ANAYASA MAHKEMESİ (“AYM” & “MAHKEME”)’NİN 30.11.2023 TARİH VE E.2023/105, K.2023/208 SAYILI KARARI
KONU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ:
Kanun’un iptal konusu ifadelerin yer aldığı geçici 33. maddesi aşağıdaki şekildedir:
"Geçici Madde 33 - (Ek: 20/1/2022-7352/1 md.)"
Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir.
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri, mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
II. ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DEĞERLENDİRMESİ
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin iptalini talep etmiştir.
İtiraz konusu kuralın yer aldığı fıkrada, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde Kanun’un mükerrer 298. maddesi kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı öngörülmüştür.
İtiraza konu olan başvuru kararında, itiraz konusu kuralla şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın 2021 hesap dönemine ilişkin mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının hukuki güvenlik ilkesi, belirlilik ilkesi ve kanunların geriye yürümezliği ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Anayasa Mahkemesi yaptığı değerlendirmede söz konusu hükmü Anayasa’nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkı ve vergilemenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama teşkil ettiğini vurgulamıştır. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağının hükme bağlandığı ve buna göre enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerektiği, bu sebeple Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” şeklindeki düzenleme de dikkate alındığında kural kapsamında 2021 hesap döneminde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili döneme ait beyan edilecek vergi matrahını etkilemeyeceği ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahları üzerinde sonuç doğuracağını ifade etmiş ve bu kuralın mülkiyet hakkına sınırlama getirdiğini vurgulamıştır.
Mülkiyet hakkına getirilen sınırlamaların kanunla yapılmasının ve söz konusu kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olmasının hukuk devleti ilkesinin bir gereği olduğuna dikkat çeken Anayasa Mahkemesi, söz konusu sınırlamanın Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerektiğini vurgulamıştır.
Anayasa Mahkemesi, öte yandan Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” şeklindeki hükümle verginin kanuniliği ilkesi benimsendiğine; söz konusu ilkenin takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirdiğini ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kıldığını ancak bu uygulamanın yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfî kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engellemeyebileceğine dikkat çekmiştir.
Ayrıca “hukuki güvenlik” ilkesi kapsamında değerlendirme yapan Anayasa Mahkemesi, daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulmasının hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturacağına ve “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunların kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılacağına ve çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapıldığına değinmiştir.
Bu kapsamda enflasyon düzeltmesinin kapsamına gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılması gerektiğine hükmeden Anayasa Mahkemesi, gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın mükelleflerin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup kazancın 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıktığını, öte yandan enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği her bir geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan hesaplamada ortaya çıktığını belirtmiştir. Bu çerçevede 2021 takvim yılının son ayı olan Aralık ayına ait Yİ-ÜFE değerinin TÜİK tarafından açıklandığı 3/1/2022 tarihi itibarıyla 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı değerlendirilmiştir.
Anayasa Mahkemesi bunun yanı sıra enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerektiğini belirtmiş ve buna göre 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası uyarınca mükellefler tarafından enflasyon düzeltmesinin ilgili döneme ait gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile yapılması ve düzeltmelerin yapıldığı tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekliliğinin ortaya çıktığı, başka bir ifadeyle gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmakta olduğunu, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların düzeltmeye tabi tutulmuş tutarlarının beyannameye yansıtılması gerektiğini vurgulamıştır.
İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığını göz önüne alarak değerlendirme gerçekleştiren Anayasa Mahkemesi enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
Anayasa Mahkemesi kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurduğuna karar vermiş ve bu itibarla kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanın verginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğuna karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesi açıklanan nedenlerle kuralın Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğuna ve kuralın iptaline karar vermiştir.
III. SONUÇ
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan “...2021...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline 30.11.2023 tarihinde oybirliği ile karar verilmiştir.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2024/01/20240116-10.pdf
NAZALI VERGI & HUKUK