ANAYASA MAHKEMESİ’NİN 27/02/2019 TARİHLİ VE 2015/15100 SAYILI BİREYSEL BAŞVURUYA İLİŞKİN KARARI

05.04.2019

KONU: Başvuru, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esasının incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

 

I. UYUŞMAZLIĞIN BİREYSEL BAŞVURU ÖNCESİNDE GEÇTİĞİ AŞAMALAR

Taşımacılık işi ile iştigal eden başvurucu şirketlerin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellef G.D. ve firması hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Bu rapora göre vergi mükellefi G.D. ve firması, iş ve işlemlerinde sahte faturalar düzenlemiştir. Vergi İdaresi tarafından ise mükellef G.D. ve firmasından yapılan mal ve hizmet alımlarına ait faturaların sahte olduğu belirtilerek başvuruculardan bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin (“KDV”) tenzil edilmesi istenmiş, aksi takdirde olumsuz mükellefler listesine alınacakları uyarısı yapılmıştır.

Başvurucular bu yazı üzerine olumsuz mükellefler listesine girmemek için Vergi İdaresine 2014 yılı içinde farklı tarihlerde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri vermişlerdir. Bu beyannameler üzerine KDV, damga vergisi ve gecikme faizi tahakkuk ettirilmiş ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Başvurucular bu vergi ve vergi ziyaı cezalarına karşı Vergi Mahkemesi’nde davalar açmışlardır.

Vergi Mahkemesi ise yasada öngörülen yasal süreler geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanlarına konulan ihtirazi kayıtların beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı gerekçesiyle davaları reddetmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi ise hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesinden çıkmak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı kanaatine ulaşmıştır ve Vergi Mahkemesi kararlarını bozmuştur.

İdarenin karar düzeltme istemini kabul eden Bölge İdare Mahkemesi, bozma kararını kaldırarak ilk derece mahkemesi hükmünü onamıştır. 

 

II. BAŞVURUCU ŞİRKET’İN ANAYASA’YA AYKIRILIK İDDİASI

Başvurucular mal ve hizmet alımında bulundukları şirketin olumsuz mükellef listesinde (kod listesi) yer alması nedeniyle Vergi İdaresince yapılan uyarı üzerine 2009, 2010, 2011 yıllarına ilişkin düzeltme beyannameleri vermek zorunda bırakıldıklarını belirtmişlerdir. Başvurucular, ihtirazi kayıtla verilen bu beyannameler üzerinden yapılan vergi ve gecikme faizi tahakkuku ile kesilen vergi ziyaı cezasına karşı Vergi Mahkemesinde açtığı davaların söz konusu beyannamenin kanuni süresi geçtikten sonra verildiğinden bahisle haksız olarak reddedilmesinden yakınarak mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüşlerdir.  

 

III. ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DEĞERLENDİRMESİ

Mahkemece, başvurucuların mülkiyet hakkının yanında adil yargılanma haklarının da ihlal edildiğini ileri sürmekte iseler de vergilendirme işlemine ilişkin şikayetin ilgili olduğu mülkiyet hakkının ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiş olup; mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmiştir.

Mahkeme; esas yönünde yapmış olduğu incelemede:

• Mülkün ve müdahalenin varlığı ile türü
• Müdahalenin ihlal oluşturup oluşturmadığı

esasları bakımından bir inceleme gerçekleştirmiştir. Bu kapsamda, Mahkeme; başvurucuların ihtirazi kayıtla verdiği beyannameler üzerinden yapılan tarh ve tahakkuk işlemleri sonucu KDV ve damga vergisi ile bu vergilere ait gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası ödemelerinin “mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiğini” kabul etmiş; müdahalenin, mülkiyetin kullanılmasının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin üçüncü kural çerçevesinde incelenmesi gerektiğini belirtmiştir.

Anayasa Mahkemesi tarafından yapılan incelemede:

• Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13.maddesinin de göz önünde bulundurulması gerektiği,
• Mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerektiği,
• Müdahalenin kanuna dayalı olmasının müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasının gerektiği,
• Kamu makamlarınca başvurucuların mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığının değerlendirilmesi gerektiği,
• Ölçülülük ilkesinin elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluştuğu,
• Orantılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması halinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerektiği ve bu adil dengenin başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacağı,
• Somut olayda müdahalenin elverişliliğini veya gerekliliğini sorgulamaya yönelik herhangi bir olgunun söz konusu olmadığı,
• Hukuki bir ihtilaf içermediği müddetçe işin doğası gereği mükellefin beyanında bir hata bulunmaması gerektiği ancak bazı durumlarda mükelleflerin de vergiye tabi olup olmadıkları konusunda şüpheye düşebilecekleri; bu sebepten hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanıdığı,
• Aksi takdirde mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin keyfi veya hukuka aykırı olduğunun ileri sürülebileceği etkin bir itiraz hakkının tanınmamasından mülkiyet hakkı sahibine aşırı bir külfet yüklenmiş olacağı,
• Mükellefin pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerektiği,
• Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı,
• İdari bir yorumla beyanına dahil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefinin bu durumu hukuken tartışılır kılmak isteyebileceğini,
• Başvurucuların söz konusu yöntemi kullanmak yerine resen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülse bile Vergi İdaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve bu uyuşmazlığı çıkardığı,  
• Vergi İdaresinin ihtar ettiği kod listesine alınmanın-diğer mükelleflerce bilinebilir hale geldiğinden- ticari satışların bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçlarının olduğu; dolayısıyla başvurucuların Vergi İdaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemelerinin doğru olmayacağı,
• Bu ihtimalde başvurucuların düzenlenecek vergi suçu raporuna göre adli soruşturma ve kovuşturmaya da tabi tutulabileceği, ayrıca dava açılması halinde gecikme faizinin davanın sonucuna göre hesaplanması halinde daha fazla gecikme faizi yükü doğabileceği,
• Tüm bu sebeplerden dolayı başvurucunun düzeltme beyannamesi vermesinin normal olduğu
• İdarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alanın oluşmasına yol açtığı,
• Her ne kadar idarenin vergilendirmede geniş takdir yetkisi bulunsa da bu takdir yetkisinin mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla müdahale bakımından kamu makamlarının mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması zorunluluğunu ortadan kaldırmadığı,
• İlk derece mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378.maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması- sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamamasına yol açtığı,
• Başvurucuların söz konusu işleme karşı açtığı davaların vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmemesi sebebiyle mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadığı,

belirtilmiştir.

SONUÇ

Somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanmamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu ve başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu ve mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.