COVID 19 KRİZİNİN ÇİFTE VERGİYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA YER ALAN SÜRELERE ETKİSİ

Pınar SOLYALI 23.04.2020

Kıdemli Vergi Müdürü

 

 

ÖZET

Hayatın birçok alanında etkisini göstermeye başlayan COVID 19 sağlık krizinin uluslararası vergi hukukuna da yansımaları mevcuttur. Bu yansımalar orta vadede daha da belirgin hale gelecektir. Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları’nın kimi maddeleri gerek gerçek kişi gerekse kurum vergilendirilmesinde bir ülkeye vergilendirme hakkını belirlenmiş sürelerin aşılması halinde bahşeder. Rutin zamanlarda bu süreler faaliyetin aktif olarak icra edildiği vakitleri kapsarken, COVID 19 nedeniyle oluşan ancak diğer ülkede geçirilen atıl veya yarı zamanlı vaktin nasıl dikkate alınması gerektiği belirsizdir. Aynı zamanda, ülkeler arası mobil çalışanların iyileştirme paketlerinin nerede vergiye tabi tutulacağı, karantina sürecini eski yaşadığı ülkede geçiren kişilerin mukimlikleri ve benzeri bir dizi konunun çözümlenmesi gerekmektedir. Bu hususta OECD tarafından yayımlanan “Vergi Anlaşmaları ve COVID 19 Krizinin Etkileri” başlıklı tavsiye notunun yanı sıra, her bir ülkenin gelir idarelerinin ayrı ayrı yaptığı açıklamalar ve aldıkları önlemler mevcuttur. Türkiye Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından da bir rehber yayımlanması suretiyle orta vadede karşılaşılabilecek sorunların önüne geçilebilecektir.

 

Anahtar Kelimeler: COVID 19, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları, OECD, Mukimlik, 183 Gün, Daimi İşyeri, Expatların Vergilendirilmesi.

 

GİRİŞ

2019 yılının Aralık ayında Çin Halk Cumhuriyeti’nin Vuhan şehrinde ortaya çıkan ve ülkeler arası bağımlılığın da katkısıyla kısa sürede dünyaya yayılan yeni koronavirüsünün (“COVID 19’un”) hayatın birçok alanında önemli etkileri baş göstermeye devam etmektedir. Bu alanlardan bir tanesi de uluslararası vergi hukuku olup, çifte vergiyi önleme anlaşmaları (“ÇVÖA’lar”) ile sınırları çizilen vergilendirme hakları konusunda yakın dönemde olası ihtilaflar beklenmelidir.

ÇVÖA’larda ülkelerin vergilendirme haklarını belirleyen bazı maddeler fiziken mevcut bulunulan yere ve gün sayısına atıf yapmaktadırlar. COVID 19 önlemleri kapsamında seyahat kısıtlaması, sokağa çıkma yasağı gibi kişilerin hareketini sınırlayan uygulamalar, birçok çalışanın normal zamanlarda çalışması gereken ülke dışında fakat söz konusu ülkede mukim bir teşebbüs adına faaliyet göstermesine ve yüz yüze gerçekleşecek toplantıların tamamının dijital ortamda yapılmasına yol açmıştır. Bu olağanüstü durumun vergi anlaşmalarında belirlenen prensiplere etkisinin nasıl olacağı konusunda yaşanan tereddütleri biraz olsun gidermek adına OECD, 3 Nisan 2020 tarihinde “Vergi Anlaşmaları ve COVID 19 Krizinin Etkileri” başlıklı tavsiye mahiyetinde bir metin yayımlamıştır.[1] Metnin temel amacı çalışan ve işverenleri olağanüstü durumdan kaynaklanan ve öngörülemeyen ani vergi yüklerinden korumak ve uyum maliyetlerini azaltmaktır.

İşbu makale COVID 19 krizine yönelik alınan önlemlerin ÇVÖA’lardaki sürelere etkisini, OECD yaklaşımını ve ülkeler tarafından atılan adımların değerlendirilmesini amaçlamaktadır.

 

I. DAİMİ İŞYERİ KAVRAMI İLE ALAKALI TEREDDÜTLER

ÇVÖA’ların 5. maddesi “İşyeri” kavramını tanımlamakta, ticari kazanç ve serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar gibi farklı kazanç türlerini irdeleyen diğer maddeleri ise kaynak ülkenin vergilendirme hakkını belirlerken ilgili ülkede yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmayı şart koşmaktadır. Yönetim yeri, şube, büro, fabrika, vb. fiziki alanlar daimi işyeri olarak belirlenmişken, bazı hallerde daimi işyerinin varlığı kaynak ülkede geçirilen süreye bağlıdır.

ÇVÖA’ların 5. maddesinin 3. fıkrasında, belirli bir dönemi aşacak şekilde devam eden bir inşaat şantiyesinin, yapım, montaj veya kurma projesinin veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetlerinin işyeri oluşturacağı kabul edilmiştir. Belirli bir dönem, genellikle altı ila on iki ay arasında değişmektedir. COVID 19 krizi nedeniyle birçok inşaat faaliyeti durma noktasına gelmiştir. Hal böyle iken faaliyetlerin durduğu sürelerin ÇVÖA’larda yer alan şantiyelerin işyeri oluşturması için gerekli sürelerin hesabında dikkate alınıp alınmayacağı noktasında tereddütler oluşmaktadır.

OECD Yorum Notları’nın bu tereddüte vermiş olduğu cevap mükelleflerin COVID 19 öncesi planlarına uygun düşmemektedir. Şöyle ki, 5. maddeye ilişkin yorum notlarının 55. paragrafında sürelerdeki geçici veya dönemsel kesintilerin inşaat alanının ömrü belirlenirken dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir. [2]

“Mevsimsel veya başka geçici durdurmalar bir şantiyenin ömrünün saptanmasında değerlendirmeye dahil edilmelidir. Mevsimsel durdurmalar kötü hava şartları sebebiyle gerçekleşen durdurmaları da kapsar. Geçici durdurma örneğin malzeme eksikliğinden veya işgücü ile ilgili sorunlardan kaynaklanabilir. Böylece, örneğin bir yüklenici bir yol ile ilgili çalışmalarına 1 Mayıs’ta başladıysa, kötü hava şartları veya malzeme eksikliği sebebiyle çalışmalarını 1 Kasım’da durdurduysa, fakat bir sonraki senenin 1 Şubat tarihinde çalışmalarına tekrar başlayarak yolu 1 Haziranda tamamladıysa, çalışmalara ilk başladığı tarih (1 Mayıs) ile işi nihayetinde tamamladığı tarih (bir sonraki senenin 1 Haziran tarihi) arasında on üç aylık bir süre geçtiğinden, bu kişinin inşaat projesi bir işyeri kabul edilmelidir.”

Diğer bir tereddüt ise “Hizmet İşyeri” ve “Evden Çalışma” kavramlarında oluşmaktadır. Bazı şirketler çalışanlarının düzenli olarak çalıştıkları ülke dışındaki ülkelerde evden çalışma durumunda kalması nedeniyle kendilerini yeni belgelendirme gereklilikleri ve vergi yükümlülükleri ile karşı karşıya bırakacak bir daimi işyeri oluşmasından endişe duymaktadırlar.

Kimi ÇVÖA’larda- Türkiye’nin Almanya ile akdetmiş olduğu anlaşma örnek gösterilebilir- bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir on iki aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetlerinin işyeri oluşturacağı belirtilmektedir. Diğer anlaşma türlerinde ise anılan faaliyetler ve süreler serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazancın vergilendirilmesini düzenleyen 14. maddede yer almaktadır.

Hizmet, işyeri veya serbest meslek faaliyetlerinde kaynak ülkenin vergilendirme hakkı belirlenirken en önemli kriterlerden birisi 183 günlük sürenin hesaplanmasıdır. OECD tarafından yayımlanan “Vergi Anlaşmaları ve COVID 19 Krizinin Etkileri” isimli dokümanda, COVID 19’un 183 gün kuralına nasıl etki edeceği spesifik olarak işlenmemiştir. Ancak yapılan açıklamalardan, OECD’nin çalışanların olağandışı sebeplerle ve geçici olarak planlanmayan bir alanda veya ülkede yaptığı çalışmaların işveren namına işyeri oluşturmaması görüşünde olduğu görülmektedir. OECD’nin yaklaşımına göre, yalnızca ilgili işe ilişkin yer belirli ölçüde bir sürekliliğe sahipse, yani yalnızca geçici bir niteliğe sahip değilse, bir işyerinin mevcut olduğunun kabul edilebileceği varsayılabilir. Bu sebeple, bir çalışanın sırf mücbir sebep ve sınırların kapatılması dolayısıyla diğer ülkede evden çalışıyor olması daimi iş yeri oluşturmaz.

Ancak, OECD yayımlamış olduğu dokümanda COVID 19’un serbest meslek faaliyetleri kapsamında yer alan 183 gün hesabına etkisine değinmemiştir. Genellikle OECD ülkeleri 183 günün hesabında “fiziki mevcudiyet” yöntemini kullanmaktadır. Bu metot uygulaması bakımından hayli dolambaçsızdır. Yorum Notları’nın bağımlı kişisel faaliyetleri düzenleyen 15. maddeye ilişkin 5. paragrafında, 183 gün hesabının nasıl yapılması gerektiği ifade edilmiş olup, genel OECD yaklaşımını yansıttığından Madde 14’e de uyarlanabilir.

“Her ne kadar 183 günlük dönemi hesaplamak için üye ülkeler tarafından çeşitli formüller kullanılmakta olsa da bu fıkranın kaleme alındığı şekliyle tutarlı olan sadece bir yol bulunmaktadır: “fiziki olarak bulunulan günler” yöntemi. Gerçek kişi bir ülkede ya bulunduğundan ya da bulunmadığından dolayı yöntemin uygulanması basittir. Vergi idareleri tarafından kanıt istendiğinde, bulunulup bulunulmadığı mükellef tarafından nispeten kolay bir şekilde de belgelenebilir. Bu yöntemde şu günler hesaplamaya dahil edilmiştir: günün bir kısmı, varış günü, ayrılış günü ve Cumartesi ve Pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, kısa ara vermeler (eğitim, grev, lokavt, malzemelerin gecikmesi), hasta olunan günler (bireyin ayrılmasına engel olunmadıkça ve aksi halde muafiyete hak kazanacağı durumda) ve aileden birinin öldüğü veya hasta olduğu günler gibi, faaliyetin gerçekleştirildiği Devlette geçirilen tüm diğer günler. Bununla birlikte, faaliyette bulunan Devlet dışındaki iki nokta arasında yapılan seyahat sırasında, faaliyetin gerçekleştirildiği Devletten transit geçiş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulmalıdır. Bu ilkelerden hareketle, tatil, iş seyahati veya diğer nedenlerle olsun, faaliyet gösterilen Devlet dışında geçirilen herhangi bir tam günün hesaba katılmaması gerekir.”

Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı gibi diğer devlette faaliyetin durması sebebiyle geçirilen süreler 183 gün hesabına dahil edilmektedir. Örneğin; 4 ay süreyle İrlanda’dan Türkiye’ye mühendislik hizmeti ifası için gelen İrlanda mukimi şirket çalışanı, COVID 19 nedeniyle 3 ay çalışmasını durdurur ve İrlanda’ya dönmez ise atıl geçen 3 ay 183 günün hesabında dikkate alınacağından İrlanda mukimi şirkete yapılacak ödemelerden kesinti yapılması gerekebilecektir. Ancak yukarıda da belirtildiği gibi, OECD’nin güncel reaksiyonundaki belirsizlikten dolayı dört başı mamur bir değerlendirme yapabilmek mümkün olmamıştır.

 

II. EXPAT ÇALIŞANLARIN VERGİLENDİRİLMESİ İLE ALAKALI TEREDDÜTLER

ÇVÖA’ların 15. maddesinin 2. fıkrasında, hizmet akdi dolayısıyla elde edilen gelirin diğer bir devlette vergilendirilmesi için aşağıdaki şartlardan herhangi birinin gerçekleşmesi yeterli görülmüştür;

 

• gelir elde eden kişinin, diğer devlette, ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir 12 aylık dönemde, bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşan süreyle kalması,
• ödemenin, diğer devletin mukimi olan bir işveren tarafından veya bu işveren adına yapılması,
• ödemenin, işverenin diğer devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılması.

 

OECD tarafından yayımlanan “Vergi Anlaşmaları ve COVID 19 Krizinin Etkileri” isimli dokümanda, bazı ülkelerde devlet tarafından verilecek ve istihdamın devam ettirilmesini amaçlayan mali teşvik paketleri nedeniyle çalışana ödenen tutarlar iş akdinin feshine ilişkin ödemelere benzetilerek, bunlar üzerinde kaynak ülkenin vergilendirme hakkını kaybetmemesi gerektiği vurgulanmıştır. 15. maddeye ilişkin OECD Yorum Notları’nın 2.6. numaralı paragrafında, bahsi geçen ödemelerin böyle bir durum meydana gelmeseydi çalışanın faaliyetine devam edeceği ülkeye atfedilmesi gerektiği izah edilmiştir. Çoğu durumda bu ülke, çalışanın COVID 19 krizi öncesinde çalışmakta olduğu yeri ifade eder.

Yazının “Daimi İşyeri Kavramı İle Alakalı Tereddütler” başlıklı kısmında 183 gün hesabının nasıl yapılacağı detaylıca açıklanmıştı. Buna göre, kısa ara vermeler ve faaliyetin gerçekleştirildiği devlette geçirilen tüm diğer günler süre hesabında dikkate alınacaktır. ÇVÖA’ların 15. maddesi uyarınca, şayet expatlar diğer akit devlette 183 günden az kalırsa, diğer koşulların da sağlanması durumunda, vergileme hakkı mukim olunan ülkeye ait olacaktı. Expat’lar açısından dezavantaj oluşturan husus ise sırf fiziki mevcudiyetlerinin diğer akit devlette olmasından mütevellit anlaşmanın bu maddesinden yararlanamayacak olmalarıdır. Mezkur bentte “ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir 12 aylık dönemde” ifadesine yer verildiğinden, bu olumsuz etkinin birden fazla yıla sirayet etmesi kuvvetle muhtemeldir.[3]

 

III. MUKİMLİK İLE ALAKALI TEREDDÜTLER

COVID 19 krizinin etki edebileceği bir diğer husus ise mukimlik kavramıdır. Mukimlik ilk olarak ülkelerin iç mevzuatlarına göre belirlenir. Ne zaman ki bir kişi birden fazla devletin mukimi olarak addedilirse, o vakit ÇVÖA’ların mukimlik kavramını düzenleyen 4. maddesine bakılır. Mezkur madde uyarınca;

“a) Kişi, yalnızca daimî olarak kalabileceği bir evin bulunduğu devletin mukimi kabul edilecektir; eğer bu kişinin her iki devlette de daimî olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan)devletin mukimi olarak kabul edilecektir;

b. Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı devlet saptanamazsa veya her iki devlette de daimî olarak kalabileceği bir evi yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu devletin mukimi kabul edilecektir;

c. Eğer kişinin her iki devlette de kalmayı adet edindiği bir evi varsa veya her iki devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu devletin mukimi kabul edilecektir;

d. Eğer kişi her iki devletin de vatandaşıysa veya her iki devletin de vatandaşı değilse, akit devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.”

 

OECD’nin COVID 19 krizinin mukimliğe etkisi konusundaki duruşu diğer hususlara göre daha nettir. OECD yaklaşımına göre, nispeten kısa süreli mevcudiyetin, bireyin hayati menfaatlerinin merkezini etkilemesi olası değildir. İlaveten, bir sonraki kritere bakılsa dahi, ÇVÖA’nın 4. maddesi ile ilgili OECD Yorum Notları’nın 19. paragrafına göre, kişinin kalmayı adet edindiği ev tespit edilirken, yalnızca kısıtlı ve belirli bir dönemde kalınan gün sayısı değil, bireyin yerleşik rutininin bir parçası olan ve bu nedenle geçici amaçlı olmayan konaklamaların sıklığı, süresi ve devamlılığı esas alınır.

Mukimlik kavramı ile ilgili iki tür problem baş gösterebilir;[4]

• Birincisi, kişi tatil veya kısa süreli çalışma amaçlı yurt dışına gitmiş ve sokağa çıkma ve seyahat yasağı nedeniyle gittiği ülkede karantinada kalmış olabilir. Bu durumda genellikle gidilen ülkenin yerel mevzuatı uyarınca da mukimlik oluşmaz. Ancak, iç mevzuata göre mukimliğin oluşabileceği nadir durumlarda bile, ÇVÖA hükümleri çerçevesinde vergilendirme hakkı kişinin daimi olarak kalabileceği evinin ve hayati menfaatlerinin bulunduğu ülkede olacağından COVID 19’un kişinin mukim olduğu ülkeyi etkilemesi beklenmemektedir.
• İkincisi, kişi bir süredir çalıştığı ülkede mukimlik statüsünü haiz olmuş, ancak COVID 19 sonrası ailevi nedenlerle eskiden kalmayı adet edindiği ülkeye dönmüş olabilir. Bu durumda mukimliğe karar vermek birinci duruma kıyasla biraz daha zor ve belirsizdir. Bunun temel sebebi, kişinin bir süredir yaşamadığı ancak doğduğu veya uzun yıllar geçirdiği ülkeyle bağı çok daha güçlüdür. Bu gibi durumlarda mukimliğin tespiti için kişinin kalmayı adet edindiği evin nerede olduğuna bakılır. Yukarıda da belirtildiği gibi, geçici konaklamalar tespitte dikkate alınmamalıdır. Bu nedenle, kişinin mukim olduğu ülke bu senaryoda da muhtemelen değişmeyecektir.

 

IV. ÇEŞİTLİ ÜLKELER TARAFINDAN ALINAN ÖNLEMLER

Yukarıda yer verilen tereddütleri gidermek amacıyla bazı ülkelerin gelir idaresi başkanlıkları tarafından açıklamalar yapılmıştır. İrlanda Gelir İdaresi Başkanlığı bir rehber yayınlayarak kendi sınırları içerisinde COVID 19 nedeniyle karantinada kalan ve başka bir ülkede mukim bir şirketin çalışanı, direktörü veya hizmet sağlayıcısı sıfatını haiz kişilerin mevcudiyetini dar mükellef kurumun vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin tespitinde dikkate almayacağını belirtmiştir.[5] İlaveten, aynı rehberde yer alan açıklamaya göre, bir kişinin mücbir sebep dolayısıyla İrlanda’dan ayrılamaması durumunda planlanan çıkış gününden itibaren geçirdiği sürelere vergi mukimliğinin tespitinde riayet edilmeyecektir.

İngiltere Gelir ve Gümrük İdaresi yayımlamış olduğu rehberde, bir kurumun yönetim kurulu toplantılarının COVID 19 nedeniyle İngiltere sınırları içerisinde gerçekleşiyor olmasının yönetim merkezinin İngiltere’de olduğu, dolayısıyla İngiltere mukimi sayılması gerektiği iddiasına başlı başına yol açamayacağı belirtilmiştir. Açıklamada, yönetim merkezi İngiltere’de olsa bile, bunun şirketin İngiltere’de vergi mükellefi olacağı anlamına gelmediği, şirketin ayrıca İngiltere ile anlaşma akdetmiş başka ülkede mukimliğinin bulunabileceği, bu gibi durumlarda tie-breaker kurallarına bakılacağı, bu kurallara göre de şirketin İngiltere mukimi sayılmayabileceği belirtilmiştir.[6] Ayrıca, öngörülemeyen olağanüstü durumlar nedeniyle, İngiltere’de geçirilen sürelerin gerçek kişilerin mukimliğini etkileyip etkilemeyeceği konusunda da detaylı bir rehber yayımlanmıştır.[7]

Yukarıda detaylıca anlatılan tereddütler konusunda en kapsamlı açıklamaları yapan ülke Avustralya olmuştur. Avustralya Vergi İdaresi, COVID 19 krizi neticesinde vergilendirme kurallarının yönetimiyle ilgili bir sıkça sorulan sorular kaynağı yayınlamıştır. Söz konusu kaynakta aşağıdaki hususlar dikkat çekmektedir:[8]

“Avustralya'da mukim olmayan ancak COVID 19 nedeniyle geçici olarak Avustralya'da bulunan çalışanların, normalde farklı bir ülkede yaşıyor olmaları ve mümkün olduğunda ülkelerine dönmeleri koşuluyla Avustralya'da vergi mükellefi sayılmayacakları belirtilmiştir. Buna göre, COVID 19 neticesinde Avustralya'da çalışılırken yabancı bir işverenden temin edilen ücretli izin ve yabancı istihdam gelirleri Avustralya'da vergilendirilmeyecektir. Avustralya'da mukim olmayıp yönetim kurulu toplantılarını Avustralya'da düzenlemesi icap eden şirketlerin ya da bu toplantılara Avustralya'dan katılan direktörlerin COVID 19 nedeniyle Avustralya'da kurumsal mukimliğin test edilmesinde kullanılan ölçütlerden biri olan merkezi yönetim ve kontrole sahip olmadıkları kabul edilecektir. COVID 19 seyahat kısıtlamaları nedeniyle Avustralya'da mukim olmayan şirketlerin çalışanlarının planlanmamış varlığı, şirketlerin Avustralya'da bir daimi işletmeye sahip olduğuna dair karine teşkil etmeyecektir. Ayrıca, Avustralya'da mukim olmayan bir şirketin Avustralya'da mukim olmayan bir çalışanının COVID 19 seyahat kısıtlamaları nedeniyle Avustralya'da çalışmak zorunda kaldığı durumlarda, işverenin stopaj mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekmeyecektir.”

Bu konuda adım atan diğer ülkeler de sınırsal anlamda birbirlerine yakın olan ve bu nedenle birçok mobil çalışan barındıran Almanya, Lüksemburg, Belçika, Fransa ve İsviçre olmuştur. Belçika ve Lüksemburg 2015 yılında "24 gün kuralı" adı verilen bir uygulama getirmişlerdir. Bu uygulama sayesinde örneğin Lüksemburg'da çalışan Belçikalı çalışanlar yılda 24 gün Lüksemburg dışında çalışabilecek ancak Belçika'daki muafiyetlerden faydalanabileceklerdir. Belçika ve Lüksemburg vergi idareleri, COVID 19 krizinin Belçika'da çalışılan günlerin (Örneğin evden çalışma) 24 gün kuralı kapsamında sayılmayacağı bir mücbir sebep vakası oluşturduğunu kabul etmişlerdir. Ayrıca Belçika ve Fransa vergi idareleri de bu mücbir sebep yaklaşımını, yaşadıkları ve çalıştıkları ülke farklı olan sınırdaki Fransız çalışanların COVID 19 nedeniyle Belçika sınır bölgesi yerine Fransa'da evlerinden çalıştıkları durumlar için de uygulamıştır. 19 Mart 2020 tarihli ortak bir basın açıklaması ile COVID 19 kaynaklı evden çalışmaların durumu açıklığa kavuşturulmuştur. Almanya, Belçika, Fransa, İsviçre ve Lüksemburg aralarında anlaşmaya vararak mobil çalışanların zorunlu olarak evde bulunmasını mücbir sebep saymış ve bu durumun vergilendirmeye etkisi olmayacağını garanti etmiştir. [9]

Diğer yandan, İsviçre Federal Vergi İdaresi zoraki olarak kalınan bir alan devamlılık arz etmediğinden COVID 19 nedeniyle başka bir ülkede evden çalışmanın işyeri oluşturmayacağını beyan etmiştir. Ancak, evden çalışmanın altı aydan uzun sürmesi durumunda, her bir vaka münferit bazda incelenmelidir. Bununla birlikte, çoğu durumda, uzun vadeli faaliyetlerde dahi, işverenin çalışılan ev üzerinde tasarruf yetkisi olmadığından ve bu alan münhasıran iş amaçlı kullanılmadığından daimi işyeri oluşmaz.[10]

 

SONUÇ

COVID 19 sağlık krizi nedeniyle ortaya çıkan sokağa çıkma yasağı ve seyahat yasakları hayatın her alanında bir dizi sorunsalı da beraberinde getirmiştir. Uluslararası vergi hukuku alanında ise ÇVÖA’larda yer alan sürelerin nasıl uygulanması gerektiği konusunda tereddütler hasıl olmuştur. Kişilerin ileride çifte vergilendirme ile karşı karşıya kalarak vergi yüklerinin katlanmasını veya iade benzeri bürokratik süreçler ile boğuşmasını engellemek amacıyla OECD tavsiye mahiyetinde bir doküman yayınlamıştır. Ancak, ilgili doküman başlı başına sorunları çözmemekte, hatta 183 gün hesabı gibi bazı tereddütlere hiç değinmemektedir. Yukarıda örneklerine yer verilen ve ülkelerin kendi gelir idaresi başkanlıkları tarafından yayımlanan rehberler uygulamaya ışık tutmakta olup, Türkiye’nin şu ana kadar bu konuda atmış olduğu bir adıma rastlanmamıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir an evvel uygulamaya yön verecek rehber niteliğinde