6 Nisan 2018 tarihli ve 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7104 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler kanun bazında aşağıda özetlenmiştir.
I.GELİR VERGİSİ KANUNU
193 sayılı Kanun’a aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 88- Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servislere ait ticari plakaların, bu maddenin yürürlük tarihinden önce elden çıkarılmasından doğan kazanç ve işlemlerle ilgili olarak vergi incelemeleri veya takdir işlemlerine istinaden herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmaz, vergi cezası kesilmez, daha önce yapılmış olan tarhiyatlardan ve kesilmiş cezalardan varsa açılmış davalardan feragat edilmesi kaydıyla vazgeçilir, tahakkuk eden tutarlar terkin edilir, tahsil edilen tutarlar red ve iade edilmez.”
Kanun’un yayım tarihinde (6 Nisan 2018) yürürlüğe girecek olan bu hükümle, Kanun’un yayım tarihinden önce yapılan ticari plaka satışlarına ilişkin af niteliğinde bir uygulama getirilmiştir.
II.VERGİ USUL KANUNU
1.Katma Değer Vergisi İade İncelemelerinde Süre
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“6. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir, tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.”
Yapılan bu değişiklik ile KDV iade incelemeleri için de inceleme süresi getirilmiş ve bu süre üç ay olarak belirlenmiştir. Bu süre içerisinde incelemenin bitirilememiş olması halinde ek süre talep edilebilecektir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilecek ve iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.
Bu hüküm, 1 Ocak 2019 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin yapılacak incelemelere uygulanmak üzere 1 Ocak 2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2. Katma Değer Vergisi İade İncelemelerine İlişkin 3568 sayılı Kanun’da Yapılan Değişikliğe Paralel İbare Değişikliği
213 sayılı Kanun’un 256’ncı maddesinin son cümlesinde yer alan; “tasdike” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora” ibaresi ve “yeminli mali müşavirler” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve serbest muhasebeci mali müşavirler” ibaresi eklenmiştir.
3568 sayılı Kanun’da yapılan değişiklik ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere KDV iade raporu düzenleme yetkisi verilmiş olup, bu düzenlemeye paralel olarak VUK’ da ibare değişiklikleri yapılmıştır.
III. KDV KANUNU
1.1. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Açısından Vergilendirme Kanuni Bir Temele Kavuşturulmuştur.
Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV boyutu açısından vergi idaresinin süregelen görüşü, bu tür işlerde iki ayrı teslim söz konusu olduğu yönündedir. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Bu anlayış, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/B-8 bölümünde de ifade edilmiştir.
Arsa karşılığı inşaat sözleşmesinin özel hukuk açısından niteliği konusunda ise, iki farklı görüş bulunmaktadır. Bu görüşlerden birincisine göre, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri, inşaat (eser) sözleşmeleri ile satış sözleşmesinin hükümlerini içeren kendine özgü (sui generis) bir sözleşmedir. Bu sözleşme ile yüklenici bina yapım işini üstlenmekte (eser sözleşmesi), yüklenicinin finansını sağlayarak yapacağı bu binaya karşılık arsa sahibi de yükleniciye arsa payı mülkiyetini geçirmektedir (gayri menkul satım sözleşmesi). Yargıtay’ın ve bazı kararlarında Danıştay’ın arsa karşılığı inşaat sözleşmesi ile ilgili nitelendirmesi bu yöndedir.
İkinci görüşe göre, arsa karşılığı inşaat işleri, trampa sözleşmesi niteliğindedir. Yani arsa sahibi arsasını müteahhide vermekte ve karşılığında bağımsız bölüm almaktadır. Vergi idaresinin uzun yıllardır görüşü bu yönde olmuştur. Bu görüş ilk olarak 30 Seri Nolu KDV Tebliği ile açıklanmıştır. 60 no.lu Sirküler ve KDV Uygulama Genel Tebliği’ndeki düzenlemelerde de aynı görüş sürdürülmüştür.
Ancak arsa karşılığı inşaat işleri nedeniyle vergi idaresince açıklanan görüşlere aykırı uygulamalarda bulunan mükellefler hakkında yapılan tarhiyatlar zaman zaman,
gerekçeleriyle terkin edilmiş ve derece mahkemelerinin terkin kararları Danıştayca da onanmıştır. Maliye idaresi bu yönde yapılan tarhiyatlara ilişkin verilen yargı kararlarını dikkate alınarak, arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV açısından vergilendirilmesine ilişkin KDVK’ya hüküm konulması lüzumunu hissetmiş ve 7014 sayılı Kanun’un 1. maddesi ile KDV Kanunu’nun teslim sayılan halleri düzenleyen 2. maddesinin trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunu düzenleyen 5 numaralı fıkrasına aşağıdaki hüküm eklenmiştir:
"Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır."
Eklenen bu hüküm ile özel hukuk açısından hangi nitelikte bir sözleşme olarak nitelendirilse nitelendirilsin arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV uygulaması açısından “trampa sözleşmesi” kapsamında değerlendirilip buna göre vergilendiriliceği vurgulanmıştır. Bu şekilde vergi idaresinin tebliğ ve sirküler düzenlemeleri ile yönlendirilmiş bulunan mevcut uygulaması yasal bir temele kavuşturulmuştur.
Diğer taraftan eklenen bu hükmün bir diğer sonucu da, arsa sahibi açısından arsanın tamamının değil, müteahhide kalan bağımsız bölümlere tekabül eden arsa payının teslime konu edilmiş addedilmesidir. Nitekim bu husus Kanun maddesinin gerekçesinde de vurgulanmıştır.
Hali hazırda arsa karşılığı inşaat işlerinde her bir teslim dolayısıyla beyan edilecek KDV matrahının ne olması gerektiği, 60 Seri No.lu KDV Sirküleri’nin “1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri” başlıklı bölümünde açıklanmıştır. Söz konusu açıklamalara göre;
“..Buna göre;
- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.
- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.”
Sirküler’deki düzenlemeye göre müteahhit tarafından fatura düzenlenirken arsa sahibine verilen bağımsız birimlerin arsa payı dahil emsal bedelinin esas alınması, arsa sahibinin düzenleyeceği faturanın sadece müteahhide kalan bağımsız bölümlere düşen arsa payı bedellerini değil, arsanın tamamının bedelini kapsaması sonucunu doğurmaktadır. Örneğin; müteahhit ile şirket vasfındaki arsa sahibinin sırasıyla %40 ve %60 paylaşım oranları ile arsa karşılığı inşaat sözleşmesi düzenlediklerini varsayalım. Müteahhit, konut niteliğinde eşit alana sahip 10 bağımsız bölümden oluşan söz konusu binanın inşasını 1 milyon TL ye mal etmiştir. VUK’un 267. maddesinin 2. sırasındaki maliyet bedeli esasına göre bağımsız bölümler için emsal bedel tespit edildiğini varsayalım. Bu durumda her bir bağımsız bölümün inşa maliyeti (1.0000.000/10=) 100.000-TL olacağından, arsa sahibine düşen 6 bağımsız bölümün inşa maliyeti 600.000-TL olacaktır. Mevcut uygulamada Sirküler düzenlemesi gereği müteahhit tarafından kesilecek faturada gösterilecek bedele esas olacak bağımsız bölümlerin emsal bedeli hesaplanırken, müteahhide düşen bağımsız bölümlerin arsa paylarının maliyetinin de hesaba katılması gerekir. Söz konusu sözleşme ile inşa maliyeti 600.000-TL olan 6 bağımsız bölüm ile arsanın %40’ ı değişime konu edilmiştir. Buna göre; arsa bedelinin %40’ı 600.000-TL’ ye eşit olmaktadır. Arsa sahibine kalan 6 adet bağımsız bölümün arsa payının değeri ise (600.000/0,4*0,6=) 900.000-TL olmaktadır. Sirküler’de arsa payı dahil emsal bedel üzerinden müteahhit tarafından fatura düzenlenmesi öngörüldüğünden, düzenlenecek fatura da KDV matrahı [(Arsa sahibine düşen konutların inşa maliyeti+ Arsa sahibine düşen konutların arsa payı maliyeti) x %105 (maliyet bedeli esasına göre toptan satışlarda uygulanan oran)] eşitliği kullanılarak [(600.000+900.000) x%1,05=] 1.575.000-TL olarak hesaplanacaktır. Arsa sahibi de aynı bedel üzerinden fatura düzenleyeceğinden, Sirküler’de önerilen uygulama, arsanın sadece müteahhidin payına düşen kısmının değil, tamamının teslime konu edilmesi ve arsa bedelinin tümü üzerinden KDV hesaplanması ile sonuçlanmaktadır.
7014 sayılı Kanun ile getirilen yeni hükmün uygulanması durumunda ise arsa payı müteahhitçe arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin emsal bedelinin belirlenmesinde hariç tutulacağından, müteahhidin keseceği faturada gösterilecek emsal bedel, arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin sadece inşa maliyetleri üzerine %5 ilave edilmesi ile (600.000x 1,05=) 630.000-TL olarak hesaplanacaktır.
Kanun hükmündeki söz konusu değişikliğin ardından emsal bedelin tespitine ilişkin Sirküler düzenlemesinde yer alan “arsa payı dahil” şeklindeki paranteziçi ifadenin çıkarılması ve Tebliğ’de de yeni anlayışı izah eden açıklamaların yapılması beklenmektedir.
1.2. Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Matrahının Belirlenmesinde Esas Alınacak Emsal Bedel Netleştirilmiştir.
Yukarıda sözü edilen 60 no.lu Sirküler düzenlemesinden anlaşılacağı üzere, vergi idaresi, müteahhide yapılacak arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada, arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması görüşündedir. Vergi idaresi uygulamayı hem müteahhit hem de arsa sahibi tarafından bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönünde yönlendirmekle birlikte, bağımsız birimlerin emsal bedelinin VUK’un emsal bedeli düzenleyen 267’nci maddesindeki hangi sıraya göre tespit edileceği konusu muallakta kalmıştır.
Nitekim Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 17.08.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[267-2014]-15442 sayılı muktezada;
“…213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinde, emsal bedelin tespitinde yer alan esasların sıra ile uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle şirketinize teslim edilecek dairelerin emsal bedeli tespit edilirken madde hükmünde yer alan sıralamaya uyulması gerekmektedir.
Bu itibarla söz konusu maddede yer alan emsal bedel tespitinde ilk sıra ortalama fiyat esası olup bu esasta emsal bedeli belirlenecek malın değerlemesinin yapılacağı ayda veya daha önceki aylardaki satış bedelleri ve miktarlarına dayanılarak emsal bedeli belirlendiğinden söz konusu olayda ilgili aylara ait bir satış görülmemesi halinde bu esasın kullanılması mümkün değildir.
Ortalama fiyat esasının kullanılması mümkün değilse sıradaki esas olan maliyet bedeli esasının kullanılması gerekmektedir. Maliyet bedeli esasında ise malın maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 eklenerek emsal bedel belirlenmektedir. Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahibine daire verilmesi durumunda karşılığı ayni olan bir taahhüt söz konusudur. Ayni taahhütler olmasına rağmen, söz konusu olayda maliyet bedelinin belirlenmesi mümkün olduğu takdirde 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinde yer alan bu esasın kullanılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak söz konusu olayda maliyet bedeli esasının kullanılması da mümkün olmazsa takdir komisyonunca takdir esasına göre belirlenecek olan emsal bedeli dikkate alınmak suretiyle söz konusu faturanın düzenlenmesi gerektiği tabiidir.”
görüşü paylaşılmıştır.
Emsal bedel tespiti yapılırken maddede belirlenen sıraya riayet edilmesi Kanun hükmü gereği olmakla birlikte, teslim edilen bağımsız bölümlerin kat, cephe, büyüklük vs. yönlerden farklı olması, aynı cins ve nev’ide olmamaları nedeniyle maddede belirlenen birinci sıradaki ortalama fiyat esasının uygulanamayacağı konusunda uygulamada uzlaşı oluşmuştur.
İkinci sıradaki maliyet bedeli esası ile üçüncü sıradaki takdir esasından hangisinin uygulanacağı konusu netleştirilememiştir. Bağımsız bölümlerin inşaat ve stokta bulundurma süresi dikkate alındığında maliyet bedelinin rayiç bedeli yansıtmayacağı gerekçesiyle ikinci sıra uygulanmaksızın doğrudan bağımsız bölümler için takdir komisyonunca takdir edilen bedelin emsal bedel olarak alınması gerektiği yönünde görüşler oluşmuştur.
İşte arsa payı karşılığı teslim edilen bağımsız bölümlerin emsal bedel tespitinde karşılaşılan bu kargaşayı önlemek için 7014 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile KDVK’nın emsal bedeli düzenleyen 7. maddesine aşağıdaki 6. fıkra eklenmiştir. Fıkra hükmüne göre;
"Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır."
Söz konusu fıkra hükmünün eklenmesi ile, bundan böyle müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlerin emsal bedeli, doğrudan “maliyet bedeli esası” na göre belirlenecektir. Dolayısıyla ortalama satış fiyatı esasının uygulanması veya takdir komisyonununa bedel takdir ettirilmesi söz konusu olmayacaktır. Maliyet bedeli esasına göre, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli tespit edilecektir. Perakende satışın tanımı KDV Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca yayımlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yapılmıştır. Bu tanıma göre, bir satış, ticari bir işletmenin işletme içi kullanımı veya alıp-satması için yapılırsa perakende sayılmamaktadır. Arsa sahibine kalan bağımsız bölümlerin sayısının birden fazla olması durumunda söz konusu bağımsız bölümlerin arsa sahibi tarafından satışa sunulacak olması pek muhtemeldir. Bu nedenle arsa karşılığı olarak arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimleri perakende değil, toptan satış olarak değerlendirilecektir. Bu durumda bağımsız bölümlerin emsal bedelini hesaplarken maliyete eklenecek olan mark-up %5 olacaktır.
2. KDV İSTİSNALARINA DAİR HÜKÜMLER
2.1. Gümrüksüz Satış Mağazaları (Free-Shop) na Yapılan Teslimler Ihracat Teslimi Hükmünde Sayılmıştır.
7014 sayılı yasa ile KDVK’nın bir teslimin ihracat teslimi sayılması için gerekli şartları düzenleyen 12/1. maddesinin “a” bendine "veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına" ibaresi eklenerek gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimlerin de ihracat hükmünde olduğu kabul edilmiştir.
Değişiklik öncesi uygulamaya göre, gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimler yurt içi teslim sayılmakta ve bu teslimler üzerinden KDV hesaplanmaka idi. Nitekim 60 no.lu KDV Sirküleri’nin 3.6.6.1 bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır:
“Gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının T.C. gümrük bölgesi içinde faaliyet gösterdikleri kabul edilmektedir. Bu çerçevede, söz konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimler, T.C. gümrük bölgesinden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığından, hukuken ihracat teslimi sayılmamaktadır. Dolayısıyla, gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimler KDV Kanununun 1/1 inci maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”
Yapılan söz konusu değişiklik ile gümrüksüz satış mağazalarının yurt içerisinden mal alışlarını KDV’siz yapmaları sağlanarak, bu mağazalara sadece yurt dışından değil yurt içerisinden de satış yapılabilmesinin yolu açılmıştır. Diğer taraftan gümrüksüz satış mağazalarına mal teslim eden yurt içinde yerleşik firmalar bu teslimler nedeniyle yüklendikleri halde indiremedikleri KDV’yi iade olarak talep edebileceklerdir.
Söz konusu hüküm 1.6.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2.2. Bazı Teslim ve Hizmetlere Tam İstisna Kapsamında KDV İstisnası Sağlanmaktadır.
KDVK’nın 13. maddesinin 1. fıkrasına “k, l ve m” bentleri eklenmiştir. İlave edilen söz konusu bentler ile KDV istisnası tanınan mal ve hizmetler sırasıyla aşağıdaki gibidir:
4691, 5746 ve 6550 sayılı Kanunlar kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgeleri, ihtisas teknoloji geliştirme bölgeleri, ar-ge ve tasrım merkezleri, araştırma laboratuvarlarında Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri yönelik istisna 7103 sayılı Kanunla KDVK’ ya eklenen geçici 39. maddede de yer almaktadır. Ancak söz konusu hükmün kapsamı 31.12.2019 tarihine kadar yapılacak makina ve taçhizat teslimleri ile sınırlıdır. 7014 sayılı Kanunla KDVK’ nın 13. Maddesine eklenen “m” bendi ile söz konusu istisna kalıcı bir hale getirilmiştir.
Söz konusu hüküm 1.6.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2.3. Adi Ortaklıkların Sermaye Şirketine Dönüşmesi İşlemlerine KDV İstisnası Getirilmiştir.
6762 sayılı eski TTK’da ticari şirket niteliğinde olmayan ticari işletmelerin tür değiştirmelerine olanak sağlayan bir hüküm bulunmamakta idi. 6102 sayılı yeni TTK’nın 194. maddesinde ise bir ticari işletmenin ticaret şirketlerine dönüşümünün mümkün olduğuna ilişkin hüküm yer almaktadır. Yeni TTK’ya göre adi ortaklık dahil şirket şeklinde statüsü bulunmayan ticari işletmelerin tür değiştrerek ticaret şirketlerine dönüşümü mümkün olsa da gerek GVK/KVK’da gerekse KDVK’da adi ortaklığın tür değiştirmesini istisna kapsamında değerlendiren bir hüküm bulunmuyordu. Bu sebeple vergi idaresi vermiş olduğu muktezalarda, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarında adi ortaklıkların nev'i değiştirmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu işlemin KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulmasının mümkün olmadığı görüşünü paylaşmakta idi.
Bu sorunu çözmek için KDVK’nın 17/4-c maddesine "Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile" ibaresinden sonra gelmek üzere "aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve" ibaresi eklenmiştir. Buna göre, bundan böyle adi ortaklıkların sermaye şirketlerine dönüşümü işlemleri KDV’den istisnadır. Ancak bu istisnanın uygulanabilmesi için adi ortaklığın bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen adi ortaklığın sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması şarttır.
Söz konusu istisna kısmi istisna kapsamında olsa da “c” bendindeki parantez içi hüküm nedeniyle adi ortaklığın dönüşüm tarihi itibariyle bilançosunda yer alan devreden KDV sermaye şirketi tarafından indirim konusu yapılabilecektir.
Söz konusu değişiklik 1.6.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2.4. Konfeksiyon Kırpıntılarının Teslimi Atık Teslimi Kapsamında KDV den İstisna Tutulmuştur.
Konfeksiyon sektöründe ortaya çıkan ve aynen veya onarılmak suretiyle kullanılması mümkün olmayan konfeksiyon kırpıntılarının teslimi, Kanun’un 17/4-g maddesinde yer alan “atıklarının" ibaresinin "atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının” şeklinde değiştirilmesi ile KDV’den istisna hale getirilmiştir. Konfeksiyon kırpıntıları fire mahiyetinde olduklarından zayi olan mal kapsamında kabul edilmemektedirler. Dolaysısıyla söz konusu kırpıntıların satışa konu edilmemeleri halinde bunlar için daha önce yüklenilmiş olan KDV’nin indirimlerden çıkarılması gerekmemektedir. Ancak söz konusu konfeksiyon kırıntılarının satışa konu edilmeleri halinde satış işlemi kısmi istisna kapsamında KDV’den istisna olacağından bu kırpıntılar için yüklenilmiş olan KDV’nin de indirimlerden çıkarılması gerekecektir.
2.5. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Üretilen Oyun Yazılımlarının Teslimi İstisa Kapsamına Alınmıştır.
Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDVK’nın geçici 20’nci maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak muamele görmekte idi. Aynı maddeye eklenen “oyun” ibaresi ile söz konusu bölgelerde üretilen oyun yazılımı teslimlerinin de KDV’den istisna tutulması sağlanmıştır.
Söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
3. KDV İNDİRİMİNE İLİŞKİN HÜKÜMLER
3.1. İndirim Hakkının Kullanımı için Aranan Vergiyi Doğuran Olayın Vuku Bulduğu Takvim Yılının Aşılmamış Olması Şartı Esnetilmiştir.
KDVK’nın 29/3. maddesinde değişiklik yapılmadan önce KDV indirimi ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği dönemde kullanılabiliyor, indirimin mümkün olabilmesi için ancak söz konusu kaydın vergiye tabi işlemin gerçekleştiği takvim yılı içerisinde yapılmış olması koşulu aranıyordu. Bu kural KDV GUT’ ta değişiklik yapan 11 seri no.lu Tebliğ ile bazı durumlar için yumuşatılmıştı. Bu durumlar şunlarıdır:
Diğer taraftan KDV GUT ‘a değişiklik yapan 17 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile de gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan KDV mükelleflerine yüklendikleri KDV’yi özel hesap dönemini aşmamak kaydıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirmeleri imkanı getrilmiştir. Söz konusu Tebliğ’de bu uygulamanın dayanağı olarak Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesindeki, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, ancak takvim yılı dönemi faaliyetlerine uygun bulunmayanlar için özel hesap dönemi belli edilebileceğine ilişkin hüküm gösterilse de KDVK’ nın 29/3. maddesinde belgelerin kaydında aşılmaması gereken zaman sınırı hesap dönemi değil, takvim yılıdır. Dolayısıyla KDV indiriminin ilgili belgelerin özel hesap dönemi içerisinde defterlere kaydedilmesi kaydıyla yapılabileceğine ilişkin söz konusu düzenleme yasal dayanaktan yoksundu.
KDVK’ nın 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasına "vuku bulduğu" ibaresinden sonra gelmek üzere "takvim yılını takip eden" ibaresi eklenmek suretiyle, fatura ve benzeri belgelerdeki KDV’nin, söz konusu belgenin işlemin gerçekleştiği takvim yılını takip eden vergilendirme dönemi içerisinde defterlere kaydedilmek kaydıyla indirilebilmesine imkan tanınmıştır. Özellikle yurt dışı hizmet alımları olan firmalarda yılın son aylarında alınan hizmetlere ilişkin fatura benzeri belgelerin geç intikal etmesi veya prim ve komisyon usulü ile iş yapılan durumlarda hak edilen primin belirlenmesi için dönemin kapsanması gerektiğinden fatura ve benzeri belgelerin ilgili takvim yılı içerisinde defterlere kaydedilmesi mümkün olmayabilmektedir. Bu değişiklik ile mükelleflerin hak kaybı yaşadıkları ciddi bir problem halledilmiş olacaktır. Diğer taraftan yapılan değişiklik ile yukarıda anlatılan özel hesap döneminde indirim hakkının kulanılmasına ilişkin Tebliğ düzenlemesine yasal dayanak kazandırılmıştır.
Değişiklik yapan söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinden itiabaren yürürlüğe girecektir.
3.2. KVK Açısından Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim Sayılan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Sonuçlanan Yurt İçi İşlemler Dolayısıyla Hesaplanan KDV’nin İşlemin Muhatabınca İndirimine İzin Verilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kanunen kabul edilmeyen indirim sayıldıkları için, ilişkili kişilerden emsallerine göre yüksek bedelle yapılan mal ve hizmet alımları için ödenen KDV’nin emsalden yüksek bedele tekabül eden kısmı KDVK’ nın 30/1-d maddesi hükmü uyarınca indirilememekte idi. İlişkili kişilerden emsallere göre yüksek bedelle yapılan alımlar nedeniyle ilişkili satıcı tarafından beyan edilmiş olan KDV’nin alıcı tarafından indirilememesi, mükerrer vergilendirmeye yol açtığı gibi ayını zamanda alıcı üzerinde de yük olarak kalmaktaydı. KDVK’nın 30’uncu maddesinin 1/d bendine 6728 sayılı Kanun ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar nedeniyle ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’lerin indirilebileceğine dair parantez içi hüküm eklenerek örtülü olarak dağıtılan kazanca tekabül eden fazla KDV’lerin indirilebilmesi mümkün hale getirilmiş idi. Söz konusu düzenleme ile yurt dışında mukim ilişkili kişilerden yapılan mal ve hizmet alımlarıyla ilgili sorun çözülmekle birlikte, yurt içerisindeki ilişkili kişilerden emsallere göre yüksek bedelle mal/hizmet alımı nedeniyle ödenen KDV’nin indirilememe sorunu çözülememişti.
7014 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile KDVK’ nın 30’uncu maddesinin 1/d bendindeki paratez içinde yer alan "ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen" ibaresi "ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen" şeklinde değiştirilerek yurt içinde mukim ilişkili kişilerden alınan mal ve hizmetler nedeniyle ortaya çıkan KDV’nin satıcı tarafından beyan edilip ödenmesi kaydıyla, alıcı tarafından indirilebilmesine olanak tanınmıştır. Dolayısıyla bundan böyle işlemleri transfer fiyatlandırması açısından incelenen kurumlara emsaline göre yüksek bedelle mal/hizmet alarak örtülü yoldan kazanç dağıttığı gerekçesiyle kurumlar vergisi tarhiyatı yapılacak olması, beraberinde söz konusu alıma ilişkin ödenen KDV’nin indiriminin reddedilmesi eleştirisini getirmeyecektir.
3.3. Değersiz Alacaklarla ilgili Olarak Hesaplanıp Beyan Edilen KDV nin İndirimine Fırsat Tanınmışken Borçlunun Açısından Vazgeçilen Alacak Niteliğinde Olan Söz Konusu Alacaklara İlişkin Olarak Borçlu Tarafından Ödenmeyen KDV’nin İndirim Hakkı Ortadan Kaldırılmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesine göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar değersiz alacak sayılmakta ve bu alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilmektedirler.
Değersiz hale gelen alacağın ilk doğuşu sırasında, satıcı fatura düzenlemekte ve düzenlediği faturada KDV hesaplayarak beyan etmektedir. Mevcut uygulamaya göre, söz konusu alacağın tahsiline imkan kalmaması halinde içinde KDV’yi de barındıran söz konusu alacak, bilançodan silinmekte ve gider olarak yazılmaktadır. KDVK’nın 29’uncu maddesine eklenen 4. fıkra hükmü ile Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilmesi imkanı getirilmiştir.
Değersiz alacaklar genellikle tahsili imkansız hale gelmeden önce şüpheli alacak olarak mauamele görmüş olmaktadırlar. Öte yandan 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile tahsil edilemeyen KDV için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması imkanı getirilmiş idi. Dolayısıyla değersiz alacak haline gelen bir şüpheli alacağın ihtiva ettiği KDV daha önce karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak yazılmış olmaktadır. Gider yazılmış olan alacağın bir de KDV açısından indirim konusu yapılmasını engellemek için, KDVK’ nın 29. Maddesine eklenen mezkur 4 numaralı fıkranın parantez içi hükmü ile, şüpheli alacak aşamasından geçerek değersiz alacak haline gelen bir alacakla ilgili KDV’nin indirilebilmesi için, şüpheli alacak aşamasında iken gider yazılmış olan KDV’nin gelir olarak dikkate alınması mecburiyeti getirilmiştir.
Öte yandan borçlusu tarafından ödenme imkanı kalmadığı için alacaklı için değersiz hale gelen KDV alacağının alacaklısına indirim hakkı verilmesine paralel olarak KDVK’nın indirilemeyecek KDV’yi düzenleyen 30’uncu maddesine eklenen “e” bendi ile borçlunun değersiz hale gelen alacak nedeniyle ödemediği KDV’yi indirim imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Dolayısıyla borçlu tarafından daha önce indirilecek KDV hesabına alınmış olan bu KDV’nin düzeltilmesi icap edecektir.
Değişiklik yapan söz konusu hükümler 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
3.4. Kısmi İstisna Kapsamındaki Bazı İşlemler İçin Yüklenilen KDV’nin İndirilmesine Fırsat Tanınmıştır.
Kural olarak vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen KDV indirim konusu yapılamaz. Bu kuralın isisnası KDVK’nın 32’nci maddesinde refere edilen KDV’den istisna mal teslimi ve hizmet ifalarıdır. KDVK’nın 30/a maddesine parantez içi hüküm eklenmek suretiyle KDV’den istisna oldukları halde bünyelerine dahil edilen KDV’nin indirimine izin verilen işlemlerin kapsamı genişletilmiştir. Buna göre, kısmi istisna niteliği taşıyan aşağıda sayılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili olarak yüklenilen KDV’ler de bundan böyle indirilebilecektir:
Yukarıda sayılan istisnalara ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilebilmesi hükmü, 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir. İstisna kapsamındaki teslim ve ifalarla ilgili yüklenilen KDV’nin indirimine izin verilmesi söz konusu istisnaları tam istisna haline getirmemektedir. Çünkü sayılan istisnalar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirilememesi halinde iade edilmesi söz konusu değildir.
3.5. Zayi Olan veya İstisna Kapsamında Satışa Sunulan ATİK KDV sinin, ATİK’ in Kullanım Ömrünü Tamamlama Durumuna Göre Tamamen veya Kısmen İndirimine Müsaade Edilmektedir.
KDVK’nın 30/c maddesine göre, kural olarak zayi olan mallara ait KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan malların iktisabı ile ilgili olarak ödenmiş olan KDV bu kuralın dışında bıraklımıştır. Söz konusu maddeye eklenen parantez içi hüküm ile zayi olan mallara ilişkin KDV’nin indirilememesi kuralının istisnaları genişletilmiştir. Buna göre,
indirilebilecektir.
Söz konusu değişikliği bir örnek ile izah edelim. Örneğin; faydalı ömrü 3 yıl olan ve ancak bozulduğu için alımdan itibaren 2. yılın sonunda hurda olarak satılan bir PC’nin alış faturasında 450-TL KDV gösterilmiş ise, hurda olarak satılan bu PC’ye ait yüklenilen KDV’nin kullanılan süreye isabet eden (450/3x2=) 300 TL’si indirim hesaplarında kalmaya devam edecek, 150-TL’si indirimlerden çıkarılarak gider veya maliyet yazılacaktır. Hurda PC’nin satışında ise KDVK’nın 17/4-g maddesi gereği KDV hesaplanmayacaktır.
İşletmeler uzun yıllar kullanılmış ve artık iktisadi ömrünü tamamlamış olan, çoğu durumda da işletmede fiilen mevcut olmayan demirbaş gibi ATİK niteliğindeki kıymetleri KDV yükü ile karşılaşmamak için kayıtlarından silemiyorlardı. Yapılan bu değişiklik ile işletmelerin bilançolarının gerçek duruma daha yakın görüntü vermesi sağlanacaktır.
3.6. Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Üretilen ve Teslimleri KDV den İstisna Olan Yazılımlar Dolayısıyla Yüklenilen KDV nin İndirilebilme İmkanı Getirilmiştir.
KDVK’nın geçici 20’nci maddesi ile; Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den müstesna tutulmuştur. Ancak bu istisna kısmi istisna olduğundan istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen KDV indirilememekte idi.
Yapılan değişiklik ile söz konusu maddeye "Bu kapsamda istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz." hükmü eklenmek suretiyle istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler nedeniyle ödenmiş olan KDV’nin indirimi mümkün kılınmıştır.
Söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
4. KDV İADESİ İLE İLGİLİ HÜKÜMLER
4.1. KDV İade Talep Süreleri Sınırlandırılmıştır.
KDVK’nın 32. maddesine göre, tam istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV indirilmekte, indirim yoluyla telafi edilemezse iade konusu yapılmaktadır. Hali hazırdaki düzenlemeye göre iade talebi düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde herhangi bir tarihte yapılabilmektedir. Yapılan değişiklik ile istisna kapsamında işlemi olan mükelleflerin iade taleplerinin “işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar” yapılması koşulu getirilmiştir. İade talebinin yapılması ile kastedilen, iade tutarının beyannamenin ilgili satırında gösterilmesi ve 429 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ekindeki ilgili iade talep dilekçesinin elektronik ortamda verlmiş olmasıdır.
Söz konusu değişiklik 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
4.2. İmalatçı İhracatçılara Yapılacak KDV İadesi Tutarının İhracat Bedeli Esaslı Olarak Yaptırılması Konusunda Maliye Bakanlığı Yetkilendirilmiştir.
Hali hazırda ihracatçılara yapılacak KDV iadesi tutarı, kural olarak ihracat bedelinin %18’ ini aşmamak kaydıyla ihracat telimi dolayısıyla yüklenilen KDV ile sınırlandırılmıştır. KDVK’ nın 32’ nci maddesinde yapılan değişiklik ile Maliye Bakanlığına imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırma yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak imalatçı ihracatçıların talep edebilecekleri KDV iade tutarını ihracat bedelinin belli bir oranı ile sınırlayabilecektir.
Söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
4.3. İndirimli Orana Tabi Teslimlerden Kaynaklanan KDV İadelerinde, İşlemin Gerçekleştiği Dönemden Sonra Ortaya Çıkan Yüklenim Unsurlarının da iade Hesabına Katılması İmkanı Getirilmiştir.
KDVK’nın 29/2. maddesinin değişiklik öncesi lafzına göre Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan KDV’nin mahsuben veya nakden iadesine müsaade edilmişti. Bu hükme istinaden vergi idaresi indirimli orana tabi işlemle dolayısıyla ortaya çıktığı halde faturası indirimli orana tabi işlem faturasından sonraki dönemde düzenlenmiş olan yüklenim unsurlarının KDV’sini iade hesabı dışında bırakmakta idi. Örneğin ciro primi faturalarının düzenlebebilmesi için işin doğası gereği sözleşmede prime hak kazanılması için öngörülen sürenin dolmuş olması ve bu süre içerisinde hedeflenen ciroya ulaşılmış olması gerekir. Dolayısıyla ciro primim sözleşmesinde prime 3 aylık dönemlerde gerçekleştirilen satışlar üzerinden hak kazanılacağı belirtilmişse ciro prim faturasının düzenlenebilmesi için bu sürenin dolması gerektiği tabiidir. Düzenlenen faturadaki primin sadece faturanın düzenlendiği dönemle değil, hesaplamaya esas alınan 3 aylık dönem ile ilgili olduğunda da şüphe yoktur. Ancak vergi idaresi söz konusu değişiklik yapılana kadarki uygulamasında bahsi geçen durumlarda, indirimli orana tabi teslim veya hizmeti gerçekleştiren mükellef adına teslim veya hizmetin gerçekleştirildiği dönemde henüz düzenlenmemiş olan ciro primi faturasından dolayı indirilemeyen bir KDV’den bahsedilemeyeceğinden, ciro primi faturasında gösterilen KDV’nin faturanın düzenlendiği dönemden önceki sözleşme periyoduna (faturanın sözleşmenin kapsadığı dönemin son ayında veya son ayı takip eden 7 gün içerisinde düzenlendiği varsayımıyla) isabet eden kısmının iade hesabında yüklenim unsuru olarak dikkate alınmasına müsaade etmemiştir.
Yapılan değişiklik ile "teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde" ibaresi madde metninden çıkarılmak suetiyle ciro primi gibi indirimli orana tabi işlemle ilgili olarak yüklenilen ancak faturaları sonraki dönemlerde düzenlenen yüklenim unsurlarının iade hesabına dahil edilmesine imkan tanınmıştır.
4.4. Fazla ve Yersiz Ödenen KDV’nin İadesi ile İlgili Tebliğ Düzenlemeleri Yasa Hükmü Haline Getirilmiştir.
KDVK’nın 8/2. maddesine göre, yapılan işlem KDV ye tabi olmadığı halde düzenledikleri belgelerde KDV gösterenler bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Aynı durum belgelerde KDVK’ya göre hesaplanması gereken KDV’den tutardan daha yüksek bir tutarda KDV hesaplandığı haller için de geçerlidir. Ancak bu şekilde fazla ödenmiş olan KDV’ler Maliye Bakanlığının Tebliğ düzenlemeleri ile belirlemiş olduğu usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmektedir. Fazla ödenmiş olan KDV’nin indirim hakkına sahip olanlara iadesine ilişkin ilk düzenleme mülga 91 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “I” bölümünde yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ’de iadenin fazla ödenen verginin yüklenicisi olan alıcıya yapılması prensibi benimsenmiştir. Söz konusu Tebliğ’de fazla ödenmiş KDV’nin iade edilebilmesi için söz konusu KDV’nin iade talep tarihi itibariyle alıcı tarafından indiirm yoluyla giderilmemiş (bir başka ifadeyle alıcının Devreden KDV’si içerisinde yer alıyor) olması şartı aranmıştır.
19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan mülga 116 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nin “4” numralı bölümünde yapılan düzenlemeler ile ise fazla ödenen verginin iadesinde vergi idaresinin muhatabı değiştirilmiştir. Buna göre fazla ödenen vergi alıcıya değil, satıcıya iade edilebilecektir. Ancak iadenin yapılabilmesi için her iki tarafın KDV beynnamelerini düzeltmeleri, satıcının alıcıdan tahsil etmiş olduğu fazla KDV’yi kendisine iade etmiş olması ve satıcının fazla ödenen verginin beyan edildiği dönemden iadesinin talep edildiği tarihe kadar vermiş olduğu KDV beyannamelerinde iadesi talep edilen KDV tutar kadar ödenecek KDV beyan etmiş olması şartları koşulmuştur.
7014 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmadan önce KDVK’nın 8/2. maddesinin son cümlesi “Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.”şeklinde iken yapılan değişiklik ile “Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir." şekline dönüşmüştür. Yapılan değişiklik ile, fazla hesaplanan verginin iadesinin talep edilebilmesi için verginin muhatabı tarafından ödenmiş olması yeterli olmaktan çıkarılmış, Hazinenin kasasına intikal ettirilmesi şart koşulmuştur. Dolayısıyla mal veya hizmet alıcısının satıcısına fazla KDV ödemiş olması KDV iade talep edilebilmesi için yeterli olmayacak, satıcıya ödenen söz konusu KDV’nin hazineye ödenmiş olması şartı aranacaktır. Yani satıcının KDV beyan durumunun devreden görünmünde olması veya sahte veyahut muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmış olması gibi sebeplerle hazineye intikal ettiirlmemiş olan KDV fazla ödenmiş olsa da iade olarak talep edilemeyecektir.
Söz konusu değişikliğin uygulamaya bir etkisi olmayacaktır. Çünkü hali hazırda uygulamayı yönlendiren KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/C bölümündeki düzenlemede de fazla verginin iadesinin satıcıya yapılması, ancak satıcının iade talep edebilmesi için fazla ödenen vergiyi hazineye intikal ettirmiş olması şartı aranmaktadır. Dolayısıyla söz konusu değişikliğin Tebliğ düzenlemesinin yasal dayanağının oluşturulması bağlamında anlam ifade ettiği söylenebilir. Aynı durum 7014 sayılı Kanun’la KDVK’nın 8/2. maddesine eklenen "Şu kadar ki söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır." cümlesi için de geçerlidir. Söz konusu hüküm de hali hazırda Tebliğ düzenlemesi olarak uygulanmaktadır. Ancak kanun hükmü haline getirilerek söz konusu düzenleme kuvvetlendirilmiştir.
4.5. KDV İadesi Konusunda Maliye Bakanlığına Verilen Yetkinin Çerçevesi Genişletilmiştir.
KDVK’nın 36’ncı maddesinde yapılan değişiklik ile Bakanlar Kuruluna;
konularında yetki verilmektedir.
Aynı madde de yapılan değişiklik ile Maliye Bakanlığına da;
konusunda yetki verilmektedir. Verilen bu yetki kullanılarak Maliye Bakanlığınca vergisel uyum düzeyi yüksek olan mükelleflerin iade prosedürleri kolaylaştırılıp, vergisel uyum düzeyi düşük olan mükelleflerin iade talepleri daha sıkı kontolllere tabi tutulabilecektir. Mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri belirlenirken göz önünde bulundurulacak kriterler ise;
gibi kriterler olacaktır. Verilen bu yetkiye istinaden işe henüz başlamış bir ihracatçının iade talebi 10 yıldır düzenli olarak ihracat yapan ve vergi kanunlarına uyum düzeyi yüksek olan bir mükellefe göre, sahte belge kullanan bir mükellefin iade talebi de (hali hazırda da olduğu gibi) hakkında bu şekilde tespit bulunmayan bir mükellefe göre daha zahmetli olacaktır.
5. MÜKELLEF, MATRAH VE ÖDEMEYE DAİR HÜKÜMLER
5.1. Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlarda Verginin Mükellefi Yasal Düzenleme Açısından Netleştirilmiştir
KDVK’nın 1/3-d maddesine göre müzayede mahallinde yapılan satışlar, ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirilmese bile, KDV’ye tabidir. Ancak Kanunun “mükellef” i tanımlayan 8. maddesinde bu tür satışlarda KDV’nin mükellefinin kim olduğu belirlenmemiş idi. Mükellefin kim olduğu Tebliğ düzenlemeleri ile belirlenmişti.
Tebliğ düzenlemesine göre söz konusu satışlarda KDV’yi beyan edecek olanlar, satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve/veya kuruluşlardır. İcra dairelerinde yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamına girmektedir. İcra yoluyla yapılan satışların mükellefi de Tebliğ düzenlemesi ile satışı gerçekleştiren icra daireleri olarak belirlenmiştir. Hali hazırda icra daireleri, mahkeme satış memurlukları ve müzayede düzenleyen diğer kurumlar tarafından yapılan satışlarda KDV, malı satılan kişi (veya kurum) tarafından değil, müzayedeyi düzenleyen kurum atarafından beyan edilmektedir. Ancak satılan malın mülkiyetine sahip olmadığı için genel mükellef tanımına girmeyen bu kurumların Tebliğ düzenlemesi ile mükellef olarak tayin edilmesi yasal dayanakta yoksundu. Verginin yasallığı ilkesi gereği müzayedeyi düzenleyen kurumun mükellef olarak kabul edilebilmesi için Kanun hükmü ile bu durumun düzenlenmiş olmasına ihtiyaç vardı. Nitekim KDVK’nın 8. maddesinin 1 numaralı fıkrasına eklenen “ç” bendi ile "Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda bu satışları yapanlar" ın mükellef olmaları yasal bir temele oturtulmuştur.
5.2. Taşıt ve Taşınmaz Satışlarında Özel Matrah Şekli Getirilmiştir.
KDVK’nın “özel matrah şekilleri” başlıklı 23. maddesine eklenen “f” bendi ile ikinci el kara taşıtı veya taşınmaz ticareti ile iştigal eden mükelleflerin;
teslimlerinde (söz konusu varlıkların vasıflarında önemli bir değişiklik yapmış olmamaları kaydıyla) KDV matrahının, satış bedelinden alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olması hükme bağlanmıştır.
Söz konusu hükme göre gayrimenkul tiacretiyle uğraşan bir KDV mükellefinin, mükellef olmayan bir gerçek kişiden veya satıcı kurumun iki yıl aktifte bulundurmuş olması nedeniyle KDV’den istisna olarak satın almış olduğu bir arsayı, üzerine herhangi bir inşaat yapmaksızın satması halinde, KDV matrahı söz konusu arsanını satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark olacaktır.
Söz konusu hüküm 1.6.2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.
5.3. Hasılat Esaslı Vergilendirme
KDVK’nın mülga 38. maddesi “Hasılat esaslı vergilendirme” başlığı altında yeniden ihya edilmektedir. Öngörülen vergilendirme rejiminde, kazançları işletme hesabı esasına göre tespit edilen gelir vergisi mükellefleri ile mesleki kazancı serbest meslek kazanç defterine göre tespit edilen gelir vergisi mükelleflerinden Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek sektör ve meslek grupları kapsamında yer alanların KDV beyannamelerinde ilgili dönemde gerçekleştirdikleri işlem bedelleri üzerinden BK tarafından belirlenecek oran uygulanmak suretiyle hesaplayacakları KDV’yi beyan edip ödemeleri öngörülmektedir. Söz konusu mükellefler için yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapmaları söz konusu olmayacaktır.
Eklenen madde aşağıdaki gibidir:
“Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit edilen mükellefler ile mesleki kazancı serbest meslek kazanç defterine göre tespit edilenlerden Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sektör ve meslek grupları kapsamında yer alanlar, talep etmeleri halinde vergiye tabi işlemlerin karşılığını teşkil eden (katma değer vergisi dahil) bedel üzerinden, bu Kanunun 28 inci maddesi uyarınca belirlenen en yüksek oranı geçmemek üzere, Bakanlar Kurulunca ilgili sektör veya meslek grubu için belirlenen oran uygulanmak suretiyle hesapladıkları katma değer vergisini, indirilecek katma değer vergisi ile ilişkilendirmeksizin beyan ederek öderler.
Birinci fıkra kapsamında hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre vergilendirilen mükellefler, kazançlarının tespitinde kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi ile hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre beyan ederek ödedikleri katma değer vergisini işlemin mahiyetine göre gider veya maliyet, yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla hesapladıkları katma değer vergisini gelir olarak dikkate alırlar.
Hasılat esaslı vergilendirme usulüne geçen mükellefler, iki yıl geçmedikçe bu usulden çıkamazlar.
Bakanlar Kurulu Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinden, yıllık iş hacimleri Vergi Usul Kanununun 178 inci maddesine göre ikinci sınıf tüccarlar için geçerli olan haddin iki katına kadar olanları, hasılat esaslı vergilendirme usulü kapsamına almaya, Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
5.4. İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükellefler İçin Farklı Ödeme Zamanı Tayin Etme Konusunda Maliye Bakanlığına Yetki Verilmiştir.
KDVK’nın 46/5. maddesinde yapılan değişiklik ile Maliye Bakanlığı, Vergi Usul Kanunu uyarınca işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin KDV ödeme zamanını, beyannamenin verildiği ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar uzatma konusunda yetkilendirilmiştir.
Söz konusu hüküm 1.1.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir.
IV. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KANUNU
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (2) numaralı fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“2. Bu Kanuna ekli (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslimi vergiden müstesnadır.”
“3. İhraç edilen veya 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslim edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisi ihracatçıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına mal teslim edenlere iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Buna göre, Kanun’a ekli (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların, Gümrük Kanunu’nun 95’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslimi ÖTV’den istisna olacaktır.
V. HARÇLAR KANUNU
492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (2) sayılı Tarifenin “I. Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar:” başlıklı bölümünün (1) numaralı fıkrasına son paragraftan önce gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
“Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların devrine ilişkin işlemlerde, alım satım bedeli üzerinden (Alınacak harcın miktarında, bu fıkrada düzenlenen üst sınır dikkate alınmaz.) (Binde 30)”
Buna göre, söz konusu plakaların devrine ilişkin işlemlerde alım satım bedeli üzerinden, herhangi bir üst sınır dikkate alınmaksızın binde 30 (% 3) oranında harç ödenecektir.
VI. 3568 SAYILI KANUN
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 8’inci maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki 8/A maddesi eklenerek serbest muhasebeci mali müşavirlere KDV iade raporu düzenleme yetkisi verilmiştir.
“Serbest muhasebeci mali müşavirlere rapor düzenlettirme yetkisi ve sorumluluk
MADDE 8/A- Maliye Bakanlığı, bu Kanun kapsamında yetki almış serbest muhasebeci mali müşavirlere, beyannamelerini imzaladıkları dönem ve mükelleflerle sınırlı olmak kaydıyla, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında yapılacak iadeye dayanak teşkil edecek rapor düzenlettirmeye, bu kapsamda rapor düzenleyecek serbest muhasebeci mali müşavirlerde aranacak nitelik ve şartlar ile rapor düzenlenebilecek iade türlerini ve azami iade tutarlarını tespite, rapor düzenleme yetkisini, belirleyeceği usul ve esaslara göre yapılan eğitimlere katılma ve başarılı olma şartına bağlamaya ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.”
İşbu yazı hakkında ek bilgi gerektiğinde aşağıdaki kişilerle irtibata irtibata geçmenizi rica ederiz.
|
Ersin Nazalı Yönetici Ortak, Avukat, YMM |
Mükerrem Yanar Ortak, YMM |