İmdat TÜRKAY/Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı
Özet: Uzunca bir süre kamuoyunda tartışıldıktan sonra; kayıtdışılıkla mücadeleye, vergi adaletini güçlendirmeye ve dolaysız vergilerin payının artırılmasına katkı sağlaması amacıyla hazırlanan ve TBMM tarafından kabul edilen 28.07.2024 tarih ve 7524 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 02.08.2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete’de yayımlandı. Yürütme maddesi dahil toplam 61 maddeden oluşan Kanunla sekiz ayrı vergi kanununda önemli değişiklikler yapılmış olup gelir ve kurumlar vergisinde iki yeni vergi güvenlik müessesesinin vergi sistemine girmesi, devreden KDV konusunda yapılan düzenleme ile cezalarda caydırıcılığı artırmak için artırımlı ceza uygulamasına geçilmiş olması bunlardan en dikkat çekenleridir.
Anahtar kelimeler: 7524 sayılı Kanun, kayıtdışılıkla mücadele, vergi güvenlik müessesesi, vergi cezalarında artırım, asgari gelir vergisi, yurt içi/küresel asgari kurumlar vergisi.
1. Giriş
Uzunca bir süredir kamuoyunda tartışılan vergi düzenlemeleri hakkında 17.07.2024 tarihinde TBMM’ne sevk edilen “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi”, Meclis Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşülmesinin ardından Genel Kurulda görüşülerek 28.07.2024 tarihinde, 7524 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun olarak kabul edilmiş ve 02.08.2024 tarihli ve 32620 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Kanun Teklifinin genel gerekçesinde, vergi kanunlarında yapılacak düzenlemelerle; vergi güvenliğine, kayıt dışılıkla mücadeleye, vergi adaletini güçlendirmeye ve dolaysız vergilerin payının artırılmasına katkı sağlayacağı belirtilmektedir. Aynı gerekçede; 2024-2026 dönemi Orta Vadeli Programda; etkin, basit ve daha adil bir vergi sistemi oluşturmak, doğrudan vergilerin payını artırmak hedefleri doğrultusunda temel vergi kanunlarının gözden geçirileceğinin belirtildiği; ayrıca Programda, vergi harcamalarının gözden geçirilerek, etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimlerin kaldırılacağı tedbirinin yer almakta olduğu belirtilerek, Kanun Teklifinde;
hedeflerine hizmet etmek üzere vergi mevzuatı ile ilgili kanunlarda düzenleme yapıldığı belirtilmiştir.
Gerçekten de 7524 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelere baktığımızda, Türk Vergi Sistemine ilk defa giren müesseseler olduğu gibi mevcut düzenlemelerde değişiklik yapan düzenlemelerde yer almaktadır. İlk defa vergi sistemimize girecek olan iki adet vergi güvenlik uygulaması ile dolaysız vergilerin payını artırıcı ve gönüllü uyumu destekleyici ve kayıt dışılıkla mücadeleye destek verecek önemli düzenlemeler yapılmıştır. Özellikle Vergi Usul Kanununda ceza hükümlerinde yapılan artışlar ve artırımlı ceza uygulamasına geçiş konusundaki düzenlemeler cezaların etkinliğini artıracak ve belge düzeninin yerleşmesine katkı sağlayacaktır.
Bu kapsamda, 7524 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerden en dikkat çekenleri şöyle özetlemek mümkündür;
Bu yeni düzenleme, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere, Kanunun yayım tarihinde yani 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Bu düzenleme, 2024 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2024 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere, Kanunun yayım tarihinde yani 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Ancak, düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce uzlaşma talep edildiği halde henüz uzlaşma günü verilmemiş, uzlaşma günü verilmiş ancak uzlaşma görüşmesi yapılmamış ya da çeşitli nedenlerle uzlaşma günü ertelenmiş veya uzlaşma talep süresi geçmemiş olan vergi ve cezalara ilişkin olarak değişiklik öncesi hükümler uygulanacaktır.
Ayrıca, 5510 Sayılı Kanunda yapılan değişikliklerle; en düşük emekli aylığı 10.000 TL’den 12.500 TL’ye yükseltilmiş, işveren tarafından ödenen kısa vadeli sigorta kolları prim oranı %2’den %2,25’e artırılmıştır. Yine 5510 sayılı Kanun’un geçici-95 inci maddesi kapsamında emekli olanların (EYT), en son çalıştıkları özel sektör işyerinde sosyal güvenlik destek primine (SGDP) tabi olarak çalışmaya başlamaları halinde, Hazinece karşılanmakta olan 5 puanlık SGDP prim teşviki kaldırılmıştır.
2. Yapılan Düzenlemelerin Genel Değerlendirmesi
Kayıtdışı ekonomiyle mücadele kapsamında son yıllarda belge düzeni konusunda ortaya çıkan olumsuzlukların azaltılması amacıyla, caydırıcılığı azalan özel usulsüzlük cezalarında çok ciddi artışlar yapılmıştır. Örneğin yapılan düzenlemeyle, bir takvim yılı içerisinde birden fazla özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda caydırıcılığı artırmak amacıyla kademeli olarak artan ceza uygulaması getirilmiştir.
Hem Gelir Vergisi Kanununda, Kurumlar Vergisi Kanununda yeni vergi güvenlik müesseseleri ihdas edilmiş olup beyan esasına dayanan dolaysız vergilerin payının artırılması ve gerçek kazançların kavranmasının sağlanması açısından bu düzenlemeler son derece yerinde olmuştur.
Vergi güvenliğinin sağlanmasına hizmet eden düzenlemelerin başında, uluslararası model kuralları ile uyumlu olarak çok uluslu şirketlerde asgari kurumlar vergisi (Küresel Asgari Kurumlar Vergisi) uygulaması ve bu uygulamayla birlikte yerel asgari kurumlar vergisi düzenlemeleri yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanununa eklenen ticari ve mesleki kazançlarda günlük hasılat tespiti ve gelir vergisi matrahının belirlenmesi konusundaki düzenleme ile ticari veya serbest meslek faaliyetleri yönünden mükellefiyeti olanların gerçek hasılatlarının tespitine yönelik vergi güvenlik müessesi ihdas edilmiştir. Mükellefler nezdinde yapılacak yoklamalar neticesinde tespit edilen günlük hasılat tutarlarının ortalaması alınarak mükelleflerin aylık ve yıllık hasılat tutarları tespit edilecektir. Bu şekilde tespit edilen hasılat tutarları ile mükelleflerin faaliyette bulundukları döneme ilişkin beyan ettikleri hasılat tutarlar karşılaştırılacak ve karşılaştırma sonucu bulunan farkın %20'den fazla olması durumunda mükellefler, Vergi Usul Kanununda yer alan "izaha davet müessesesi" kapsamında izaha davet edilecektir. Bu düzenleme, kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacaktır.
Vergi güvenliğinin sağlanması ve kayıt dişiliğin azaltılması amacıyla; 6563 sayılı Kanun kapsamında, elektronik ticaret pazar yerlerinde elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarının mal veya hizmetlerinin teminine yönelik sözleşme yapılmasına ya da sipariş verilmesine imkân sağlayan aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, anılan Kanun hükümlerine göre faaliyette bulunan hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına faaliyetleri dolayısıyla yaptıkları ödemeler vergi kesintisi kapsamına alınmıştır.
Vergi uyumunun artırılmasına ve kayıt dışılıkla mücadeleye katkı sağlayacak şekilde vergi cezaları artırılmış ve uzlaşma müessesesi cezalar ile sınırlandırılmıştır. Düzenleme ile vergiye gönüllü uyumun artırılmasını teminen vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarılmış ve sadece cezalar uzlaşma kapsamında kalmıştır. Ancak, mevcut uzlaşma başvuruları, Vergi Usul Kanununun değiştirilmeden önceki hükümlerine göre sonuçlandırılacaktır. Buna göre, uygulamanın yürürlüğe girdiği tarihten önce uzlaşma talep edildiği halde henüz uzlaşma günü verilmemiş, uzlaşma günü verilmiş ancak uzlaşma görüşmesi yapılmamış ya da çeşitli nedenlerle uzlaşma günü ertelenmiş veya uzlaşma talep süresi geçmemiş olan vergi ve cezalara ilişkin olarak Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanacaktır.
Yapılan çok önemli bir düzenlemede, mükellefiyetini süresinde tescil ettirip faaliyet gösteren mükellefler ile mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayıt dışı faaliyette bulunanlara kesilecek vergi ziyaı cezası farklılaştırılmış ve haksız rekabetin önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Mevcut durumda faal mükellef olup, düzenli olarak beyanname veren mükelleflerin vergilerini zamanında tahakkuk ettirmemesi ya da eksik tahakkuk ettirmesi durumunda kesilecek vergi ziyaı cezasıyla, mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayıt dışı faaliyette bulunanlara kesilecek vergi ziyaı cezası vergi tutarı kadar yani bir kat kesilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi ziyaı cezasına ilişkin hükümlerin olduğu maddede yapılan değişiklikle, vergi kanunlarına göre mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde bu zorunluluğa uyulmaksızın vergi dairesinin bilgisi dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyama sebebiyet verilmesi durumunda, kesilecek vergi ziyaı cezası %50 artırılarak uygulanacaktır. Aynı vergi türü ve dönemine ilişkin daha sonra yapılacak tarhiyatlar nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarına da aynı artırım yapılacaktır. Örneğin, ticari kazancı dolayısıyla mükellefiyet tesis ettirmesi gerekirken kayıt dışı çalışan bir kişi veya kurumun, mükellefiyet tesis ettirmediği dönemlere ilişkin gelir/kurumlar vergisi, katma değer vergisi, gelir stopaj gibi vergiler nedeniyle kesilmesi gereken vergi ziyaı cezaları %50 artırımlı olarak uygulanacaktır.
Kayıtdışılıkla mücadele kapsamında tüketicilere de sorumluluk yüklenmesi ve alışverişlerde belge düzeninin yerleşmesi açısından mevcut düzenlemede değişiklik yapılmıştır. Alışveriş sonrasında belge düzenlenmemesi durumunda alıcının bildirimi konusunda düzenleme yapılmıştır.
Mevcut durumda, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi gereken fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmemesi ve alınmaması halinde 2024 yılı için 3.400 TL’den aşağı olmamak üzere belgede yer alması gereken tutarın %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Alıcının nihai tüketici olması halinde ise ceza 1/5 oranında uygulanmaktadır. Ancak bunun da belli şartları bulunmakta olup fiilen nihai tüketiciye ceza kesmek çok da mümkün olan bir durum değildir.
Yeni durumda, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi gereken fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmemesi ve alınmaması halinde 10.000 TL’den aşağı olmamak üzere belgede yer alması gereken tutarın %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ayrıca, yapılan düzenlemeyle, bir takvim yılı içerisinde 213 sayılı VUK’nın 353 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentleri uyarınca birden fazla özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda caydırıcılığı artırmak amacıyla artan ceza uygulaması getirilmiştir.
Örneğin, vergi idaresi tarafından yapılan ilk tespitte mükellef tarafından 3 adet ödeme kaydedici cihaz fişinin düzenlenmediğinin anlaşılması durumunda, mükellef hakkında üç adet 10.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Aynı takvim yılı içerisinde aynı mükellef hakkında yapılan tespitte mükellefin 4 adet ödeme kaydedici cihaz fişi ve 1 adet fatura düzenlemediği tespit edilmesi halinde ise mükellef hakkında aynı takvim yılı içerisinde fatura yönünden birinci tespit yapılması nedeniyle 10.000 TL’den az olmamak suretiyle fatura bedelinin %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecek, ödeme kaydedici cihaz fişi yönünden ise ikinci tespit yapılması nedeniyle 4 adet 20.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Ayrıca, nihai tüketicilerin (VUK’nın 232 nci maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalan kişilerin) fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde bunlara her bir belge için 5.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Yeni düzenleme ile satıcının; vergi mükellefi olan alıcıya fatura düzenlemediğinin fatura düzenleme süresini takip eden beş iş günü içerisinde alıcı tarafından idareye bildirilmesi ile nihai tüketiciye belge düzenlememesi durumunda belgenin düzenlenmesi gereken tarihi takip eden beş iş günü içerisinde nihai tüketicinin idareye bildirmesi durumunda alıcılar adına ceza kesilmeyecektir. Ancak her iki durumda da satıcıya özel usulsüzlük cezası üç kat kesilecektir. Kayıtdışı ekonomiyle mücadele ve belge düzeninin yerleşmesi açısından bu düzenlemelerin faydalı olacağı kesindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda yapılan en önemli düzenlemelerden birisi de bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğunun hükme bağlanmış olmasıdır. Diğer önemli düzenleme ise 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesine eklenen hükme göre, beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi sonraki döneme devreden katma değer vergisi hesabından çıkarılarak özel bir hesaba alınmasıdır. Özel hesaba alınan sonraki döneme devreden katma değer vergisi, üç yıl içinde mükellefler tarafından yapılacak talep üzerine, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın talep tarihinden itibaren bir yıl içerisinde yapılacak vergi incelemesi sonucunda incelemenin tamamlandığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu suretle talepte bulunulmayan katma değer vergisi gider yazılamayacaktır.
Devreden KDV'nin azaltılmasına imkan sağlamak amacıyla yapılan bu düzenleme ile beş takvim yılı süresince indirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden KDV tutarlarının, altıncı yılın başında özel bir hesaba alınarak mükellefin talebi üzerine yapılacak vergi incelemesi sonucunda, incelemenin tamamlandığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınmasına imkan sağlanmaktadır. Kanunda yer alan hükme göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasında vergi incelemesi dışında farklı usuller tespit etmeye, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili bulunmaktadır.
3. Sonuç
Sonuç olarak 7524 sayılı Kanunla vergi kanunlarında yapılan düzenlemelere baktığımızda beyan esasına dayanan gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına eklenen yeni vergi güvenlik müesseseleri, düşük beyanın konuşulduğu yani gerçek kazançların beyan edilmediğinin ifade ve tespit edildiği bir ortamda vergiye uyum açısından son derece olumlu düzenlemeler olmuştur. Düzenlemelerin geneline baktığımızda gelir artırıcı ve gönüllü uyumu destekleyici düzenlemeler olduğu görülmektedir. Vergilemede adaleti ve etkinliği artırmayı, kayıt dışılıkla mücadeleyi hedefleyen bu vergi düzenlemelerinin olumlu olduğu söylenebilir. Ancak kamuoyunda uzunca bir süre tartışılan özel gider (harcama) bildirimi uygulamasının ihdası ile basit usulde vergilendirme sisteminin kaldırılması gibi çok radikal konular bu vergi paketinde yer almamıştır.
Özellikle ilk defa sisteme giren yurtiçi asgari kurumlar vergisi ve çok uluslu şirketlere getirilen küresel asgari kurumlar vergisi uygulaması ile ticari ve serbest meslek faaliyetleri nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeye mecbur olan mükellefler için getirilen asgari gelir vergisi uygulamasının dolaysız vergilerin payını artıracağı kesindir. Ayrıca, kayıtdışılıkla mücadele kapsamında, Vergi Usul Kanunundaki ceza hükümlerinde yapılan düzenlemeler, cezaların etkinliğinin artırılması ve belge düzeninin yerleşmesi açısından yerinde olmuştur.
Ayrıca, mükelleflerin KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV tutarlarının beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilememesi halinde, bu süre sonunda kayıtlardan çıkarılarak yapılacak vergi incelemesi ile gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınmasına imkan sağlanması, 1985 yılından buyana uygulanmakta olan KDV Kanununda yapılan en radikal değişikliklerden biri olmuştur.
Beklentimiz ve temennimiz, 7524 sayılı Kanunla vergi kanunlarında yapılan düzenlemelerin; kayıtdışılığın azaltılmasına, toplumsal vergi bilincinin artırmasına ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumuna katkı sağlamasıdır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.