KONU: Başvuru, kesinleşen ceza ihbarnameleri uyarınca düzenlenen ödeme emrinin iptali talebiyle açılan davada istinaf mahkemesince kararın sonucunu değiştirebilecek nitelikteki esaslı iddianın karşılanmaması nedeniyle gerekçeli karar hakkının ihlâl edildiği iddiasına ilişkindir.
I.OLAY ÖZETİ
Başvurucu tarafından, adına düzenlenen ödeme emrinin iptali talebiyle İstanbul 3. Vergi Mahkemesi’nde (“Mahkeme”) dava açılmıştır.
Mahkemece, davanın reddine karar verilmiş; karar gerekçesinde başvurucunun ilgili dönemlere ait beyannameleri kanuni süresi geçtikten sonra elektronik ortamda verdiği ve bu beyannameler üzerine düzenlenen ceza ihbarnamelerinin başvurucuya 03.10.2019 ve 09.10.2019 tarihlerinde usulüne uygun olarak elektronik tebligat (e-tebligat) yoluyla tebliğ edildiği belirtilmiştir. Buna göre dava açılmayarak kesinleşen ceza ihbarnamelerine dayalı olarak tesis edilen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
Başvurucu tarafından bu karara karşı istinaf kanun yoluna başvurulması üzerine İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi (“Bölge İdare Mahkemesi”) istinaf başvurusunun reddine kesin olarak karar vermiştir.
Başvurucu, nihai hükmü öğrenmesinin akabinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
II.ANAYASA MAHKEMESİ’NİN DEĞERLENDİRMESİ
AYM tarafından Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının gerekçeli karar hakkı güvencesini de kapsadığı vurgulanmaktadır. Nitekim, Anayasa'nın 141. maddesinin 3. fıkrasında "Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır." denilerek mahkemelere kararlarını gerekçeli yazma yükümlülüğü yüklenmiştir. Mahkemelerin anılan yükümlülüğü, AYM tarafından yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya karar gerekçesinde ayrıntılı yanıt vermesi gerektiği şeklinde değerlendirilmemektedir. Ancak AYM içtihatlarına göre mahkemeler, kendilerine sunulan tüm iddialara yanıt vermek zorunda olmasalar da davanın esas sorunlarını inceledikleri gerekçeli kararlarından anlaşılmalıdır. Bir kararda tam olarak hangi unsurların bulunması gerektiği davanın niteliğine ve şartlarına bağlıdır. Muhakeme sırasında açık ve somut bir biçimde öne sürülen iddia ve savunmaların davanın sonucuna etkili, başka bir deyişle davanın sonucunu değiştirebilecek nitelikte olması hâlinde davayla doğrudan ilgili olan bu hususlara mahkemelerce makul bir gerekçe ile yanıt verilmesi gerekir. Aksi bir tutumla mahkemenin davanın sonucuna etkili olduğunu kabul ettiği bir husus hakkında ilgili ve yeterli bir yanıt vermemesi veya yanıt vermeyi gerektiren usul veya esasa dair iddiaları cevapsız bırakması hak ihlâline neden olabilecektir.
AYM, gerekçeli karar hakkı bağlamındaki görevinin uyuşmazlığın esası yönünden önem taşıyan meselelere ilişkin olarak yargı mercilerinin ilgili ve yeterli bir gerekçe ortaya koyup koymadıklarını incelemekten ibaret olduğunu belirtmiştir. İlaveten, AYM’nin, açıkça keyfi olmadığı veya bariz bir takdir hatası içermediği sürece yargı mercilerinin gerekçelerini denetleme ve söz konusu kararlardaki hukuka aykırılıkları giderme gibi bir görevi olmadığı da vurgulanmaktadır.
AYM tarafından, dosyayı inceleyen Mahkeme’nin, 11.09.2020 tarihli ara kararı ile davalı idareden ceza ihbarnamelerinin başvurucuya tebliğ edilip edilmediğini, edilmiş ise buna ilişkin bilgi ve belgelerin gönderilmesinin istendiği, Davalı İdare’nin ara karar cevabında, kanuni süresinden sonra verilen beyannameler nedeniyle ödeme emrinin dayanağı olan cezalı tarhiyatlara ait ihbarnamelerin elektronik ortamda kesildiği ve bu tarhiyatlara karşı dava açılmadığının bildirildiği tespit edilmiştir. Re’sen tarhiyat neticesinde yirmi bir adet özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin sistem tarafından 03.10.2019 ve 09.10.2019 tarihlerinde otomatik olarak düzenlenerek aynı tarihlerde internet üzerinden başvurucuya iletildiği görülmüştür.
Ara karar cevabına istinaden Mahkeme, başvurucunun kanuni süresi dolduktan sonra beyanname vermesi nedeniyle düzenlenen ceza ihbarnamelerinin e-tebligat yoluyla usulüne uygun olarak başvurucuya tebliğ edildiği, başvurucunun yargı yoluna başvurmadığı ve ihbarnamelerin kesinleştiği gerekçesiyle ödeme emrini hukuka uygun bulmuştur. Bölge İdare Mahkemesi de Mahkemenin bu gerekçesini aynen kabul etmiştir.
Başvuru konusu olayla ilgili olarak AYM tarafından 17.02.2022 tarihli müzekkere ile Gelir İdaresi Başkanlığından ödeme emrine esas alınan ceza ihbarnamelerinin başvurucuya tebliğ edilip edilmediği hususunda bilgi verilmesi, tebliğ edilmiş ise buna ilişkin bilgi ve belgelerin gönderilmesi ve tebliğ usulü hakkında açıklama yapılması istenmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 30.03.2022 tarihli cevabi yazısında 04.01.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)'nun 28. maddesinin ikinci fıkrası ile yine VUK’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi ve beşinci fıkrası gereğince başvurucuya tebligat yapıldığı belirtilmiş ancak tebligata ilişkin bilgi ve belgelerin gönderilmediği anlaşılmıştır.
Bunun üzerine AYM tarafından 01.02.2023 tarihli müzekkere ile Gelir İdaresi Başkanlığından bu defa ödeme emrinin dayanağı olan ceza ihbarnamelerinin başvurucuya internet üzerinden tebliğ edildiğine ilişkin log kayıtlarının ekran görüntüsünü istemiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.03.2023 tarihli cevabi yazısında, elektronik ortamda kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere istinaden sistem tarafından otomatik olarak düzenlenen 03.10.2019 ve 09.10.2019 tarihli ceza ihbarnamelerine ilişkin log kayıtlarının sunulduğu bildirilmiştir.
7201 sayılı Kanun'un 7/a maddesinin 1. fıkrasında kanunla kurulanlar da dâhil olmak üzere tüm özel hukuk tüzel kişilerine tebligatın elektronik yolla yapılmasının zorunlu olduğu, 2. fıkrasında 1. fıkra kapsamı dışında kalan gerçek ve tüzel kişilere talepleri hâlinde elektronik tebligat adresi verileceği, bu durumda bu kişilere tebligatın elektronik yolla yapılmasının zorunluluk arz ettiği 3. fıkrasında 1. ve 2. fıkra hükümlerine göre elektronik yolla tebligatın zorunlu bir sebeple yapılamaması halinde söz konusu Kanun'da belirtilen diğer usullerle tebligat yapılacağı kurala bağlanmıştır. E-tebligata ilişkin bu düzenleme 01.01.2019 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
23.07.2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun ile VUK’a elektronik ortamda tebliğe ilişkin 107/A maddesi eklenmiştir. Kuralda, VUK hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere VUK’un 93. maddesinde düzenlenen tebliğ esasları ile ilgili usullerle bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği düzenlenmiştir. Kanun koyucu tarafından bu düzenleme ile vergi mevzuatı çerçevesinde yapılabilecek tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılabilmesine imkân sağlandığı, tebliğin elverişli elektronik bir adrese yapılması suretiyle veri güvenliği ve muhatabın hukuki sonuçlar açısından tebliğden haberdar olmasının amaçlandığı ifade edilmiştir. VUK kapsamındaki e-tebligat sistemi teknik altyapı oluşturulması neticesinde 2015 yılında kurulmuş, 01.04.2016 tarihinde uygulanmaya başlanmıştır.
Somut olayda AYM tarafından, ceza ihbarnameleri kanuni süresi dolduktan sonra 03.10.2019 ve 09.10.2019 tarihlerinde verilen katma değer vergisi beyannameleri ve muhtasar beyannameler nedeniyle sistem üzerinden otomatik olarak oluşturulduğu ve yine sistem tarafından otomatik olarak başvurucuya gönderildiği görülmektedir. Başvurucunun istinaf dilekçesinde, ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmediği ve internet üzerinden yapılan bir tebliğ usulünün bulunmadığı ileri sürülmüştür. Ancak Bölge İdare Mahkemesi, internet üzerinden ihbarnamelerin başvurucuya iletilmesini tebliğ işleminin yapılması için yeterli görmüştür. Oysa Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.3.2023 tarihli yazısı ve eklerinin incelenmesi neticesinde başvurucunun 28.12.2015 tarihinde e-tebligat uygulamasına dâhil olduğu ve sistemden çıkmadığı anlaşılmıştır.
7201 sayılı Kanun'un 51. maddesinde, mali tebliğlerin kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hâllerde anılan kanun hükümlerine göre yapılacağının belirtildiği, bu durumda vergilendirme işlemlerine ilişkin belgelerin tebliğinde öncelikle VUK’un, VUK’ta hüküm bulunmaması hâlinde ise 7201 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği AYM içtihatlarında vurgulanmaktadır. Bölge İdare Mahkemesi, AYM içtihatlarında da işaret edildiği üzere vergilendirme ile ilgili tebliğ işleminde VUK ve 7201 sayılı Kanun’un tebligat usulleri ile ilgili hükümlerini değerlendirmemiş; hangi kanunun uygulanması gerektiğine yönelik herhangi bir açıklama yapmamıştır.
Öte yandan AYM tarafından, VUK’un 21. maddesinde “tebliğ” kavramının, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlandığı; vergi hukukunda tebliğin, vergi mükelleflerinin haklarında yapılan vergilendirme ile ilgili tüm hususlardan haberdar olmalarını sağladığı hususu açıklanmıştır. Bu nedenle AYM işbu kararında tebliğ işleminin mükellef hakkında vergilendirmenin hukuki sonuç doğurmasının aracı olduğunu ve ilgiliye hiç tebligat yapılmaması veya usulsüz tebligat yapılmasının vergilendirme işleminin hukukiliğini etkilediğini vurgulamaktadır.
Olayda, ödeme emrinin düzenlenebilmesinin ön şartı ceza ihbarnamelerinin kesinleşmesidir. Kesinleşme ise tebliğ işleminin mevzuata uygun olarak gerçekleştirilmesinin sonucudur. Mahkeme ve Bölge İdare Mahkemesi ihbarnamelerin internet üzerinden tebliğ işleminin usulüne uygun olduğunu kabul etmiş, bu şekilde bir tebliğ işlemi ile itiraz ve idari yargıda dava açma süresi başlamıştır. Fakat AYM tarafından, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.03.2023 tarihli yazısı ve ekleri incelendiğinde başvurucuya internet üzerinden tebliğ işleminin yapıldığına yönelik log kayıtları bulunmadığı görülmüştür. Bunun yerine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sunduğu belgelerde şirket aktivasyon kaydı, şirket temsilci kaydı, gönderilen ödeme emri kaydı, gönderilen ödeme emri SMS kaydı ve ihbarnameler ile tahakkuk bilgilerini içeren bir tablonun bulunduğu görülmüştür.
AYM, başvurucunun formda ceza ihbarnamelerinden haberdar olmadığı için bu ihbarnamelere karşı yargı yoluna başvuramadığını iddia etiğini, söz konusu iddianın ihbarnamelerin kesinleşmesini, dolayısıyla ödeme emrinin hukuka uygunluğunu etkileyeceği ve başvurucunun vergi borcunu ödenebilir hâle getireceği hususu dikkate alındığında Bölge İdare Mahkemesi’nin anılan iddiayı makul bir gerekçe ile cevaplandırma yükümlülüğü altında olduğunu değerlendirmektedir.
İlaveten AYM tarafından, Mahkeme kararında ceza ihbarnamelerinin 03.10.2019 ve 09.10.2019 tarihlerinde e-tebligat yoluyla usulüne uygun olarak başvurucuya tebliğ edildiği belirtilmiş ancak idare gerek ara karar cevabında gerekse de müzekkere cevabında ihbarnamelerin internet üzerinden başvurucuya iletildiğini ifade etmiştir. Bölge İdare Mahkemesi ise kararında bu çelişkinin giderilmesine yönelik araştırma yapmadan neticeye varıldığını tespit etmiştir.
AYM’ye göre başvurucunun ceza ihbarnamelerinin içeriğinden haberdar olması ve ihbarnameleri tebellüğ ettiği tarih, idare tarafından belgelendirilmesi sırasıyla tebligatın bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonlarının gereğidir. Bu fonksiyonlar gereğince internet üzerinden ceza ihbarnamesi iletiminin Anayasa'nın 125. maddesinin (3) numaralı fıkrası bağlamında bildirim niteliği mi taşıdığının, internet üzerinden iletim ile e-tebligat yönteminin aynı hüküm ve sonuçları mı doğurduğunun yoksa bunların sadece tebligat işleminde kullanılan araçlar yönünden mi farklılık arz ettiğinin Bölge İdare Mahkemesince tartışılmadığı AYM tarafından vurgulanmaktadır. Buna göre, başvurucunun ceza ihbarnamelerine karşı itiraz ve dava açabilme imkânı Anayasa'nın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliği taşıyan bir tebliğ yöntemi ile ancak mümkün olabilir.
Bu değerlendirmeler çerçevesinde AYM, başvurucunun davanın sonucunu değiştirebilecek nitelikteki iddiasının Bölge İdare Mahkemesi tarafından konu ile ilgili makul ve yeterli bir gerekçe ile karşılanmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Diğer yandan AYM, bu ihlâl kararının davanın esasıyla ilgili herhangi bir değerlendirme içermediğini vurgulamıştır. Zira gerekçeli karar hakkı, taraflara yargılama sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmelerine imkân sağlayan bir hak olup yargılama sonucuna yönelik bir teminat sağlamaz. Bu itibarla AYM’nin yukarıda belirttiği ihlâl gerekçelerinin gözetilmesi ve söz konusu iddiayla ilgili olarak yeniden bir değerlendirme yapılarak gereken kararın verilmesi yine yargılama mercilerinin takdirindedir.
III.SONUÇ
AYM tarafından, Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkının ihlâl edildiği; her ne kadar başvurucu tarafından ceza ihbarnameleri tebliğ edilmediğinden söz konusu ihbarnamelere karşı dava açılamadığı ve mahkemeye erişim hakkının da ihlâl edildiği ileri sürülse de gerekçeli karar hakkı yönünden ulaşılan sonuç gözetildiğinde bu aşamada anılan ihlâl iddiası yönünden inceleme yapılmasına gerek olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz.
NAZALI VERGI & HUKUK