ÇOK ULUSLU İŞLETMELER İÇİN TÜRKİYE MEVZUATINDA YER ALAN ÜÇ AŞAMALI RAPORLAMA YÜKÜMLÜLÜKLERİÇOK ULUSLU İŞLETMELER İÇİN TÜRKİYE MEVZUATINDA YER ALAN ÜÇ AŞAMALI RAPORLAMA YÜKÜMLÜLÜKLERİ

18.02.2021

Elif ARICIOĞLU Vergi Asistanı

Özgen POLAT Vergi Asistanı

ÖZET

8.11.2007 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği ve 06.12.2007 tarih 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile getirilen yıllık transfer fiyatlandırması raporu hâlihazırda mevzuatımızda yer almakta idi. Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Teşkilatı (“OECD”)’nın  2015 yılında yayımlamış olduğu 13 numaralı Aksiyon Planı ile transfer fiyatlandırması dokümantasyon yükümlülüklerine üç katmanlı bir yaklaşım getirilmiştir.  25.02.2020 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanan 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile genel rapor ve ülke bazlı rapor da Türkiye mevzuatına girmiştir. İşbu makale kapsamında, çok uluslu işletmelerin Türkiye’de mukim iştirakleri olan kurumlar vergisi mükelleflerinin tabi oldukları transfer fiyatlandırması raporlama yükümlülükleri, 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ve 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair 4 Seri No.lu Tebliğ Taslağı baz alınarak incelenmiştir.

 

Anahtar Kelimeler: Üç Aşamalı Transfer Fiyatlandırması Dokümantasyonu, BEPS13, OECD, Transfer Fiyatlandırması Raporu, Genel Rapor, Ülke Bazlı Rapor.

 

GİRİŞ

Günümüzde çok uluslu şirketler, Ar-Ge, pazarlama, finansman gibi farklı işlevleri, farklı ülkelerde yer alan grup şirketleri tarafından gerçekleştirmektedirler. Küreselleşmenin bu boyuta gelmesi, ülkelerin yerel mevzuatlarındaki farklılıklar, uygulamada uluslararası bir birliğin olmaması gibi konular vergisel açıdan denetim mekanizmasının zayıflamasına neden olmuştur.[1]

 

OECD, üye ülkelerin uygulamalarını standartlaştırmak ve transfer fiyatlandırması dokümantasyonunda bir birlik oluşturmak amacıyla 15 eylemden oluşan BEPS eylem planını 2015 yılında yayımlamıştır.

 

Türkiye’de ise bu konuda atılan ilk adım, 2016 yılında 3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı’nın yayımlanması olmuştur. Yayımlandıktan bir süre sonra kaldırılan Tebliğ’den sonra konuyla ilgili yapılan ilk düzenleme, 25 Şubat 2020 tarihinde 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın yayımlanması ile gerçekleşmiştir. Bu süreçte Türkiye’nin yerel mevzuatında uygulamada olan tek dokümantasyon yükümlülüğü, 8.11.2007 tarihinde 26704 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği ve 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca getirilen transfer fiyatlandırması raporu idi.

 

25.02.2020 tarihinde 31050 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nda yer alan transfer fiyatlandırması raporlama yükümlülükleri, yıllık transfer fiyatlandırması raporu, genel rapor ve ülke bazlı rapor olarak üç aşamadan oluşmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 16 Nisan 2020 tarihinde 8/11/2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 seri no.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına Dair 4 Seri No.lu Tebliğ Taslağı yayımlanmıştır.

 

Üç aşamalı transfer fiyatlandırması dokümantasyon sistemi ile İdare’ye transfer fiyatlandırması denetimlerinde kullanabileceği bilgiler sunulur, yüksek seviyeli transfer fiyatlandırması, matrah aşındırma ve kâr dağıtımı riskleri değerlendirilir, ekonomik ve istatistiksel analiz oluşturmaya yardımcı bilgiler elde edilir. Böylelikle gelirin ve verginin dağıtımında uluslararası şeffaflık sağlanmasına katkıda bulunulmuş olur.

 

1.  YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU (LOCAL FILE)

 

Yıllık transfer fiyatlandırması rapor yükümlülüğü, 2007 yılı itibarıyla Türkiye mevzuatında var olan bir yükümlülük idi. 25.02.2020 tarihinde yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında transfer fiyatlandırması raporu ile ilgili büyük bir değişikliğe yer verilmemiştir.

 

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na bağlı olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, yurt içi ve yurt dışı ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdikleri işlemleri; Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlğı’na bağlı olmayan kurumlar vergisi mükelleflerinin ise, yurt dışı ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdikleri işlemleri raporlama ve İdare tarafından istenmesi durumunda ibraz edilmek üzere hazır tutma zorunluluğu devam etmektedir.

 

Hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar (Nisan ayının 25. günü akşamına kadar); özel hesap dönemi kullanan mükellefler ise hesap döneminin kapandığı ayı takip eden 4. ayın 25. günü akşamına kadar yıllık transfer fiyatlandırması raporu hazırlamakla yükümlüdür.

 

1. GENEL RAPOR (MASTER FİLE)

 

Bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satışlar tutarının her ikisi de 500 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükelleflerinin genel rapor hazırlama zorunluluğu bulunmaktadır.

 

Genel rapor, transfer fiyatlandırması raporundan farklı olarak, gerçekleşen işlemlerin ayrıntılarıyla açıklandığı bir rapor olma özelliği taşımamaktadır. Grubun yapısını özetleyen bir rapor olan genel rapor, grubun organizasyon yapısı, işletme faaliyetlerinin tanımı, sahip olunan gayri maddi haklar, grup içi finansal işlemler ile finansal ve vergisel durumunu içerecek şekilde beş ana kategoriden oluşacaktır.

 

“Genel raporun, çok uluslu işletmeler grubuna bağlı kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, ilgili hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda, İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi gerekmektedir. Çok uluslu işletmeler grubuna bağlı kurumlar vergisi mükellefi, yurt dışında bulunan bir grup işletmesi tarafından grup adına hazırlanmış bir genel raporu da istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edebilir. Söz konusu raporun yabancı dilde hazırlanmış olması hâlinde Türkçe çevirisi de sunulur. Çok uluslu işletmeler grubu adına Türkiye’de birden fazla kurumlar vergisi mükellefi olması durumunda, genel rapor diğerleri adına grup işletmelerinden biri tarafından hazırlanabilir. Bu durumda raporu hazırlayan işletme diğer hangi işletmeler adına bu raporu hazırladığını raporda açıkça belirtir.”[2]

 

Genel rapora ilişkin detaylar İdare tarafından belirlenecektir. Söz konusu raporun ilgili hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra, istenmesi durumunda, İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi zorunludur. İlk genel rapor, 2019 hesap dönemi için 2020 yılının sonuna kadar hazırlanacaktır. Özel hesap dönemine tabi olan ve genel rapor hazırlama yükümlülüğü bulunan mükellefler, ilk genel raporu 1 Ocak 2019’dan sonra başlayan hesap dönemi için hazırlayacaklardır.

 

1. ÜLKE BAZLI RAPORLAMA (Country by Country Report “CbCR”)

 

Raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 750.000.000 EURO ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi, ilgili hesap döneminden sonraki hesap döneminin sonuna kadar ülke bazlı raporu hazırlayacak ve elektronik ortamda İdare’ye sunacaktır. Nihai ana işletme Türkiye’de bulunmuyorsa, ülke bazlı raporlama yurt dışındaki nihai ana işletme tarafından yapılacaktır. Aşağıdaki hâllerde grubun Türkiye’deki iştiraki (Türkiye’de birden fazla iştirak bulunması durumunda diğerleri adına yalnızca bir tanesi) ülke bazlı raporu hazırlayacak ve istenmesini beklemeden İdare’ye sunacaktır:

 

• Nihai ana şirketin mukimi olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunmuyorsa,
• İdare ile nihai ana şirketin mukimi olduğu ülke İdaresi arasında ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşması bulunmuyorsa,
• Sistematik bir hata olması durumunda.

 

1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına İlişkin 4 Seri No.lu Tebliğ Taslağı’nda Ek-5’te “Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin Bilgi Formu”, Ek-6’da ise “Ülke Bazlı Rapor” örnek formatları yer almaktadır. Buna göre, Ek-6’da yer alan tabloların içeriğine ilişkin detay bilgilere aşağıda yer verilmiştir:

 

• Tablo:1’de, çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir, vergi öncesi kâr/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, sermaye, geçmiş yıl kârları, çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışında maddi varlıklar gibi bilgiler yer alacaktır.

 

• Tablo:2’de, çok uluslu işletmeler grubunun, ülke bazında, ilgili ülkede mukim her bir işletmesinin adı/unvanı, işletmenin kurulduğu ülke vergisel açıdan mukim olduğu ülkeden farklı ise bu ülkenin adı ve her bir işletmenin ana faaliyetleri yer alacaktır.

 

• Tablo:3, İdare tarafından bakıldığında risk teşkil eden bilgileri, İdare sormadan açıklamaya olanak sağlayan tablodur.[3] Tablo 3’te, Tablo 1 ve Tablo 2 verileri için kullanılan kaynak veri bilgisi açıklanabilir. OECD’nin Ülke Bazlı Raporlama Uygulama Kılavuzu’nda, raporlama yapan çok uluslu işletmeler grubunun, ülke bazlı rapor şablonunun tamamlanmasında yıldan yıla aynı veri kaynaklarını tutarlı bir şekilde kullanması gerektiği belirtilmiştir. Raporlamayı yapan çok uluslu işletmeler grubu, konsolidasyon raporlama paketlerinden, işletmelerin kendi finansal tablolarından, düzenleyici finansal tablolardan ya da iç yönetim hesaplarından aldığı verileri kullanabilir. Raporlamayı yapan çok uluslu işletmeler grubu, kullanılan veri kaynaklarının kısa bir açıklamasına Tablo 3'te yer vermelidir. Kullanılan veri kaynağında, yıldan yıla bir değişiklik yapılması durumunda, raporlamayı yapan çok uluslu işletmeler grubu, değişimden önce kullanılan kaynağı, değişimden sonra kullanılan kaynağı, değişimin nedenlerini ve sonuçlarını açıklamalıdır.[4]

 

Ülke bazlı raporda grubun her ülkedeki ayrı ayrı ticari birimi (daimî işyeri), ve bu işyerlerinin finansal verilerine yer verilir. Ülke bazlı raporlama sayesinde İdareler sektörel veriler, coğrafi trendler, yıllar itibarıyla trendlere ilişkin geniş çaplı bir veri tabanına sahip olacaklar. Bu durum İdarelerin gelir, çalışan sayısı, faaliyet sonrası vergi gibi şirket verilerini şirketin geçmiş yıl verileri ve aynı sektörde faaliyet gösteren işletme verilerini karşılaştırarak rasyo-analizi yapmalarına olanak sağlar. Örneğin, çok uluslu işletmeler grubunun belirli bir ülkede mukim işletmesi düşük sayıdaki eleman sayısına rağmen aynı sektördeki işletmelere göre daha yüksek kâr elde ediyorsa, bu durumda İdareler transfer fiyatlandırması riski oluşumundan şüphe edebilirler. Benzer şekilde toplam gelirin maddi duran varlıklara oranı, ilişkisiz kişilerden elde edilen gelirin toplam gelire oranı ya da ilişkili kişilerden elde edilen gelirin toplam gelire oranı da transfer fiyatlandırması riski söz konusu olup olmadığı hakkında İdarelere fikir verebilecek önemli oranlardır.

 

Sınırlı faaliyete sahip olmasına rağmen yüksek kâr marjına sahip çok uluslu işletmeler grubunun belirli bir ülkedeki mukim şirketi, diğer ülkelerdeki vergi otoriteleri tarafından kârın diğer ülkeye yansıtıldığı, gerçekte kendi ülkelerindeki çok uluslu işletmeler grubuna bağlı şirket tarafından elde edildiği yönünde eleştirilebilir. Çoklu vergi mukimliğinin söz konusu olduğu durumlar ve hiçbir ülkede vergi mukimi olunmayan durumlar da İdareler tarafından eleştirilebilecek potansiyel risk bulgularıdır.

 

Mevcut durumda, İdare ile herhangi bir ülke İdaresi arasında ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşması ("CbCR MCAA") bulunmamaktadır. 84 ülke ile gerçekleştirilen ve finansal hesap bilgilerinin paylaşılmasına dayanan global bir ortak raporlama standardı yetkili makam anlaşması ("CRS MCAA") mevcut olmasına rağmen, bu anlaşma ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımını kapsamamaktadır.[5] Bu nedenle, 2020 yılının sonuna kadar ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin anlaşmalar imzalanıp yürürlüğe girmediği takdirde, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri, 750.000.000 EURO ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye'de mukim iştiraki, ülke bazlı raporu hazırlamak ve İdare’ye sunmakla yükümlüdür. Kapsama giren çok uluslu işletmeler grubu üyeleri; nihai ana işletme veya vekil işletme olup olmadıklarını ve grup adına hangi işletmenin raporlama yapacağı ile hesap dönemi hakkındaki bilgileri, 2019 yılına ilişkin ilk ülke bazlı rapor ile ilgili olarak, Ağustos 2020 sonuna kadar, ilerleyen yıllarda ise haziran ayı sonuna kadar İdare’ye bildirecektir.

 

Ek olarak, İdare aşağıda belirtilen yetkilere sahiptir:

 

• İlk ülke bazlı raporlamaya ilişkin dönemi 2020 hesap dönemi ve 1 Ocak 2020’den sonra başlayan özel hesap dönemi olarak belirleme,
• Ülke bazlı raporun teslim tarihini altı aya kadar uzatma,
• Nihai ana işletmesi Türkiye’de mukim olmayan çok uluslu işletmeler grupları için raporlama yükümlülüklerini erteleme.[6]

 

SONUÇ

8.11.2007 tarihinde 26704 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği ve 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca yurt dışı ilişkili kişilerle işlem gerçekleştiren kurumlar vergisi mükelleflerine yıllık transfer fiyatlandırması raporu düzenleme yükümlülüğü getirilmiştir. 25.02.2020 tarihli 31050 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile transfer fiyatlandırması dokümantasyon yükümlülüklerine üç katmanlı bir yaklaşım getirilmiştir. Cumhurbaşkanı Kararı’nda yer alan transfer fiyatlandırması raporlama yükümlülükleri, yıllık transfer fiyatlandırması raporu, genel rapor ve ülke bazlı rapordan oluşmaktadır.

 

Üç katmanlı transfer fiyatlandırması dokümantasyon sistemi ile İdare’ye transfer fiyatlandırması denetimlerinde kullanabileceği bilgiler sunulur, yüksek seviyeli transfer fiyatlandırması, matrah aşındırma ve kâr dağıtımı riskleri değerlendirilir, ekonomik ve istatistiksel analiz oluşturmaya yardımcı bilgiler elde edilir. Böylelikle gelirin ve verginin dağıtımında uluslararası şeffaflık sağlanmasına katkıda bulunulmuş olur. Yıllık transfer fiyatlandırması raporu; işlem bazlı fonksiyon ve risklerin gösterildiği, ilişkili işlemlerin emsallere uygunluğunun test edilmesini amaçlayan bir rapordur. Genel rapor; markanın yarattığı değerin, ürettiği ürünün ya da hizmetin oluşturulmasında hangi grup şirketlerinin katkısı olduğunu gösteren rapordur. Finansal sonuçları değil, yaratılan değeri göstermeyi amaçlar. Ülke bazlı rapor ise gruba ait gelirlerin, vergilerin, insan kaynağı faaliyetlerinin ne şekilde dağıtıldığını net bir şekilde göstermeyi amaçlayan, finansal sonuçların olabildiğince detaylı bir şekilde gösterildiği rapordur. Üç katmanlı transfer fiyatlandırması dokümantasyonu, İdarelere, şirketlerin yarattığı değerler ile finansal sonuç raporlarını kıyaslayarak şirketlerin matrah ve vergi dağıtımlarını şeffaf bir şekilde gösterip göstermediklerine dair inceleme yapma imkânı sunmaktadır.