KONU: 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(“7352 sayılı Kanun”)'un 2. maddesiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu("KVK”)'na eklenen geçici 14. maddenin Anayasa'nın Başlangıç kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48., 65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline ve yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talebidir.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ:
7352 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle KVK'ye eklenen ve iptali talep edilen geçici 14. madde şöyledir:
“Geçici Madde 14 – (Ek; 20/1/2022-7352/2 md.)
14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (1) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirası çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.
(2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
(3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
(4) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.) [60] Kurumların 31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 30/6/2024 tarihine kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. (Değişik cümle:3/11/2022-7420/23 md.) Cumhurbaşkanı bu istisnayı 30/6/2024 tarihine kadar her bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıyla kurumların bilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikte uygulatmaya yetkilidir.
(5) (EK:26/5/2022-7407/12 md.) Bu madde kapsamındaki istisnalar 30/6/2024 tarihine kadar vade sonunda yenilenen hesaplara da uygulanır.
(6) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun $ inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.
(7) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında yer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanır.
(8) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
(9) (Ek:27/12/2023-7491/63 md.) Cumhurbaşkanı, bu maddede belirtilen 30/6/2024 tarihini, bitim tarihinden itibaren her defasında altı ayı geçmeyen süreler halinde üç defa uzatmaya, kazanç istisnasını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya, istisna oranını; hesap türü, hesapların vadesi ve hesap açılış tarihine göre ayrı ayrı veya birlikte belirlemeye yetkilidir.”
II. ANAYASA MAHKEMESİ (“AYM” & “MAHKEME”)’NİN DEĞERLENDİRMESİ
1. Geçici 14. Maddenin (1), (2) (3), (4) ve (5) Numaralı (Anılan Maddeye 26/5/2022 tarihli ve 7407 sayılı Kanun (“7407 Sayılı Kanun”)'un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle (6) ve (7) Numaralı) Fıkralarının İncelenmesi
a. (2) ve (3) Numaralı Fıkralarda Yer Alan “,,,2022 yılı sonuna...” İbareleri
AYM, KVK’nin geçici 14. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan dava konusu “...2022 yıl sonuna...” ibarelerinin 7420 sayılı Kanun'un 23. maddesiyle "…31/12/2023 tarihine...” şeklinde değiştirildiği ve bu nedenle anılan ibarelere ilişkin konusu kalmayan iptal talepleri hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
b. (5) Numaralı (Anılan Maddeye 7407 Sayılı Kanun'un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle (7) Numaralı) Fıkrada Yer Alan “...ve üçüncü...” İbaresi
AYM, KVK’nin geçici 14. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan dava konusu “…ve üçüncü…” ibaresinin 3/10/2022 tarih ve 7420 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle “…üçüncü ve dördüncü…” şeklinde değiştirildiği ve bu nedenle anılan ibareye ilişkin konusu kalmayan iptal talebi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
c. Anılan Fıkraların Kalan Kısımları ile Diğer Fıkralar
AYM tarafından, dava konusu kuralın, 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nda düzenlenen TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru veya dönüşüm fiyatı üzerinden TL'ye çevrilen hesaplar nedeniyle tanınan vergi istisnasına ilişkin olduğu ve kuralda vergi istisnasının kapsamının, şartlarının, istisnadan yararlanılabilecek dönem ve tutarın herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak belirlendiği ve bu nedenle kuralın kanunilik şartını taşıdığı belirtilmiştir.
Ayrıca AYM, kuralın vergi istisnası öngörmek suretiyle vergi mükellefleri lehine bir durum yarattığı ve mükelleflerin vergisel yükümlülüklerinde herhangi bir olumsuzluğa neden olmadığı gözetildiğinde geçmişe yürümeme ve hukuki güvenlik ilkelerine aykırı bir yönünün bulunmadığını vurgulamıştır.
Ek olarak AYM, dava konusu kuralla işletmelerin 31/12/2021 tarihi itibarıyla bilançolarında yer alan döviz tevdiat veya katılım hesapları ile altına dayalı mevduat veya katılım hesapları veya bu tarihten sonraki kayıtlarında yer alan işlenmiş ve hurda altın karşılığında açılacak altına dayalı mevduat veya katılım hesaplarının TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümünün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru veya fiyatı üzerinden TL'ye çevirmeleri durumunda kurumlar vergisi ve gelir vergisi istisnasından yararlanmalarının öngörüldüğünü; dolayısıyla kuralla bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu büyüklüğü içinde TL’nin payının artırılması ve bu suretle finansal istikrarın sağlanmasının hedeflendiğini ve bu itibarla kuralın kamu yararı dışında başka bir amaç güttüğü söylenemeyeceğini vurgulamıştır.
Ayrıca AYM, kuralla öngörülen vergi istisnasının, para politikasını destekleyici bir maliye politikası aracı olduğuna, söz konusu para ve maliye politikalarının işletmelerin fonlarını finansal sistem içinde TL'de tutmalarını teşvik etmeyi amaçladığına dikkat çekmiştir. Dolayısıyla istisnanın sadece döviz tevdiat hesabı veya döviz cinsinden katılım hesabı bulunan mükellefleri kapsamasında ve bu nedenle kanun koyucu tarafından yapılan ayrımın nesnel ve makul bir temele dayandığına kanaat getirmiştir.
Ek olarak AYM tarafından, dava konusu kuralla söz konusu tarih itibarıyla döviz veya altın hesabı bulunan mükelleflere TL'ye dönüşümün desteklenmesi kapsamında açılacak hesaplarda değerlendirilmesi şartıyla dönüşümden kaynaklanan kazançlar da dahil olmak üzere elde edilecek faiz, kâr payı ve diğer gelirlerden dolayı vergi istisnası tanındığı, istisnanın şartları da gözetildiğinde vergi ödeme yükümlülüğü bakımından yapılan ayrımın ölçüsüz bir yönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle AYM, kuralın Anayasa’nın 2.,10. ve 73. maddelerine aykırı olmadığına hükmetmiş ve iptal taleplerinin reddine karar vermiştir.
2. Geçici 14. maddenin (6) Numaralı (Anılan Maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle (8) Numaralı) Fıkrasının İncelenmesi
a. Fıkrada Yer Alan “...vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle ...” İbaresi
AYM, dava konusu kuralla TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda KVK’nin geçici 14. maddesi kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi hâli ile sınırlı olarak vergi zıyaı cezasının uygulanacağının hüküm altına alındığını; 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin birinci fıkrasında ise vergi zıyaı cezasının hesaplanma şeklinin açıklandığını; bu itibarla hangi hâllerde yaptırım uygulanacağının, yaptırımın kapsam ve niteliğinin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak belirlendiğini; bu nedenle kuralın kanunilik şartını taşıdığını vurgulamıştır.
21/12/2021 tarihli ve 31696 sayılı (Mükerrer) Resmî Gazete'de yayımlanan 2021/14 sayılı Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ'in 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması hâlinde TCMB'ce kur farkına ilişkin ödeme yapılmayacağı, 29/12/2021 tarihli ve 31704 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2021/16 sayılı Altın Hesaplarından Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ'in 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması hâlinde TCMB'ce fiyat farkına ilişkin ödeme yapılmayacağı belirtilmiştir.
Bu kapsamda anılan düzenleyici işlemlerle, TL mevduat ve katılma hesabından vadesinden önce para çekilmesini caydırıcı nitelikte olması sebebiyle finansal sistem içinde TL'nin payının artırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu kuralda ise işletmenin bilançosunda yer alan yabancı para veya altının, değerinde gerçekleşen artış nedeniyle TL mevduat veya katılım hesabına dönüştürüldüğü tarihe kadar oluşan kazanç için istisna hükmü nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergi üzerinden vergi zıyaı cezası kesilmesi öngörülmektedir.
AYM, tüm bu değerlendirmeler ile vergi ziyaı cezası kesilmesinin TL mevduat veya katılım hesabından vadesinden önce para çekilmesinin caydırıcı nitelikte olduğunu gözeterek kuralın finansal sistem içinde TL'nin payının korunması amacını gerçekleştirmek için elverişli ve gerekli olduğuna kanaat getirmiştir.
Bununla birlikte AYM, vadesinden önce para çekilmesi durumunda hesap sahibi gerçek ve tüzel kişilerin, bir yandan hesaptan para çektikleri tarihteki kur veya fiyatın dönüşüm tarihindeki kur veya fiyattan yüksek olması durumunda bu kur veya fiyat artışından yararlanamadığını ve faiz alamadığını; çekim tarihindeki kur veya fiyatın dönüşüm tarihindeki kur veya fiyattan düşük olması durumunda ise çekim tarihindeki kur ve fiyat üzerinden vadeli hesap veya katılım hesabı güncellendiğinden hesaptaki tutarın hesabın açıldığı tarihteki TL cinsinden tutarın altında kaldığını; diğer yandan yararlanılan istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle -verginin geç tahakkuk etmesinden kaynaklanan zararı karşılayacak şekilde- gecikme zammı ile birlikte tahakkuk ettirildiğini vurgulamıştır. Dolayısıyla AYM tarafından, dava konusu kuralla mükelleflere yüklenen külfet ile finansal istikrarın desteklenmesi yoluyla elde edilecek kamusal yarar arasındaki dengenin vergi mükellefleri aleyhine bozulduğu, kural nedeniyle uygulanan yaptırımın mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle kuralın, Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğuna ve iptali gerektiğine hükmetmiştir.
b. Fıkranın Kalan Kısmı
KVK’nın geçici 14. maddesinin (6) numaralı fıkrasının dava konusu kalan kısmında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte ödenmesi öngörülmektedir.
AYM tarafından yapılan değerlendirmede, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, ikmalen, resen veya idarece yapılan tarhiyatlarda 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağının açıkça düzenlendiği; dava konusu kuralla da hangi hâllerde, ne tutarda vergi tarh edileceği ve bu vergilerin gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği hususunun herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği; sonuç olarak kuralın belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı vurgulanmaktadır.
AYM, Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceğine vurgu yapmış, kuralın da ilgili hesaplardan vadeden önce çekim yapılması durumunda vergi istisnasından yararlanılması nedeniyle ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmesi suretiyle kamu gelirlerinin korunması ve kamu hizmetlerinin finansmanının sağlanması amacını taşıdığını belirtmiştir. Bu itibarla AYM tarafından kuralın, Anayasal anlamda meşru bir amacının olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Ek olarak, AYM tarafından, Anayasa'nın 13. maddesine göre mülkiyet hakkına yapılan sınırlamanın ölçülü de olması gerektiği vurgulanarak söz konusu vergi istisnası nedeniyle zamanında ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmesinin anılan meşru amaca ulaşmak için elverişli, en az müdahale içeren araç olması nedeniyle de gerekli olduğu belirtilmiştir. Ayrıca AYM tarafından, ödemesi gecikmiş kamu alacaklarının tahsilinde uygulanan gecikme zammı oranı gözetildiğinde kamu gelirlerinin korunması ve kamu hizmetlerinin finansmanının sağlanması amacı ile tahakkuk edecek verginin gecikme faiziyle birlikte tahsili nedeniyle mükelleflerin katlanacağı külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle kuralın orantılı olduğu değerlendirilmiştir.
Açıklanan nedenlerle AYM, kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olmadığına ve iptal talebinin reddine karar vermiştir.
III. SONUÇ
20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 14. maddenin;
2.(2) ve (3) numaralı fıkralarının kalan kısımlarının Anayasa'ya aykırı olmadıklarına ve iptal taleplerinin reddine oybirliğiyle,
2. (6) numaralı (anılan maddeye 7407 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı fıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasının kalan kısmının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin reddine oybirliğiyle
karar verilmiştir.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2024/03/20240327-5.pdf
NAZALI VERGI & HUKUK