KONU: Resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali ile sahte faturaları ticari işletmesine ait ticari defterlerinin gider hanesine kaydetmek suretiyle kullandığı iddia olunan sanığın vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılması talebiyle açılan davalarda itiraz konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun;
Anayasa'nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırı olduğunu ileri süren İstanbul 7. Vergi Mahkemesi ve Bursa 17. Asliye Ceza Mahkemesi söz konusu kuralların iptallerine karar verilmesini talep etmişlerdir.
1. VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340. maddesi:
"(Değişik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz. "
2. VUK’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin (b) fıkrası ve son paragrafı:
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
...
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi zıyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. "
3. VUK’un "Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usûl” başlıklı 367. maddesinin 4. ve 5. Fıkrası:
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi zıyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz."
II. ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DEĞERLENDİRMESİ
1- VUK’un 340. Maddesinin, 359. Maddesinin Son Paragrafının ve 367. Maddesinin 4. Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun'un 5. Maddesiyle Eklenen 4. Fıkra Nedeniyle 5. Fıkrasının) İncelenmesi
İtiraz konusu kurallarla kaçakçılık suçu nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmanın vergi kabahatleri için idari para cezası ile cezalandırılmaya engel olmayacağı, bu cezaların içtima hükümlerine göre birleştirilmeyeceğinden bahisle aynı fiil için birden fazla cezanın uygulanması ve cezaların birleştirilmemesi hususlarının düzenlendiği belirtilmiştir. Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama “Ne Bis İn İdem” ilkesinin belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini dışlamadığı, süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanmasının kanun koyucunun takdir yetkisinde olduğu ve sonuç olarak, cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların ne bis in idem ilkesine aykırı bir yönü bulunmadığı değerlendirilerek itiraz konusu kurallar Anayasa’ya aykırı bulunmamıştır.
2- VUK’un 359. Maddesinin (b) Fıkrasının 1. Cümlesinde Yer Alan “...veya bu belgeleri kullananlar,..” İbaresinin İncelenmesi
İtiraz konusu kuralın vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesine hizmet eden belgelerin sahte olarak düzenlenmiş şekillerinin kullanımının cezai yaptırıma bağlanmasının vergi kanunlarında gösterilen yükümlülüklerin yerine getirilmemesi, eksik yerine getirilmesi veya bu yükümlülüklere aykırı davranışlarda bulunulması konularında caydırıcı etkide bulunacağı gözetildiğinde anılan amaca ulaşma bakımından elverişli ve gerekli olmadığının söylenemeyeceği; vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, zararı ve işlenme oranı göz önünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olduğunun da söylenemeyeceği tespitleri yapılarak, itiraz edilen kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği ve bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği, dolayısıyla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı gerekçesiyle, kural Anayasa’ya aykırı bulunmamıştır.
3- VUK’un 367. Maddesinin 5. Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun'un 5. Maddesiyle Eklenen 4. Fıkra Nedeniyle 6. Fıkrasının) İncelenmesi
İtiraz konusu kuralın aynı fail tarafından aynı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptırım konusunda herhangi bir şekilde ve seviyede bağlantı kurulmasını sağlayacak güvencelere yer vermediği ve söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek nitelikte olduğu, dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımadığı; farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçlerinin de itiraz konusu kuralın kapsamında olduğu, süreçler arasında yeterli bağlantının sağlanmasının da gerekebileceği aksi takdirde adil yargılanma hakkının güvencelerini ihlâl eden sonuçlar ortaya çıkabileceği, bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması hâlinde gerekçeli karar masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebileceği yönünde tespitlere yer verilmiştir.
Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılmasının mümkün olmadığı ve dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği gerekçeleri ile kuralın Anayasa'nın 36. maddesine aykırı olduğuna ve iptali gerektiğine hükmedilmiştir.
III.SONUÇ
VUK’un 340. maddesinin; 1. ve 2. fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine, oyçokluğuyla; 359. maddesinin (b) fıkrasının birinci cümlesinde yer alan "...veya bu belgeleri kullananlar,..." ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine oybirliğiyle, son paragrafının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine oyçokluğuyla; 367. maddesinin 4. fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine oyçokluğuyla, 5. fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğuna ve iptaline oyçokluğuyla 4.11.2021 tarihinde karar verilmiştir.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2022/03/20220309-7.pdf
NAZALI VERGI & HUKUK