KONU: Başvuru, damga vergisi kesintisinin yasal faiziyle birlikte düzeltme şikâyet kapsamında iadesi talebinin reddi üzerine açılan davanın emsal kararlara aykırı şekilde reddedilmesi nedeniyle adil yargılama ve mülkiyet haklarının ihlâl edildiği iddiasına ilişkindir.
I. OLAY ÖZETİ
Başvurucu Şirketler, inşaat işiyle iştigal etmekte olup kurdukları iş ortaklığıyla aşağıda ayrıntıları açıklanan yol yapım ihalesini almıştır.
15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un, 09.08.2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmış olan 27. ve 35. maddelerinde yapılan değişiklilerle 01.07.l964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 02.07.1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “uluslararası ihale" tanımında "ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ifadesine yer verilmiştir.
1319 Karayolları Genel Müdürlüğü Samsun 7. Bölge Müdürlüğü “Osmancık (Osmancık şehir geçişi dahil)-Merzifon (Km:194+700-306+600 arası) devlet yolu ikmal inşaatı yapım işi” ihalesini 6.3.2017 tarihinde yapmıştır. İhale evrakında işin yatırım programında olduğu ve ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.
İhale, başvurucu Şirketlerin kurdukları iş ortaklığı üzerinde kalmış ve Şirketler, idareyle 02.05.2017 tarihinde sözleşme imzalamıştır. İhale konusu iş kapsamında, başvurucu Şirketlere hak ediş ödemeleri yapılmış ve bu ödemeler üzerinden damga vergisi kesintisi uygulanmıştır.
Anayasa Mahkemesi 24.12.2020 tarih ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 6728 sayılı Kanun’la değişik 488 sayılı Kanun’un ek 2. Maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin (4) numaralı fırkasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresini Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir.
Anayasa Mahkemesinin anılan kararının 28.04.2021 tarihli ve 31468 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmasının ardından 26.05.2021 tarihinde başvurucular 09.11.2017-05.03.2021 tarihleri arasındaki otuz ayrı hak edişten kesilen toplam 1.824.832,03-TL tutarında damga vergisinin iadesi için Gaziler Vergi Dairesi Müdürlüğüne 04.01.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. ve devamı maddelerinde öngörülen düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Başvuruda özetle söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yılı yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamında düzenlenen kağıtların vergi, resim ve harçtan müstesna olduğunu belirtmiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü 11.06.2021 tarihli işlemle düzeltme başvurusunu reddetmiş; işlemde özetle söz konusu ihalenin yabancı isteklilere açık olduğu ancak yabancı firmaların da ihaleye davet edildiğine veya yabancı firmalarca ihaleye teklif verildiğine dair bilgiye veya belgeye rastlanmadığını, ayrıca Ekonomi Bakanlığından işin istisna kapsamında olduğuna dair alınan bir yazının olmadığını belirtmiştir.
Düzeltme başvurusunun reddi üzerine başvurucular 06.08.2021 tarihli dilekçeyle şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına (Başkanlık) başvurmuştur. Şikâyet başvurusunda, düzeltme başvurusuna ilave olarak Anayasa Mahkemesinin kararına da değinilerek anılan kararda yabancı firmalarca teklif verme şartının hukuka aykırı görüldüğü belirtilmiş, ayrıca ihaleye yabancı teklifi olmadığından vergi, resim, harç istisnası belgesi (istisna belgesi) aranmaması gerektiği ileri sürülmüştür.
Başkanlık, 26.08.2021 tarihli işlemle şikâyet başvurusunu reddetmiş; işlemde öncelikle Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğine dikkat çekmiş; ardından hak ediş ödemelerine ilişkin kağıtların düzenlendiği tarihte söz konusu işle ilgili istisna belgesi ibraz edilmediği de belirtilerek hak ediş ödemelerine ilişkin kağıtların damga vergisine tabi tutulması yönünde tesis edilen işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığını ifade etmiştir.
Başvurucular bunun üzerine her bir hak ediş ödemesi sırasında kesilen damga vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle ayrı ayrı olmak üzere dava açmıştır. Bu kapsamda 23 numaralı hak ediş ödemesi üzerinden kesilen 159.472,88 TL tutarındaki damga vergisinin ödemenin yapıldığı tarihten itibaren işleyen yasal faiziyle iadesine karar verilmesi talebiyle Samsun Vergi Mahkemesinde 22.09.2021 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına değinilerek mevcut durum itibarıyla söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamında düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu, damga vergisi alınmasının hukuka aykırı olduğu, dolayısıyla haksız tahsil edilen verginin düzeltme şikâyet kapsamında görülmesi gerektiği ileri sürülmüş; ilgili damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesi istenmiştir.
Davalı Başkanlık savunmasında özetle Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının Anayasa'ya göre geçmişe yürümeyeceğini, olayda 213 sayılı Kanun'da öngörülen şekilde vergi hatası bulunmadığını, davacının iddialarını tahakkuk aşamasında otuz günlük süresi içinde dava açması hâlinde ileri sürebileceğini, nitekim dava konusuna benzer mahiyetteki çok sayıda davada başta Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun olmak üzere birçok mahkemenin olayın hata düzeltme kapsamında olmadığına dair kararı bulunduğunu, öte yandan hak ediş sırasında istisna belgesi bulunmadığı gibi Anayasa Mahkemesinin de istisna belgesi uygulamasını iptal etmediğini ileri sürmüştür.
Samsun Vergi Mahkemesi 21.12.2021 tarihli kararıyla davanın kabulüne karar vermiştir. Gerekçesinde öncelikle ilgili mevzuata göre ihale konusu faaliyetin döviz kazandırıcı nitelikte kabul edilip damga vergisinden muaf tutulabilmesi için ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer alması, uluslararası ihaleye çıkılması ya da yabancı para ile finanse edilen bir işin yapımının üstlenilmesi şartlarının olduğu ifade edilmiştir. Olayda, işin cari yıl yatırım programında yer aldığı belirtildikten sonra ihalenin uluslararası ihale olup olmadığına gelince Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla birlikte maddenin son hâline göre bir ihalenin uluslararası ihale sayılması için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılmasının yeterli olduğu belirtilmiştir. Buna göre cari yıl yatırım programında yer alan ve yerli ve yabancı isteklilere açık olan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olduğu, dolayısıyla hak ediş belgesi üzerinden damga vergisi alınmasının vergilendirme hatası olduğu ifade edilmiştir.
Davalı idare, istinaf kanun yoluna başvurmuştur. Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi) 22.02.2022 tarihli kararıyla istinaf talebini kabul ederek davanın reddine karar vermiştir. Gerekçenin ilgili kısmı şöyledir:
"Vergilendirme işlemlerine ilişkin olarak yapılan hatalı işlemlerin düzeltme-şikâyet yoluyla giderilmesi, VUK. 116 ila 118'inci maddede sayılan vergilendirme hatalarının bulunması halleri için öngörülmüş istisnai bir yoldur. Yargı kararları ile istikrar kazandığı üzere, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
Olayda, dava konusu işlem ile iadesi istenen damga vergisinin, davacı tarafından kazanılan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan 'uluslararası ihale' tanımının yorumlanmasına bağlı olup, söz konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan 've yabancı firmalarca da teklif verilen' ibaresinin, davacının hak ediş ödemesinden yapılan damga vergisi kesintisinden sonra iptal edildiği, diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, dolayısıyla uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. "
Bölge İdare Mahkemesinin kararı başvuruculara 22.03.2022 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucular 20.04.2022 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
II. ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DEĞERLENDİRMESİ
Mahkemece, mükelleflerin hukuka aykırı gördükleri tarh ve tahakkuk işlemlerine karşı kural olarak kanuni süresi içinde vergi mahkemelerinde dava açmaları gerektiği, kanuni dava açma süresinin geçmesinden sonra tarh ve tahakkuk işlemlerine karşı dava açılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Bununla beraber kanun koyucunun dava açma süresinin geçtiği durumlarda hukuki hata niteliğinde olmayan vergilendirme hatalarının düzeltilmesi amacıyla vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolunu ihdas ettiği, vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolunun, 213 sayılı Kanun'un 116. ve 117. maddelerinde düzenlenen ve hukuki hata niteliği taşımayan vergilendirme hatalarının (vergi ve hesap hatalarının) yapılması nedeniyle mükelleften haksız yere vergi alınması durumunda başvurulabilecek bir idari başvuru mekanizması olduğu tespit edilmiştir.
İdareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hatalarının, kendisinden düzeltme talebinde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık hâlinde yargı yerinin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları olduğu belirtilip (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 01.10.2014 tarih ve E.2014/490, K.2014/822 sayılı kararı); bir vergilendirme işleminde vergi hatasından söz edilebilmesi için ortada açık biçimde vergi miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan yanlışlıkların bulunması gerektiği ifade edilmiştir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22.10.1999 tarih ve E.1999/78, K.1999/462 sayılı kararı).
Diğer taraftan Mahkemece, Anayasa'nın 153. maddesinin ikinci fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmünün, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise belirlenen tarihte yürürlükten kalkacağı; aynı maddenin dördüncü fıkrası gereğince Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiştir.
Mahkeme adil yargılanma hakkı konusundaki kuralın ise, davanın başvurucu lehine sonuçlanmasını temin eden yorumun esas alınmasını güvence altına almadığını hatırlatmış; aynı nitelikteki uyuşmazlıkla ilgili olarak değişik mahkemelerin farklı kararlar vermesinin de tek başına adil yargılanma hakkını ihlâl etmediğine karar vermiştir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi, derece mahkemelerince yapılan yorumların hukuka uygun olup olmadığını denetleme ve bu yorumları birleştirme gibi bir görevinin bulunmadığının altını çizmiş, Anayasa Mahkemesinin açıkça keyfî olmayan veya bariz takdir hatası da içermeyen bir yorumdan dolayı adil yargılanma hakkının ihlâl edildiğine hükmedebilmesi için bu yorumun yerleşik hâle gelen bir içtihattan saptığına veya derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığına ikna olması gerektiği tespitini yapmıştır (Selahattin Bayri, B. No: 2018/32374, 15.09.2021, § 47).
Mahkeme, başvurucuların başvuru formunda, adil yargılanma hakkının ihlâli iddiasıyla ilgili olarak temelde emsal kararlara aykırı şekilde gerekçesiz karar verilmesinden şikâyet ettiğini tespit etmiş, hangi uyuşmazlıkların vergi hatası niteliğinde olduğunu tespit etmenin hukuk kurallarını öncelikle yorumla yetkisini haiz olan derece mahkemelerinin yetkisinde olduğunu, Anayasa Mahkemesinin görevinin derece mahkemesinin yorumlarının açıkça keyfî veya bariz takdir hatası içerecek nitelikte olup olmadığını incelemekten ibaret olduğunu öncelikle belirtmiştir.
Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi incelendiğinde verginin konusunda hata hâli için açık olma vurgusunun yapıldığının göze çarptığını vurgulamış, Bölge İdare Mahkemesi’nin davayı reddetmesinin temelinde sonradan Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen bir yasal düzenlemeye dayanılarak düzenleme yürürlükteyken yapılan vergilendirmenin 213 sayılı Kanun'da belirtilen şekilde bir vergi hatası niteliğinde olmadığını kabul etmesi olduğu tespitini yapmıştır.
Mahkemece başvurucuların başvuru formunda emsal gösterdiği Danıştay 9. Dairesine ait üç kararda, ihalede yabancı teklifinin bulunması şartının henüz yasal olarak getirilmediği sırada ihalesi yapılan işle ilgili olarak istisna uygulanması için yabancı teklifinin bulunması şartının aranmasının anılan kararlarda vergilendirme hatası kabul edildiği belirtilmiş, eldeki başvuruya konu olayda ise vergi istisnası için yabancı teklifi şartını getiren yasal düzenleme yürürlükte iken ihale yapıldığı ve sözleşme imzalandığı, dolayısıyla Danıştay 9. Dairesinin anılan kararlarının doğrudan emsal olarak uygulanamayacağı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme, somut olayda Bölge İdare Mahkemesi kararındaki gerekçenin yeterli olduğu kanaatine varmıştır.
Özetle Mahkemece, başvurucuların hukuka aykırı olduğunu iddia ettiği vergilendirme işlemine karşı yasal süresi içinde dava açmadığı, söz konusu vergilendirme işleminin dayanağı Kanun maddesinin iptal edilmesinin ardından düzeltme şikâyet yoluna başvurduğu tespit edilmiştir. Yine Bölge İdare Mahkemesinin olaydaki yorumu açıkça keyfilik veya bariz takdir hatası içermediği, başvurucuların da bu yorumun yerleşik içtihattan saptığını ya da derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığını gösterebilmiş olmadığı belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi, iptal kararlarının geçmişe yürütülmemesi ile yukarıdaki açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde başvurucuların iddialarının kanun yolu şikâyeti niteliğinde olduğu sonucuna varmış olup; açıklanan mezkûr gerekçelerle başvurunun hak arama hürriyeti kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiğini ifade etmiştir.
Mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine ilişkin iddia bakımından Anayasa Mahkemesi, başvurucular tarafından 213 sayılı Kanun'un 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen düzeltme ve şikâyet yoluna müracaat edildiği ancak yukarıda açıklandığı üzere derece mahkemeleri bir vergi hatasının bulunmadığı, bu sebeple başvurucunun vergilendirme işleminin hukuka uygun olmadığı iddiasının bu yolla incelenmesinin mümkün olmadığı sonucuna ulaşarak başvurucuların mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla yapılan müdahalenin esasını incelemediğinin altını çizmiştir. Yine derece mahkemelerinin bu değerlendirmesinin açıkça keyfilik veya bariz takdir hatası içermediği yukarıda tespit edilmiş, 213 sayılı Kanun'un 116. ve devamı maddelerindeki vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolu vergilendirme işleminin esasının tartışılmasına elverişli bir yol olmadığından kesinleşmiş süreci ihya etmeyeceği belirtilmiştir.
Mahkeme; açıklanan gerekçelerle başvurucular tarafından, hukuk sisteminde düzenlenen başvuru yolları usulüne uygun olarak tüketilmeden mülkiyet haklarının ihlâl edildiği iddiasının bireysel başvuru konusu yapıldığı anlaşıldığından başvurunun mülkiyet hakkı ihlali iddiası kısmının, diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar vermiştir.
III. SONUÇ
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Adil yargılanma hakkının ihlâl edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
2. Mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine ilişkin iddianın başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA 06.03.2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE
karar verilmiştir.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2024/06/20240611-7.pdf
NAZALI VERGI & HUKUK