7161 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİK SONRASI KUR FARKLARINDA KDV’NİN DURUMU

Ersin NAZALI 04.02.2019

7161 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİK SONRASI

KUR FARKLARINDA KDV’NİN DURUMU

 

Ersin NAZALI Yönetici Ortak, Avukat, YMM

M. Talha SAZAK Stj. Avukat

 

ÖZET

KDV Genel Uygulama Tebliği (“Tebliğ”)’nin kur farklarına katma değer vergisi (“KDV”) uygulanmasını öngören düzenlemenin iptali istemiyle başvurulan dava sürecinde, davanın reddi yönünde verilen Danıştay 4. Dairesi kararının temyiz incelemesi Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca yapılmış ve Danıştay 4. Dairesi’nin 18.5.2017 tarih ve E.2014/4834, K.2017/4605 sayılı kararının bozulmasına karar verilmiş idi.

Bu aşamada, Danıştay 4. Dairesi’nce Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına uygun olarak karar tesis edilmesi ve Vergi İdaresi’nin de Tebliğ düzenlemesini bu görüşe uygun olarak revize etmesi beklenirken, 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7161 sayılı Kanun”)’un 18. maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDV Kanunu”)’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıklı 24. maddesine kur farkı ibaresi eklenerek, kur farkları üzerinden de fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmiştir.

Her ne kadar konu ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amacıyla bu değişiklik yapılmış olsa da, 7161 sayılı Kanun öncesi meydana gelen olaylar bakımında konu hala soru işaretlerine açık durumdadır.

Anahtar Kelimeler: 7161 sayılı Kanun, KDV, KDV Kanunu 24. madde, Kur Farkı, Danıştay, Fiyat Farkı, Mal Bedeli

 

GİRİŞ

18.01.2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, KDV Kanunu, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Gider Vergileri Kanunu’nda birtakım değişiklikler yapılmış olup; söz konusu düzenlemelerde öne çıkan hususların başında KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıklı 24. maddesinde yapılan değişiklik gelmektedir.

7161 sayılı Kanun’un 18. maddesi ile; “3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklenmiştir.” hükmüne yer verilmiş olup; kur farklarının vergilendirilmesi yönünde bir düzenleme yaparak hem süregelen tereddütlü durumu ortadan kaldırmış hem de yen bir tartışma konusu yaratmıştır.

I. KUR FARKLARINDA KDV’DE YAŞANAN SÜREÇ

KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığını taşıyan 24. maddesinde KDV matrahına dahil olan unsurlar sayılmakta olup; 7161 sayılı Kanun öncesinde madde metninde kur farkı ifadesi yer almamakta idi. Ancak, kur farkının KDV’ye tabi olup olmadığı Vergi İdaresi ve yargı açısından farklı yorumlanmış ve mükellefler nezdinde de karışıklığa neden olmuştur.

Her ne kadar KDV Kanunu’nun 24. maddesinin önceki halinde kur farkları açık olarak matraha dahil edilmemiş olsa da; Tebliğ’in 3. bölümünün “A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen “5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümü ile “B. Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde yer alan düzenlemeler ile Vergi İdaresi, KDV Kanunu’nun 24. maddesinde yer alan “gibi” ifadesinin kur farklarını da kapsadığını açıklamıştır.

Konu ile ilgili olarak Danıştay kararlarının da istikrar kazanamamış olması mükellefler arasında yaşanan kafa karışıklığının artmasına neden olmakta idi. Yakın süreçte ise, Tebliğ’in kur farklarını KDV matrahına dahil eden bölümünün iptali talebiyle Danıştay Dördüncü Dairesi nezdinde dava açılmış, incelemeyi gerçekleştiren Danıştay Dördüncü Dairesi, yaptığı inceleme neticesinde iptal talebini reddetmiş ise de anılan kararın bozulması talebiyle başvurulan temyiz yolunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, temyiz istemini kabul etmek suretiyle Danıştay Dördüncü Dairesi’nin kararının bozulması yönünde karar vermiş idi.

Esasen temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, KDV Kanunu’nun 24. maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle KDV matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi Tebliğ ile KDV matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir.

Bu noktada, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına uygun bir karar tesis etmesi ve Vergi İdaresi’nin de Tebliğ’de buna uygun bir düzenleme yapması beklenirken 18.01.2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 7161 sayılı Kanun ile mükellefler nezdinde beklenmedik bir durum ortaya çıkmıştır.

Anılan düzenleme ile Kanun Koyucu her ne kadar kur farklarının KDV’ye tabi olacağını yasal bir zemine oturtmuş olsa ve bu durumu madde gerekçesinde “Madde ile; ithalatta olduğu gibi yurtiçinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğu madde metnine yazılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi amaçlanmaktadır.” ifadeleri ile anlatmak istese de; 7161 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin Kanun’un yayımı tarihi olan 18.01.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe girecek olması mükellefler nezdinde yeni bir belirsizliğe yol açmıştır.

II. DÜZENLEME GEÇMİŞE ETKİLİ OLABİLİR Mİ?

Hukuk sistemimizin en önemli kurallarından ve aynı zamanda Anayasa’nın 2.maddesinde de belirtildiği üzere hukuk devleti olmanın gereklerinden birisi “kanunların geriye yürümezliği” ilkesidir.

Bu kapsamda, kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması Anayasa’nın 2.maddesinde belirtilen hukuk devleti kavramının ön koşullarından olup, bu husus Anayasa Mahkemesi’nin 22.12.2011 tarih ve E.2010/7, K.2011/172 sayılı kararında şu şekilde ifade edilmiştir:

“…Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.”

Bu doğrultuda yapılan değişiklikle konu ile ilgili tereddütler giderilmeye çalışılmış olsa da bu değişiklik, ancak 18.01.2019 tarihinden sonra meydana gelen olaylar için çözüm sunmuş olacak, geçmiş işlemler için yaşanan tereddütler tazeliğini koruyacaktır.

7161 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nda yapılan değişikliğin yürürlük tarihi olan 18.01.2019 tarihinden önce meydana gelen durumlar açısından, Danıştay 4. Dairesi’nin kararı önem arz etmektedir.

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49/4 maddesi uyarınca Danıştay 4. Dairesi, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun bozma kararına karşı ısrar edemeyecektir. Dolayısıyla bu karar doğrultusunda karar verip Tebliğ’in ilgili bölümlerini iptal edecektir. İdare hukukunda iptal kararları, makable şamil olarak sonuç doğururlar. İptal kararı ile, iptali istenen idari işlemin tesis edildiği tarihten itibaren ortadan kalkacağı, o işlemin tesisinden önceki hukuki duruma geri dönüleceği, bilinen idare hukuku ilkesidir.  Bu durumda, iptal sonrasında Tebliğ’in yürürlüğe girdiği 01.05.2014 tarihinden 18.01.2019 tarihine kadar ortaya çıkan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaması gerekmektedir.

Kanun Koyucu’nun 7161 sayılı Kanun’un madde gerekçesinde yapılan düzenlemenin, konu ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amacı taşıdığını belirtmesi, yeniliğin geçmişe şamil olmasının amaçlandığı hakkında ipuçları verse de, bunun hem Anayasa hem de Anayasa Mahkemesi kararları doğrultusunda mümkün olduğunu söylemek yerinde olmayacaktır.

III. GELİNEN SON NOKTA

Yapılan değişiklikten önce konu ile ilgili olarak iki seçenek bulunmaktaydı. Bunların ilki Tebliğ’in mezkur bölümünün Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararına direnemeyeceği için, iptal edilmesi; ikincisi ise verginin kanuniliği ilkesi gereği kur farklarının KDV matrahına dahil olduğunun kanunlaştırılmasıydı. 7161 sayılı Kanun’un 18. maddesi ile bu iki seçenekten ikincisinin seçildiği görünmektedir. Bu noktada Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararında gerekçe olarak öne sürdüğü “verginin kanuniliği” ilkesinin 18.01.2019 tarihinden sonraki süreçte ihlal edilmediği açıktır.

Ancak geçmiş dönemler için tereddütlerin giderildiğini bu kadar kolay söylemek mümkün olmayacaktır. Değişiklik öncesi dönemde dahi Vergi İdaresi’nin görüşü kur farklarının KDV’ye dahil olduğu bilinen bir gerçekken; yapılan değişiklik sonrası geçmiş dönem işlemleri için de Vergi İdaresi’nin kur farklarını KDV matrahına dahil edecek olması sürpriz olmayacaktır.

SONUÇ

Tebliğ’in kur farklarını KDV matrahına dahil eden hükümlerinin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararları doğrultusunda iptal edilmesi beklenirken 7161 sayılı Kanun ile kur farkları KDV matrahına eklenmiştir. Yapılan bu yeniliğin konu ile ilgili tereddütleri gidermesi beklenirken gelinen noktada 18.01.2019 tarihinden önceki dönemlerle ilgili kur farklarının KDV matrahına dahil olup olmadığı hususu hala tartışmaya açık bir konu olarak göze çarpmaktadır. Bu noktada Vergi İdaresi’nin tutumu, kur farklarının geçmiş dönemler için de KDV matrahına dahil edilmesi yönünde olacaktır. Ancak vergi yargısının bu konuda Danıştay kararları ve verginin kanuniliği ilkesi doğrultusunda 18.01.2019 tarihi öncesi için kur farklarının KDV matrahına dahil olmadığı yönünde kararlar vermesinin sürpriz olmayacağı kanaatindeyiz.