İmdat TÜRKAY
GİB Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı
Özet: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından yurtiçinde veya yurtdışında geçici görevlendirmelerde çalışanlara gider karşılığı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6245 sayılı Harcırah Kanunu gereğince hizmet erbabına verilecek yurt içi gündelik miktarı her yıl bütçe kanunları ile yurtdışı gündelik miktarı ise gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ile tespit edilmektedir. İşverenler tarafından vergiden istisna edilen gündelik tutarının üzerinde yapılan ödemelerin ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Anahtar kelimeler: Ücret, harcırah, yurtiçi gündelikler, artırımlı gündelik tutarı, vergiden istisna gündelik tutarı, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı, vergiye tabi gündelik tutarı.
Giriş
6245 sayılı Harcırah Kanununa göre, bir görevin yapılması amacıyla geçici olarak yurt içinde veya yurt dışında başka bir yere gönderilenlere geçici görev yolluğu olarak yol giderleri ve gündelik verilmektedir. Harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından çalışanlara yapılan harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekle birlikte, söz konusu ödemeler GVK’nın 24 üncü maddesi kapsamında ise gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, vergiden istisna edilen tutarın üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Çalışmada, 2022 yılında kamu veya özel sektördeki işverenler tarafından hizmet erbabının geçici görevle gönderildikleri yerlerde yaptıkları yol gideri, yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak ödenen harcırah ödemelerinin ne şekilde gelir vergisinden istisna edileceği incelenecektir.
2022 yılı yurtiçi gündelik tutarları 31.12.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7344 sayılı 2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ekinde yer alan (H) Cetveliyle belirlenmiştir. Yurtdışı gündelik tutarları ise Cumhurbaşkanı tarafından belirlenmekte olduğundan, en son 3468 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla belirlenmiş olup, 2022 yılı için henüz bir belirleme yapılmamıştır.
Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez. İşverenler ise; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 24 üncü maddesinin (1) numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Aynı maddenin (2) numaralı bendine göre ise Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler tarafından idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilere, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen;
gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır.
2. Gelir Vergisinden İstisna Yurt İçi Gündelik Tutarları
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından 2022 yılında ödenecek yurtiçi gündelik tutarları, 2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetveli ile aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
|
H CETVELİ |
|
|
|
|
||||
|
10/2/1954 TARİHLİ VE 6245 SAYILI HARCIRAH KANUNU HÜKÜMLERİ UYARINCA VERİLECEK GÜNDELİK VE TAZMİNAT TUTARLARI |
||||||||
|
|
|
|
GÜNDELİK MİKTARI (TL) |
|||||
|
I- |
Yurt İçinde Verilecek Gündelikler (Madde: 33) |
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
A- |
a) |
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı ve Cumhurbaşkanı Yardımcıları |
|
100,00 |
|
|
||
|
|
b) |
|
|
92,00 |
|
|
||
|
B- |
Memur ve Hizmetlilerden; |
|
|
|
|
|||
|
|
a) |
Ek göstergesi 8000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar (1) |
|
80,00 |
|
|
||
|
|
b) |
Ek göstergesi 5800 (dahil) - 8000 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar |
|
75,00 |
|
|
||
|
|
c) |
Ek göstergesi 3000 (dahil) - 5800 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar |
|
71,00 |
|
|
||
|
|
d) |
Aylık/kadro derecesi 1-4 olanlar |
|
63,00 |
|
|
||
|
|
e) |
Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar |
|
62,00 |
|
|
||
|
|
(1) |
6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre verilecek gündeliklerin hesabında bu tutar esas alınır. |
||||||
|
|
* |
6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50 si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40’ı esas alınır. |
||||||
|
II- |
Arazi Üzerinde Çalışanlara Verilecek Tazminatlar (Madde 50) |
|
|
|
|
|||
|
|
50 nci Maddenin 1, 2, 3, 4 ve 5 inci Bentlerinde Yer Alan Personel: |
|
|
|
|
|||
|
|
a) |
Kadro derecesi 1-4 olanlar |
|
23,50 |
|
|
||
|
|
b) |
Kadro derecesi 5-15 olanlar |
|
22,70 |
|
|
||
|
|
|
Bu tazminattan yararlananlardan; |
|
|
|
|
||
|
|
1) |
Memuriyet mahalli dışındaki çalışma alanlarında hizmet görenler ile 24/2/1984 tarihli ve 2981 sayılı Kanun uygulamasında çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeline yukarıda yazılı miktarların yarısı ek olarak ödenir. |
||||||
|
|
2) |
Bu çalışmaları dolayısıyla arazide, şantiyede veya gemilerde geceleyenlere bu suretle bulunacak miktarın yarısı ek olarak ayrıca ödenir. |
||||||
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına ödenecek olan yukarıda yer alan Cetveldeki 2022 yılı gündelik tutarlarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. İşverenler tarafından personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları belirlenen limitler dahilinde ödendiği sürece gelir vergisi kesintisi yapılmayacak, ancak bu limitlerin aşılması halinde aradaki fark, ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.
3. Aynı Aylık Seviyesindeki Devlet Memuruna Verilen Gündeliklerin Belirlenmesi
Gelir Vergisi Kanunu’nun 24 üncü maddesinin (2) numaralı bendine göre; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler gelir vergisinden istisnadır. Ancak, bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır.
Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2022 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı” için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler” için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. Vergiden istisna edilecek gündelik tutarının hesabında dikkate alınacak olan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler de bu tutarlardır.
GVK’nın 24/2 üncü maddesine göre, gündeliklerin istisna tutarının hesabında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarının esas alınması durumunda, bu tutarın bilinmesi ve kıyaslamanın bu tutarla yapılması gerekmektedir. GVK’nın 24/2 üncü bendinde yer alan düzenlemeye göre, bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
İşverenlerin geçici görevli personele ödeyecekleri vergiden istisna edilecek gündelik tutarını tespit edebilmesi için aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenen gündelik tutarının bilinmesi gerekmektedir. Ancak maddede yer alan parantez içi hükmüne göre şayet aynı aylık seviyesi bilinmiyorsa madde hükmüne göre Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının esas alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. İşverenler tarafından uygulamada aynı aylık seviyesinin tespit edilmesinde yaşanan sıkıntı nedeniyle, genellikle bu yöntem daha çok tercih edilmektedir.
4. Devletçe Verilen Gündeliklerin En Yüksek Tutarı
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2022 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı” için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler” için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. GVK’nın 24/2. maddesinde yer alan “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” ifadesinden, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olarak çalıştırılan en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarının anlaşılması gerekmekte olup; 2022 yılında Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı ise (H) Cetvelinin I/A-b Bölümünde yer alan 92,00 TL’dir.
5. Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Kişilere Ödenecek Gündelikler
Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesine göre, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar aşağıdaki yer aldığı üzere artırımlı olarak ödenecektir. Denetim elemanlarına ödenecek gündeliklerin hesabında (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki Ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarları esas alınacaktır.
2022 yılında yapılacak ödemeler için esas alınacak tutar ise (H) Cetvelinin I/B-a bölümünde 80,00 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi olan kurumlar tarafından 2022 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine sahip bulunan kişilere ödenecek artırımlı gündelik tutarları aşağıdaki şekilde olacaktır. Harcırah Kanunu kapsamında olmayan işverenler de bu tutarları esas alarak denetim elemanlarına ödeyecekleri vergiden istisna edilecek tutarı tespit edebileceklerdir.
|
Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yapanlara (80,00X1,3=) |
104 TL |
|
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (80,00X1,1=) |
88 TL |
|
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (80,00X0,9=) |
72 TL |
6. Denetim Elemanlarına %50 Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi
Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanunu’nun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Buna göre, denetim elemanlarından yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin bir buçuk katına kadar olan kısmı ayrıca ödenebilecek ve işverenin Harcırah Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan olması halinde, yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
|
2022 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara ödenecek konaklama giderinin hesaplanmasında dikkate alınacak %50 artırımlı gündelik tutarları |
||||||
|
Teftiş, denetim ve incelemenin |
2022 takvim yılı gündelik tutarı (TL) |
|
Katı |
Artırımlı gündelik tutarı (TL) |
Artırımlı gündelik tutarının %50’si (TL) |
Konaklama bedeli için %50 artırımlı gündelik tutarı (TL) |
|
Türkiye düzeyinde |
80,00 |
X |
1,3 |
104 |
52 |
156 |
|
Bölge düzeyinde |
80,00 |
X |
1,1 |
88 |
44 |
132 |
|
İl düzeyinde |
80,00 |
X |
0,9 |
72 |
36 |
108 |
7. Denetim Elemanı Dışındaki Personele Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi
2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin I. maddesinin dipnotunda yer alan açıklamaya göre; Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı; (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 günü için ise müstahak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınacaktır. Konaklama giderinin ödenmesine ilişkin olarak yayınlanan 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin “Konaklama gideri” başlıklı 3. maddesinde yapılan açıklamalara göre, konaklama giderinin ödenmesinde uygulamanın şu şekilde yapılması gerekmektedir;
Buna göre, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde, söz konusu 33/(d) fıkrasına göre görevlendirmenin;
konaklama gideri ödenmesi, 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmemesi gerekmektedir.
8. Yemek ve Yatmak Giderinin Fiili Tutarıyla veya Belge İbraz Edilmemesi Durumunda Vergiden İstisna Gündelik Tutarının Tespiti
193 sayılı GVK’nın 24/2 numaralı bendi kapsamında, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından hizmet erbabına ödenecek harcırah ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Fiili Yemek ve Yatmak Giderleri” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamalara göre;
Öte yandan, konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir görüşte yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2 numaralı bendinde yer alan hüküm ve Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından yapılan gündelik ödemelerinin vergiye tabi tutulmasına ilişkin 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalardan bahsedildikten sonra, GVK’nın 61 inci maddesindeki ücret, 94/1 inci maddesi ile hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hükümlerine yer verilmiş ve Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personele;
gerektiği belirtilmiştir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi).
9. İşverenler Tarafından Ödenen Harcırah Ödemelerinin Gider Yazılması
Hizmet erbabına ödenen yurtiçi ve yurtdışı harcırahların ticari, zirai ve mesleki kazancın tespitinde, genel gider beyanında Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerine göre, ücret olarak gider yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, işverenlerin hizmet erbabına ödedikleri harcırah tutarı ücret olarak kabul edip, Vergi Usul Kanunu’nun 238. maddesine göre ücret bordrosu tanzim etmeleri ve anılan ödemeleri bu belgeye ekleyerek gider yazmaları gerekmektedir. Öte yandan, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlarca ödenen gündelik tutarlarının Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşan kısmın ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelir vergisi tevkifatına ve damga vergisi kesintisine tabi tutulması gerekir. İstisna kapsamını aşan bu gündelik tutarlarının vergilendirilmesinde, aynı işveren tarafından yapılan ücret ödemesi olduğu için, hizmet erbabının kümülatif ücret matrahına dahil edilerek vergi tarifesinin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, ücret olarak nitelendirilen harcırah ödemelerinin asli ücret ödemelerinde olduğu gibi gider yazılması gerekmektedir. Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden 193 sayılı GVK’nın 94/1 numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. İşverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre 0,00759 oranında nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2016 tarih ve 31435689-120.03.05.01–101471 sayılı özelgesi).
Sonuç
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından çalıştırılan personele geçici görevlendirme sonucunda gider karşılı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yurtiçi geçici görevlendirmelerde ödenen gündelik tutarı ile ayrıca konaklama için ödenen artırımlı gündelik tutarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenlerde ise vergiden istisna edilecek gündelik tutarı ve konaklama giderinin hesabında, kamudaki personele bu amaçla ödenen gündelik tutarının veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının esas alınması, aşan tutarın ise ücret olarak ücret matrahına dahil edilerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
NAZALI VERGI & HUKUK