halinde Mart/2026’da yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA
1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23/13, 25/10, 61, 62, 94, 95. Maddeleri
2. 147 ve 319 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
3. www.gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler, Ücret Geliri Elde Edenler İçin Vergi Rehberi, Şubat/2025, Yayın No:559
4. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Yalova Defterdarlığını 26.12.2023 tarih ve E-42152853-110-25505 sayılı Özelgesi
5. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.68-219 sayılı Özelgesi
6. İmdat Türkay, 361 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Mart/2023, 4. Baskı, Ankara