ÇOK TARAFLI SÖZLEŞMENİN VERGİ ANLAŞMALARINA ETKİSİ

19.02.2021

Ersin NAZALI

Yönetici Ortak, Avukat, YMM

 

ÖZET

Çok Taraflı Sözleşme, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında önemli değişiklikler doğuracaktır. İşlemlerin ana amacının vergi anlaşmasının sağladığı menfaatlerden yararlanmak olması halinde anlaşma hükümlerinden istifade ettirilmeme durumu, halihazırda istisna yöntemi ile çifte vergilendirmesi önlenen kazanç unsurları için mahsup yönteminin uygulanacak olması, yapay olarak işyeri statüsünden kaçınmayı engelleyici hükümler bu değişikliklerden bazılarıdır.

 

Anahtar Kelimeler: Çok Taraflı Sözleşme (Multilateral Instrument), İşyeri Statüsünden Kaçınma, Vergi Anlaşmasının Kötüye Kullanımı, Karma Uyumsuzluklar, Karşılıklı Anlaşma Usulü, Ana Amaç Testi (Principal Purpose Test).

 

 

GİRİŞ

“Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımından Korunmak İçin Vergi Anlaşmalarıyla Bağlantılı Tedbirlerin Uygulanması Hakkındaki Çok Taraflı Anlaşma (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting), BEPS 15. Eylem Planı kapsamında OECD/G20 ortaklığı ile hazırlanmış ve üye ülkeler tarafından imzalanarak 1 Temmuz 2018’de yürürlüğe girmiştir. Söz konusu sözleşme 24 Haziran 2020 tarihi itibarıyla Türkiye’nin de içerisinde bulunduğu 94 ülke tarafından imzalanmıştır.

Bilindiği üzere, Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca uluslararası antlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır. Söz konusu Çok Taraflı Anlaşmanın (bundan sonra “Sözleşme” olarak anılacaktır.) onaylanması amacıyla hazırlanan kanun teklifi 3 Haziran 2020 tarihinde Meclis’in ilgili komisyonlarına sevk edilmiştir[1].

Sözleşme, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında önemli değişiklikler doğuracak niteliktedir. Makalemizde Sözleşme ile vergi anlaşmalarında yapılması öngörülen değişiklikler irdelenecektir.

 

1. SÖZLEŞMENİN NİTELİKLERİ VE İÇERİĞİ

 

Çok Taraflı Sözleşme (“Multilateral Instrument”), BEPS eylemlerinin çıktılarının standart haline getirilerek vergi anlaşmalarına yansıtılması amacıyla geliştirilmiştir. Sözleşme ile vergi anlaşmalarının taraflarının tek-tek müzakere yapmasına gerek kalmadan 1680’in üzerinde vergi anlaşmasında değişiklik yapılmaktadır.

Sözleşmenin önemli özelliklerinden birisi taraflara seçenek sunması, belli bir çözümü dikte etmemesidir. Sözleşmedeki hükümler, uyulması zorunlu olanlar (asgari standartlar) ve olmayanlar olmak üzere ikiye ayrılabilir. Vergi anlaşmasının amacı (md.6), anlaşmanın kötüye kullanılmasının önlenmesi (md.7) ve karşılıklı anlaşma prosedürü (md.16) anlaşmalarda bulunması zorunlu hükümleri ifade etmektedir. Uyulması zorunlu olmayan hükümlere ülkeler çekince koyarak söz konusu düzenlemeden muaf kalabilmektedirler.

Sözleşmede hangi vergi anlaşmalarının kapsama dahil edileceği konusunda taraflara tercih hakkı tanınmaktadır. Diğer taraftan istisnai hükümler haricinde bir tarafın bir hüküm hakkındaki tercihinin geçerlilik kazanması karşı tarafın da aynı hüküm ile ilgili aynı tercihte bulunması ile sağlanmaktadır.

Sözleşmede uyum sağlayıcı cümleler mevcuttur. Sözleşme hükümleri, vergi anlaşmasındaki hükümlerin yerine (“in place of”), vergi anlaşmasında mevcut bir hüküm yok iken (“in the absence of”), vergi anlaşmasının hükümlerinin yerine veya yokluğunda (“in place of or in the absence of”), vergi anlaşması hükümlerine uygulanır veya o hükümleri değiştirir[2].

 

Sözleşme 7 bölüm ve 39 maddeden oluşmaktadır[3].

 

• “Karma Uyumsuzluklar” başlığı taşıyan 1. bölümde şeffaf kuruluşlar, çifte mukim kuruluşlar ve çifte vergilendirmenin önlenmesi yöntemlerinin uygulanmasına dair hükmüler yer almaktadır.

 

• “Anlaşmanın Kötüye Kullanımı” başlıklı 2. bölümde vergi anlaşmasının amacı, anlaşmanın kötüye kullanılmasının önlenmesi, temettü devir işlemleri değeri gayrimenkule dayalı hisse senetlerinin elden çıkarma kazançlarının vergilendirilmesi, 3. ülkelerde bulunan işyerleri için kötüye kullanım karşıtı kural ve vergi anlaşmasının bir tarafın kendi mukimini vergilendirme hakkını sınırlandırma amaçlı kullanılmaması konularını ihtiva eden hükümler yer almaktadır.

 

• “İşyeri Statüsünden Kaçınma” başlıklı 4. bölümde komisyonculuk düzenlemeleri ve benzeri stratejiler, belirli faaliyet istisnaları, sözleşmelerin bölünmesi yoluyla işyeri statüsünden yapay kaçınmanın engellenmesine dair öngörülen değişikliklere yer verilmiştir.

 

• “Uyuşmazlıkların Çözümlenmesinin Geliştirilmesi” başlıklı 5. bölümde karşılıklı anlaşma usulü, karşı düzeltmeler konularına ilişkin hükümler yer almaktadır.

 

• “Tahkim” başlıklı 6. bölümde vergi uyuşmazlıkların tahkim yoluyla çözümlenmesi, hakemlerin tayini, tahkim kararlarının bağlayıcılığı konuları işlenmiştir.

 

• “Son Hükümler” başlıklı 7. bölümde ise sözleşmenin yürürlüğe girme ve hüküm ifade etme tarihlerinin belirlenmesi, imza, onay, çekince ve bildirimler konuları işlenmiştir.

 

1. SÖZLEŞMENİN HÜKÜMLERİ

 

1. KARMA UYUMSUZLUKLAR
   1. Şeffaf Kuruluşlar

 

Sözleşmenin 3. maddesi “şeffaf kuruluşlar” (fiscally transparent entities) başlığını taşımaktadır. Vergi uygulamasında elde ettikleri kazancın kuruluş bünyesinde değil, ortakları bünyesinde vergilendirildiği kuruluşlar, şeffaf kuruluş olarak adlandırılmaktadır. Türk mevzuatında adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin faaliyetlerinden elde ettikleri kazanç ortaklık/şirket bünyesinde vergiye tabi tutulmamakta, payları oranında ortakların geliri addedilmekte ve ortaklar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Benzer şeffaf kuruluşlar başka ülkelerde de bulunmaktadır. Örneğin İngiltere hukuk sisteminde yerini alan sınırlı sorumlu ortaklıklar (“limited liability partnership”) vergisel açıdan şeffaf kuruluş niteliğindedir. Ancak bir ülkede şeffaf olarak nitelendirilen bir kuruluş anlaşmanın tarafı olan diğer ülkede şeffaf olarak görülmemekte ve kuruluş bünyesinde vergilendirilmektedir. Anlaşmalarda mukimliğe vergi mükellefiyeti ekseninde bir anlam yüklenmesi ise şeffaf kuruluşların vergi anlaşmalarının sağladığı menfaatlerden yararlanamaması şeklinde sonuçlar doğurmaktadır. Şeffaf kuruluşlara vergi anlaşması hükümlerinin uygulanması konusunda tekdüzelik sağlamak için vergi anlaşmalarının “kapsanan kişiler”i tanımlayan 1. maddesinin değerlendirilmesinde dikkate alınmak üzere Çok Taraflı Sözleşmenin 3. maddesinde aşağıdaki hükme yer verilmiştir:

 

“Bir kapsanan vergi anlaşmasının amaçları bakımından, Akit ülkelerden herhangi birisinin vergi kanunları uyarınca mali açıdan tamamen veya kısmen şeffaf olarak değerlendirilen bir kuruluş veya yapı tarafından veya bunlar aracılığıyla elde edilen gelir, bir Akit ülkece vergilendirme amaçları bakımından kendi mukiminin geliri olarak değerlendirildiği sürece o Akit ülke mukiminin geliri olarak kabul edilir.”

 

Bu hükme göre, bir vergi anlaşmasının taraflarından herhangi birisinin iç mevzuatınca şeffaf olarak görülen bir kuruluşun kazancı, akit ülkelerden birisi tarafından kendi mukiminin geliri olarak görülen kısmı itibarıyla Anlaşmanın sağladığı muafiyet veya indirimli vergileme imkanlarından yararlandırılacaktır. Diğer bir ifade ile söz konusu şeffaf kuruluşun kazancının taraf ülkelerin iç mevzuatına göre kendi mukiminin geliri olarak görülmemesi durumunda söz konusu kazanca vergi anlaşmasının avantajlı hükümleri uygulanamayacaktır. Bu durumda şeffaf kuruluşun kazancının kendilerine atfedildiği ortakların mukim olduğu ülke ile kaynak ülke arasında vergi anlaşmasının varlığı halinde bu anlaşma hükümleri uygulanacak, anlaşma bulunmaması halinde ise kaynak ülkenin kendi iç mevzuatına göre vergileme yapılacaktır.

Söz konusu madde uygulanması zorunlu bir madde olmamakla birlikte Türkiye bu maddeye çekince koymamıştır. Dolayısıyla karşı ülkenin de rezerv koymadığı tüm anlaşmalarda şeffaf kuruluşların mukimliğine ilişkin bu hüküm uygulanacaktır.

 

1. Çifte Mukim Kuruluşlar

 

Sözleşmenin 4. maddesi, gerçek kişi dışındaki kişilerin, kapsanan vergi anlaşmasının mevcut hükümlerine göre her iki ülkenin de mukimi sayılıyor olması halinde mukimlik sorununun nasıl çözüleceğine dair hüküm içermektedir. Maddeye göre, etkin yönetim yeri, kurulduğu veya başka bir şekilde oluşturulduğu yer vb. unsurları dikkate alınarak bir kuruluşun hangi ülkenin mukimi kabul edileceği yetkili makamların karşılıklı anlaşması ile belirlenecektir.

Çifte mukimlik sorunun karşılıklı anlaşma usulü ile çözümü vergi anlaşmalarının mevcut metinlerinde de bulunmaktadır. Çok taraflı sözleşme ile getirilen yenilik, yetkili makamların mukimlik konusunda anlaşmaya varamamaları durumunda söz konusu kuruluşun vergi anlaşmasının sağladığı indirim ve muafiyetlerden yararlanamamasının öngörülmüş olmasıdır. Taraflarca üzerinde mutabık kalınan durumlarda, anlaşmaya varılamamış olunsa bile, anlaşma hükümlerinin kolaylıklarından yararlanılmasına imkân tanınmıştır.

Uygulanması akit devletlerce ihtiyari olan söz konusu madde hükmünün tamamına Türkiye tarafından çekince konulmaktadır. Bu açıdan bu aşamada söz konusu madde hükmü Türkiye’nin taraf olduğu anlaşma hükümlerinde değişiklik doğurmayacaktır.

 

1. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemlerinin Uygulanması

 

Sözleşmenin 5. maddesinde ÇVÖA uyarınca mukim ülkenin vergiden istisna olarak dikkate alması gereken gelir unsurlarının varlığı durumunda çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin olarak taraflara 3 seçenek sunulmaktadır: A, B ve C.

 

• A seçeneğinde, mukim ülkenin Anlaşma gereği çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla bazı gelir unsurlarını vergiden istisna tutma zorunluluğunun, kaynak ülkenin Anlaşma hükümlerini söz konusu geliri vergiden istisna etmek veya söz konusu gelirin vergilendirilebileceği oranı sınırlandırmak şeklinde uygulaması durumunda, ortadan kalkacağı ifade edilmektedir.

 

• B seçeneğinde, bir ülkenin mukimi tarafından elde edilen ve o ülkede temettü olarak değerlendirilen gelir unsurunun çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla mukim ülkede istisna edilmesini gerektiren hükümlerinin, diğer akit ülkede temettü ödeyen şirketin vergilendirilebilir kazancının hesabında indirim olarak dikkate alınması halinde uygulanmaması gerektiğini salık vermektedir.

 

• C seçeneğinde, bir ülke mukiminin Anlaşmaya göre diğer ülkede vergilendirilebilecek bir gelir elde etmesi halinde, mukim ülkenin diğer ülkede ödenen verginin mahsubuna izin vermesi suretiyle çifte vergilendirmenin önlenmesi öngörülmüştür.

 

Söz konusu madde sözleşmenin zorunlu hükümlerinden olmasa da Türkiye C seçeneğini tercih etmiştir. Madde hükmüne göre, tarafların farklı seçenekler tercih etmeleri veya taraflardan birinin hiçbir seçeneği tercih etmemesi halinde seçilen yöntem her bir tarafın kendi mukimleri açısından çifte vergilendirmenin önlenmesinde uygulanacaktır. Seçilen bu mahsup yöntemi mevcut anlaşmalara göre kaynak ülkede vergilendirilebilen ve mukim ülke olarak Türkiye’nin vergi istisnası uygulaması gereken hükümlerin yerine uygulanacaktır.

Hâlihazırda Türkiye’nin taraf olduğu 22 anlaşmada (Beyaz Rusya, Hindistan, Hollanda, Fas, İsveç anlaşmaları gibi) çifte vergilendirmenin Türkiye tarafından istisna uygulanması suretiyle giderilmesi öngörülmüştür. Maddenin 9. fıkrasına göre, C seçeneğini tercih etmeyen bir taraf, belirlediği anlaşmalarda karşı tarafın C seçeneğini uygulamasına izin vermeme hakkını saklı tutabilmektedir. Buna göre, söz konusu 22 anlaşmada karşı taraflarca bu şekilde bir rezerv konmamış olması ve sözleşmenin onaylanmasının Meclis tarafından uygun bulunası halinde Türkiye mukimleri açısından çifte vergilendirmenin önlenmesi mevcut sözleşmelerdeki istisna yöntemi yerine mahsup yöntemi ile sağlanacaktır.

 

1. ANLAŞMANIN KÖTÜYE KULLANIMI
   1. Vergi Anlaşmasının Amacı

 

Sözleşmenin 6. maddesi vergi anlaşmasının giriş kısmının aşağıdaki ifadeyi içerecek şekilde değiştirilmesini öngörmektedir:

“Vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma yoluyla (3. ülkelerin mukimlerinin dolaylı menfaatleri için bu anlaşmada sağlanan kolaylıkları elde etmeyi amaçlayan anlaşma seçme düzenlemeleri yoluyla olanlar dahil), vergilendirmeme ve düşük vergilendirme olanakları yaratılmadan bu anlaşmada kapsanan vergiler bakımından çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak niyetiyle,”

Halihazırda vergi anlaşmalarının giriş kısmında da çifte vergilendirmeyi önlemek ve vergi kaçakçılığına engel olmak niyeti ifade edilmiştir. Öngörülen değişik ile çifte vergilendirmenin, vergilendirmeme olanakları yaratmadan ve anlaşma hükümlerinden hakketmeyenlerin yararlanmasına imkân tanımadan ortadan kaldırılmasına vurgu yapılmaktadır.

Söz konusu başlangıç metni asgari standart niteliğindedir, tüm anlaşmalarda bulunması zorunludur. Ancak taraflara, söz konusu hükmü, halihazırda bu hükmü içeren vergi anlaşmalarına uygulamama hakkı tanınmıştır. Türkiye’de bu kapsamda Arjantin, Ruanda ve Venezuela anlaşmalarının bu lafzı içerdiğini bildirmiştir.

Sözleşmenin aynı maddesinde anlaşmaların başlangıç metnine “ekonomik ilişkileri daha fazla geliştirmek ve vergi konularında iş birliğini artırmak isteğiyle,” lafzının da dahil edilebileceği belirtilmiştir. Türkiye, seçimlik olan bu lafzı da başlangıç metinlerinde bulunduracağını bildirmiştir.

 

1. Anlaşmanın Kötüye Kullanılmasının Önlenmesi

 

Anlaşmaların kötüye kullanılmasının engellenmesi için Sözleşme’nin 7. maddesinde 2 kural öngörülmüştür: Ana amaç testi (principal purpose test) ve menfaatlerin sınırlandırılmasına ilişkin sadeleştirilmiş hüküm (simplified limitation on benefits provision).

Ana amaç testinde aşağıdaki hükmün, mevcut vergi anlaşmalarında bu hükmün yokluğunda veya benzer bir hüküm varsa onların yerine uygulanması öngörülmektedir:

“Bir Anlaşmanın diğer hükümlerine bakılmaksızın, bir gelir veya servet unsuruna ilişkin olarak anlaşma kapsamındaki bir menfaat, doğrudan ya da dolaylı olarak bu menfaatle sonuçlanan herhangi bir düzenleme veya işlemlerin esas amaçlarından birinin bu menfaati elde etmek olduğu sonucuna varılması, tüm ilgili durum ve koşullar göz önünde bulundurulduğunda makul ise, bu koşullar altında bu menfaatin sağlanmasının anlaşmanın ilgili hükümlerinin hedef ve amacı ile uyumlu olduğu ortaya konulmadıkça, sağlanmaz.”

Anlaşma menfaatlerinden yararlanmayı kısıtlayan bu hüküm, gerçekleştirilen işlemlerin veya kurulan yapıların ana amaçlarının sorgulanmasını gerektirmekte ve ilgili tüm veriler göz önüne alındığında işlemin/yapının esas amaçlarından birisinin vergi anlaşmasının sağladığı menfaat elde etmek olduğu kanaatine varılması halinde Anlaşmanın sağladığı menfaatten mahrum bırakma söz konusu olmaktadır. Söz konusu hüküm, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 2017 versiyonunun 29/9. maddesinde de yer almıştır. Söz konusu maddenin yorum notlarında[4] ana amaçlarından biri olmak terimi, “tek (sole)” veya “başat (dominant)” amaç olması olarak yorumlanmıştır. Söz konusu yorum notlarında verilen bir örnekte[5], aralarında vergi anlaşması olmayan iki ülke mukimi olan ve ortaklık ilişkisi bulunan şirketlerden ana şirketin kâr dağıtım kararı almasının akabinde iştirakin elindeki temettü kuponunu kâr dağıtan şirketin mukim olduğu ülke ile arasında temettü vergilemesi hususunda avantajlı hükümler içeren vergi anlaşması bulunan bir ülke mukimi olan finansal kuruluşa devretmesi işleminin ana amacının söz konusu anlaşmanın sunduğu menfaatlerden yararlanmak olması nedeniyle temettü ödemeleri üzerinden indirimli oranda stopaj yapılamayacağı ifade edilmiştir.

BEPS’in 6. eylemine ilişkin 2015 final raporunda verilen bir örnekte de, elektronik aygıt üreticisi olan ve işleri hızla büyüyen bir firmanın ucuz üretim maliyeti avantajından yararlanmak için gelişmekte olan 3 ülkeyi aday olarak belirlemesi ve bu ülkelerden kendi mukim olduğu ülke ile aralarında vergi anlaşması olan ülkeyi tercih etmesi durumunda ana amacın vergi anlaşmasının sunduğu menfaatlerden yararlanmak olmadığı sonucuna varılmıştır[6].

Ana amaç testi, sübjektif değerlendirme içermesi yönüyle eleştirilmektedir. Ancak işlemin, yapının temelinde ticari bir nedenin yatmakta olduğu durumlarda vergi anlaşmasının menfaatlerinden yararlandırmanın engellenmemesinin ekonomik faaliyetlere müdahale niteliği taşıyacağı ve teşebbüs hürriyetine aykırılık teşkil edeceğini değerlendirmekteyiz.

Sözleşmenin 7. maddesinde anlaşmanın kötüye kullanılmasının önlenmesi için öngörülen bir başka yöntem de menfaatlerin sınırlandırılması kuralıdır. Bu kurala göre, Anlaşmanın menfaatleri gerçek kişiler, hisseleri borsada işlem gören şirketler gibi nitelikli (ehil) kişilere özgülenmekte, ehil kişiler dışında kalanların belli istisnalar haricinde anlaşma menfaatlerinden yararlanması engellenmektedir. Mukim olunan akit ülkede aktif şekilde yürütülen bir işin var olduğu ve diğer akit ülkeden elde edilen gelirin bu işten doğduğu durumlarda anlaşma menfaatleri ehil kişilerle sınırlandırılmaksızın tüm kişilere tanınmaktadır.

Anlaşmanın kötüye kullanımının engellenmesi bağlamında ana amaç testinin vergi anlaşması hükümlerinin uygulanmasında dikkate alınması zorunlu tutulmuştur. Ancak taraflar, her iki tarafın da bu yöntemi seçmesi halinde ana amaç testi yerine basitleştirilmiş menfaatlerin sınırlandırılması kuralının uygulanmasını da tercih edebilir. Türkiye ana amaç testini seçmiş olduğundan, taraf olduğu tüm anlaşmalarda bu testin uygulanacağını söyleyebiliriz. Söz konusu hüküm, hâlihazırda bu hükmü içeren Arjantin, Ruanda ve Venezuela anlaşmalarına uygulanmayacaktır.

 

1. Temettü Devir İşlemleri

 

Sözleşmenin 8. maddesi ile, vergi anlaşmalarında temettülerde tevkifat muafiyeti veya düşük oranda vergilemeye hak kazanabilmek için gerçek lehtarın/temettü alıcısının, temettü ödemesi yapan şirketin sermaye, oy hakkı veya benzeri mülkiyet menfaatlerine asgari bir oranda sahip olan bir şirket olması şart koşulmaktadır. Diğer taraftan asgari sahiplik şartının da asgari bir süre boyunca sağlanmış olması aranmaktadır ki bu süre temettü ödeme gününü içeren asgari 365 günlük bir periyot olarak belirlenmiştir.

 

Uygulanması zorunlu olmayan söz konusu maddeye Türkiye çekince koymuştur.

 

1. Değeri Esas Olarak Gayrimenkul Varlıktan Kaynaklanan Hisselerin Elden Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış Kazançları

 

Hâlihazırda yürürlükte olan vergi anlaşmalarında gayrimenkul ve hisse senedi/ortaklık payı satışlarından doğan kazançlar Anlaşmaların “sermaye değer artış kazançları” başlıklı 13. maddesinde düzenlenmektedir. Bu madde hükmüne göre, genellikle gayrimenkul satışından doğan kazançları vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu ülkeye ait iken hisse senedi/ortaklık payı satışından doğan kazançları vergileme hakkı elden çıkaranın mukim olduğu ülkeye aittir. Kaynak ülkeye vergileme hakkı ancak elden çıkarılan hisse senetlerinin/ortaklık paylarının elde tutma süresinin bir yılın altında kalması halinde verilmektedir.

Sözleşmenin 9. maddesinde yer verilen hüküm ile, elden çıkarılan hisse senetlerinin değerinin belli asgari bir oranda diğer akit devlette bulunan gayrimenkul varlıklara bağlı olması durumunda kaynak devlete de elden çıkarılma kazançlarının vergileme yetkisi verilmektedir. Maddenin 1. ve 4. fıkralarında bu şekilde oluşan değer artış kazancında vergiden kaçınmayı engellemek için birbirine benzer iki ayrı hükme yer verilmiştir. Madde çok taraflı sözleşme açısından uygulanması zorunlu bir hüküm olmamakla birlikte Türkiye 4. fıkradaki hükmü benimsemiştir.

Buna göre; akit ülkelerden birinin bir mukimi tarafından ortaklık veya tröstlerdeki ortaklık hakları gibi hisse veya benzeri menfaatlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, elden çıkarma tarihinden önceki 365 gün içinde herhangi bir zamanda bu hisse ve benzeri menfaatlerin değerlerinin %50’sinden fazlasının doğrudan veya dolaylı olarak diğer akit devlette bulunan gayrimenkul varlıklardan kaynaklanması halinde, bu diğer akit ülkede vergilendirilebilir. Bu durumda, anlaşmanın diğer tarafının da 4. fıkranın uygulanması yönünde bildirimde bulunması halinde söz konusu hüküm uygulanabilecektir.

 

1. Üçüncü Ülkelerde Bulunan İşyerlerinin Kötüye Kullanım Karşıtı Kural

 

Sözleşmenin 10. maddesindeki düzenlemenin amacı ilgili vergi anlaşmasına taraf devletlerin dışında başka bir ülkede kurulu ya da kurulmuş gibi gösterilen bir işyerini kullanmak suretiyle matrah aşındırılmasının önlenmesidir[7]. Bu kuralın uygulanması için aşağıdaki koşullar oluşmalıdır:

 

• Vergi Anlaşmasının tarafı olan ülkelerden birinde mukim bir teşebbüs, diğer akit ülkeden bir gelir elde edecek,
• Mukim devlet söz konusu kazancı teşebbüsün 3. ülkede kurulu iş yerine atfedecek,
• İş yerine atfedilen kazanç mukim devlette vergiden istisna tutulacak,
• 3. ülkenin işyeri kazancı üzerinde yaptığı vergileme söz konusu iş yeri 1. ülkede bulunsaydı uygulanacak verginin %60’ından daha az olacak.

 

Yukarıdaki koşulların gerçekleşmesi halinde kaynak ülke, vergi anlaşmasının sağladığı kolaylıklar yerine iç hukukunu uygulayacaktır.

Türkiye, uygulanması zorunlu olmayan bu maddeye rezerv koymuştur. Bu nedenle söz konusu hükmün Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarına bir etkisi olmayacaktır.

 

1. Anlaşmanın Tarafların Kendi Mukimlerini Vergileme Hakkını Etkilememesi

 

Sözleşmenin 11. maddesinde vergi anlaşmalarının akit ülkelerin kendi mukimlerini vergileme hakkını etkilememisinin kuralına değinilmiş ve bunun akabinde bu kuralın istisnaları sayılmıştır. Buna göre;

 

• Transfer fiyatlandırması incelemesi sonucu diğer akit ülkede yapılan ilk düzeltimin ardından mukim ülkenin kendi mukimlerine karşı taraf düzeltimi olanağı tanıması gereken hükümler,
• Mukimin; diğer ülkede öğrenci, öğretim görevlisi, devlet memuru ve diplomat olması sonucu elde ettiği kazanç, diğer ülke SGK’sı tarafından ödenen emekli maaşlarının nasıl vergilendirileceğine ilişkin hükümler,
• Karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin hükümler,
• Ayrım yapılamamasına ilişkin hükümler,

 

gibi konular nedeniyle bir akit ülkenin mukimleri vergilendirme hakkı vergi anlaşması hükümlerinden etkilenebilecektir.

 

Zorunlu olamayan bu maddeye Türkiye rezerv koymuştur.

 

1. İŞYERİ STATÜSÜNDEN KAÇINMA
   1. Komisyonculuk Düzenlemeleri Yoluyla Yapay Kaçınma

 

Mevcut vergi anlaşmalarının 5. maddesinin 5 ve 6. fıkraları komisyonculuk ve acentelik faaliyetlerinin hangi durumlarda adına işlem yapılan diğer ülkede mukim kuruluş için işyeri oluşturacağı, hangi durumlarda oluşturmayacağına dair hükümler vardır. Buna göre, diğer ülkedeki teşebbüs adına sözleşmeler yapan komisyoncu/acente işlerine mutad bir şekilde devam eden bağımsız bir acente niteliğinde ise teşebbüs için işeri oluşturmadığı varsayılmaktadır.

 

Sözleşmenin 12. maddesine göre;

 

• Bir kişi diğer ülkedeki teşebbüs adına sürekli olarak sözleşme akdeder ve bu sözleşmeler teşebbüs tarafından önemli değişikler yapılmaksızın yürürlüğe girerse,
• Söz konusu sözleşmeler teşebbüsün sahibi olduğu veya kullanma hakkına sahip olduğu varlıkların sahipliğinin veya kullanma hakkının transferini içeriyor veya teşebbüsün hizmetlerinin ifasına yönelik ise,

 

kişinin, bu teşebbüs için ilgili devlette bir işyeri oluşturduğu varsayılmaktadır. Bağımsız acente olarak hareket edilmesi durumunda işyeri statüsünün oluşmayacağı kabul edilmektedir. Ancak bir kişinin yakın ilişkili olduğu bir veya birden fazla teşebbüs adına münhasıran (exclusively) veya münhasıra yakın (almost exclusively) bir şekilde hareket etmesi durumunda, bağımsız acente vasfını kaybedeceği ifade edilmektedir. Sözleşmenin mevcut anlaşma hükümlerinden farkı da yakın ilişkili kişiler adına gerçekleştirilen söz konusu işlemlerin işyeri oluşturması noktasında ortaya çıkmaktadır.

Uygulanması zorunlu bir hüküm olmasa da Türkiye sözleşmenin bu hükmüne rezerv koymamıştır. Aynı hükme rezerv koymamış diğer ülkeler ile Türkiye arasındaki anlaşmalarda sözleşme hükümleri geçerli olacaktır.

 

1. Belirli Faaliyet İstisnaları Yoluyla İşyeri Statüsünden Yapay Kaçınma

 

Mevcut anlaşmaların 5. maddesinin 4. fıkrasında bir sabit yerin teşebbüse ait malların depolama, teşhir, bilgi toplama ve teslim amacıyla elde bulundurulmasının işyeri oluşturmayacağı ifade edilmektedir. BEPS 7. Eyleminde bahsedilen yerlerdeki faaliyetlerin işyeri oluşturmaması için “hazırlayıcı ve yardımcı” karakter taşımları bir ön şart olarak görülmüştür. Sözleşme ile söz konusu faaliyetlerin işyeri statüsünden istisna olabilme niteliklerini belirlemek için A ve B seçeneklerinin uygulanması tercihe bırakılmıştır. A seçeneğinde istisna listesinde yer alan tüm faaliyetlerin hazırlayıcı ve yardımcı nitelikte olması gerektiği vurgulanmaktadır[8]. B seçeneğinde ise, istisna faaliyetlerin hazırlayıcı ve yardımcı faaliyet niteliği veri alınıp listede yer almayan bir faaliyetin işyeri oluşturmaması hazırlayıcı ve yardımcı niteliğe sahip olmasına bağlanmıştır.

 

Zorunlu olmayan bu madde hükmü ile ilgili olarak Türkiye çekince koymamış ve A seçeneğini tercih etmiştir.

 

1. Sözleşmelerin Bölünmesi

 

Mevcut anlaşmaların bazılarında diğer akit ülkede 12 ayı bazıların da ise 6 ayı aşkın süre devam eden inşaat şantiyesi, yapım projesi, kurma projesi gibi projelerin işyeri oluşturduğu hükmü yer almaktadır. Ancak süre eşiğinin altında kalmak için aynı projelere ilişkin sözleşmeler bölünmek suretiyle işyeri statüsünden kaçınılmaktadır. Sözleşme ile bu soruna çare bulmak için

 

• Aynı projeye ilişkin olarak bir veya birden fazla zaman dilimi içerisinde icra edilmiş ve toplamda 30 günü geçmiş faaliyetlerin,
• Asıl faaliyeti icra eden teşebbüs ile yakın ilişkisi bulunan teşebbüsler tarafından yürütülen ve farklı zaman dilimlerinde her biri 30 günü aşan bağlı faaliyetlerin,

 

toplam sürenin hesabında dikkate alınacağı ifade edilmiştir.

 

Söz konusu hüküm zorunlu bir hüküm değildir. Yurt dışında müteahhitlik faaliyetleri yürüten Türk şirketlerinin kazançlarının yurt dışında vergiye tabi olması sonucunu doğuracak olması ve iç mevzuatta yurt dışı müteahhitlik hizmetlerine sağlanan kurumlar vergisi istisnasının anlamlı olabilmesi için Türkiye tarafından bu hükme rezerv konmuştur.

 

1. UYUŞMAZLIKLARIN ÇÖZÜMLENMESİNİN GELİŞTİRİLMESİ
   1. Karşılıklı Anlaşma Usulü

 

Sözleşmenin 16. maddesi, akit devletlerden birinin veya her ikisinin eyleminin bir kişi nezdinde anlaşma hükümleri ile uyumlu olmayan bir vergilendirme işlemine yol açmış olması veya yol açacak olması durumunda, bu kişiye iç hukukta öngörülen çözüm yolları ile bağlı kalmaksızın herhangi bir akit ülkenin yetkili makamına müracaat etme olanağı sağlamaktadır. Karşılıklı anlaşma usulü mevcut anlaşmaların genellikle 24. maddesinde düzenlenmiştir. Getirilen standardın mevcut anlaşmalardan farklılıkları;

 

• Akit devletlerden her ikisine de başvuru imkânı (mevcutlarda genellikle sadece mukim ülkeye başvuru imkanı) sunması,
• Uygun düşmeyen bir vergilendirmeye yol açan eylemin ilk bildiriminden itibaren başvurmak için en az 3 yıl süre tanınması, (Kanada, İtalya, Lübnan, ÇHC, Cezayir anlaşmalarında süre 3 yılın altında)
• Karşılıklı anlaşma prosedürü sonucunda üzerinde anlaşılan hususun, zamanaşımından bağımsız olarak uygulanabilmesine imkân tanınması, (TP düzeltmelerine taraflar karşılıklı anlaşma ile süre sınırı koyabilir)

 

olarak özetlenebilir.

 

Söz konusu madde hükmü asgari standart niteliğindedir, sadece bazı hükümlerine çekince konulabilir. Ancak Türkiye bir çekince koymadığından söz konusu hüküm mevcut anlaşmaların uygulanmasında değişiklik doğuracaktır.

 

1. Karşı Düzeltmeler

 

Sözleşmenin 17. maddesi ile TP incelemeleri sonucunda bir ülke mukimi teşebbüs nezdinde yapılan tarhiyat tutarında diğer ülke teşebbüsünün kazancının düzeltilmesi öngörülmektedir. Söz konusu hüküm, mevcut anlaşmaların 9/2. maddesi ile büyük ölçüde örtüşmektedir. Söz konusu hüküm benzer hüküm içermeyen anlaşmalara uygulanacaktır. Türkiye benzer hüküm içeren 88 anlaşma bildirmiştir.

 

1. TAHKİM

 

Sözleşmenin “Tahkim” başlıklı 6. bölümü ile uyuşmazlıkların çözümünde yeni bir usul önerilmektedir. Söz konusu hüküm anlaşmalarda bulunması zorunlu bir hüküm olmayıp Türkiye tarafından da uygulanması tercih edilmemiştir.

Uyuşmazlık konusu sorun ile ilgili yetkili makamlardan birisine başvurulması ve iki yıllık süre içerisinde sorunun karşılıklı anlaşma yoluyla çözülememesi halinde, kişinin talebi üzerine çözülmemiş konu tahkime sevk ediliyor. Tahkim kararı, kişinin tahkim kararına ilişkin karşılıklı anlaşmayı kabul etmemesi ve kararın nihai mahkeme kararı ile geçerliliğini yitirmesi, kişinin tahkim başvurusuna konu olay hakkında dava takibi başlatması durumları haricinde nihai niteliktedir.

 

1. YÜRÜRLÜĞE GİRME- HÜKÜM İFADE ETME

 

1 Temmuz 2018’de yürürlüğe girmiş olan sözleşme, imzacı açısından imzacı devletin onay, kabul veya uygun bulma belgesini teslim ettiği tarihte başlayan 3 aylık dönemin bitimini takip eden ayın ilk günü yürürlüğe girmektedir. Ancak sözleşmenin hüküm ifade etmesi için kapsanan anlaşmanın diğer tarafının da onaya ilişkin belgeleri teslim etmesi beklenecektir. Mukim olmayanlara yapılan ödemelerden stopaj yoluyla vergilemede, sözleşmenin yürürlüğe girdiği tarihlerin sonuncusundan sonra başlayan takvim yılının ilk gününden sonra gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar için uygulanacaktır. Diğer tüm vergiler bakımından ise, sözleşmenin yürürlüğe girme tarihlerinin sonuncusundan itibaren 6 ayın (veya kararlaştırılması halinde daha kısa süre) bitiminden sonra başlayan vergilendirme dönemleri için uygulanacaktır.

 

SONUÇ

Çok Taraflı Sözleşme, TBMM’ce onaylanmasının uygun bulunmasını takiben Türkiye açısından da hüküm ifade eder hale gelecektir. Anlaşmanın sağladığı menfaatlere layık olmak için ana amaç testinin uygulanacak olması, çifte vergilendirmeyi önlemede istisna yönteminin dışlanması ile diğer ülkelerde elde edilen bazı gelir unsurlarının beyan edilecek olması, karşılıklı anlaşma usulünün daha işlevsel olarak uygulanacak olması, işyeri statüsünden kaçınma amaçlı eylemlere karşı önlem getirilmesi Çok Taraflı Sözleşmenin onaylanması ile vergi anlaşmalarımızda yerini alacak hükümlerdir.