DAC6 DİREKTİFİ YÜKÜMLÜLÜKLERİ VE TÜRK ŞİRKETLERİN YÜKÜMLÜLÜKLER KARŞISINDAKİ DURUMU

24.12.2020

Deniz İSLİNYELİOĞLU

Vergi Müdür Yardımcısı

 

ÖZET

13 Mart 2018 tarihinde ECOFIN Konsey toplantısı ile karara bağlanan Directive on Administrative Cooperation (“DAC6”), 5 Haziran 2018 tarihinde Avrupa Birliği Resmî Gazetesi’nde yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. BEPS 12. Eylem Planı doğrultusunda gündeme getirilen agresif vergi planlamalarının bildirim zorunluluğu doğrultusunda vergi kaçakçılığı ve suistimalinin önlenmesi ve sınır ötesi vergi planlamalarında caydırıcılık amaçlanmaktadır. Bu makale ile Avrupa Birliği ülke mevzuatlarına girmeye başlayan DAC6 yükümlülüğünün amaç, kapsam ve uygulanması ile Türk şirketlere etkisinin ortaya konulması amaçlanmaktadır.

Anahtar Kelimeler: DAC6 Yükümlülükleri, OECD, BEPS, Avrupa Birliği.

 

GİRİŞ

25 Haziran 2018 tarihinde Avrupa Birliği Resmî Gazetesi’nde yayınlanarak yürürlüğe giren DAC6 Direktifi ile birlikte Avrupa Birliği üyesi ülkelerde agresif vergi planlamalarının ve vergi suistimalinin önlenmesi amaçlanmaktadır. Direktif’in 31 Aralık 2019 tarihine kadar üye ülkelerin mevzuatlarına adapte edilmesi öngörülmüş, 2020 yılından itibaren ise Direktif kapsamında bildirim ve bilgi değişiminin başlaması planlanmıştır. Avrupa genelinde sıkça tartışılan söz konusu Direktif’in anlaşılması ve yorumlanması gelecek dönemlerde Avrupa’ya yatırım yapacak olan veya halihazırda yatırımları bulunan Türk şirketlerinin gerekli aksiyonları alabilmesi açısından önem arz etmektedir.

 

1. TARİHSEL ARKA PLAN

Eylül 2013’te G20 Liderleri tarafından onaylanan kapsamlı Matrah Aşındırma ve Kâr Dağıtımı Aksiyon Planı (“BEPS”), OECD üye ülkeleri tarafından oluşturulmuştur. 2 yıl içinde oldukça kapsamlı bir biçime kavuşturulan Aksiyon Planı, 15 maddeden oluşmaktadır. BEPS’in temel hatları 15-16 Kasım 2015’te Antalya’da OECD üye ülkeleri ve G20 liderleri tarafından onaylanmış olsa da yeni düzenlemeler ile şekillenmeye devam etmektedir.

Matrah Aşındırma ve Kâr Dağıtımı Aksiyon Planı’nın 12 numaralı aksiyonu, vergi mükelleflerini agresif vergi planlamalarını açıklamak zorunda bırakarak vergiden kaçınmanın önüne geçmeyi planlamakta, bu yükümlülükleri yerine getirmeyen vergi mükelleflerine yaptırımlar uygulamasının gerekliliğini vurgulamaktadır.[1]

Avrupa Birliği Komisyonu, 21 Haziran 2017’de vergide şeffaflığı güçlendirmek ve agresif vergi planlamasıyla mücadele etmek amacıyla mevcut bulunan 2011/16/EU Kararı’na vergi alanında iş birliği hükmünün konulması yönünde bir yasa taslağı sunmuştur. Önerilen yasa taslağı ile vergi danışmanları, muhasebeciler ve avukatlar gibi vergi planlaması tasarlayan ve/veya organize eden aracı kişilere agresif vergi planlaması olduğunu düşündükleri vergi düzenlemelerini raporlamaları yönünde bir madde eklenilmesi talebinde bulunulmuştur.[2]

13 Mart 2018 tarihinde, AB üye ülke maliye bakanlarının gerçekleştirmiş olduğu ECOFIN Konsey toplantısında aracıların potansiyel sınır ötesi agresif vergi planlamalarının bildirilmesi konusunda anlaşmaya varılmış ve 5 Haziran 2018 tarihinde Directive on Administative Cooperation (“DAC6”) ile ilgili değiştirilmiş Direktif Avrupa Birliği Resmî Gazetesi’nde yayımlanmıştır. Söz konusu Direktif 25 Haziran 2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

1. DÜZENLEMENİN AMACI VE KAPSAMI

Direktifin temel amacı, BEPS 12. Eylem Planı’nda olduğu gibi agresif vergi uygulamalarını engellemek ve caydırıcı etki yaratmaktır. Bunun yanında, vergi kaçaklığı ve suistimalinin önlenmesi de Direktif’in ulaşmak istediği sonuçlar arasında yer almaktadır.

Düzenleme, dolaylı vergilerin değil gelir ve servetten alınan vergilerin (gelir, kurumlar ve veraset ve intikal vergileri) takibini amaçlamaktadır. Bu nedenle, bir diğer amaç, gelir vergisi tabanlarının korunması ve ülkelerin daha fazla vergi geliri elde etmesini sağlamaktır. Bunun yanında, agresif vergi planlamalarının engellenmesi ile daha adil bir vergilendirme de hedeflenmektedir.[3]

Agresif sınır ötesi vergi işlemlerinin bildirimi AB ülkeleri arasında bilgi değişimi kapsamında olacaktır. Direktif kapsamına giren vergi planlamalarının AB tarafından oluşturulan Ortak İletişim Ağı (Common Communication Network) aracılığıyla otomatik değişime tabi olması öngörülmektedir. Bu düzenleme ile birlikte, vergi idareleri hızlı bir şekilde önlemler geliştirebilecek ve düzenleyici değişiklikler yapabilecektir. Ayrıca alınan veriler mükelleflerin risk değerlendirmelerinde ve denetimlerde de kullanılabilecektir.

Eylül ayı itibarıyla AB üyesi ülkelerin neredeyse tamamı DAC6 Direktifi’ni iç mevzuatlarına adapte etmiş bulunmaktadır. İspanya, Yunanistan, İtalya, Letonya gibi bazı ülkelerde Direktif henüz taslak halinde yayınlanmış; Almanya, Hollanda, Finlandiya gibi ülkelerde ise Direktif yasalaşmıştır.

Daha önce de belirtmiş olduğumuz gibi Direktif sınır ötesi agresif vergi planlamalarını kapsamaktadır. Avrupa Birliği içinde vergi planlaması yapan şirketler ve bu işlemlere aracılık edecek kurum ve kişiler için direktifte yer alan temel kavramların iyi anlaşılması yapılan işlemin kapsama girip girmeyeceği açısından önem arz etmektedir.

 

1.  DİREKTİF’TE YER ALAN TEMEL KAVRAMLAR

 

1. Aracı (Intermadiary)

Direktif, raporlama yükümlülüğünü aracı olarak tanımlanan gerçek veya tüzel kişilere vermektedir. Aracılar;

• Herhangi bir rapor edilebilir sınır ötesi vergi planlama uygulanmasını, pazarlanmasını, organize edilmesini, uygulanmasını sağlayan veya yöneten herhangi bir kişi,
• Raporlanabilir bir sınır ötesi vergi planlaması ilgili olarak destek sağlamayı bilen veya makul olarak tahmin edebilecek herhangi bir kişi

olarak tanımlanmıştır.

Bunun dışında aracıların bildirim zorunluluğu olması için Avrupa Birliği içinde vergi mükellefi olmasını sağlayacak bir varlığa (işyeri, şirket vb.) sahip olmaları gerekmektedir.

 

1. Agresif Vergi Planlaması (Aggresive Tax Planning) ve Göstergeler (Hallmarks)

Direktif içinde agresif vergi planlamasının net bir tanımı bulunmamakla birlikte, agresif vergi planlamasının tanımlanması amacıyla bazı göstergelerin varlığı kabul edilmiştir. Direktif’in 4. ekinde örneklem yoluyla agresif vergi planlamasının varlığına ilişkin göstergeler sayılmış ve bu göstergelerden birinin veya birkaçının varlığı halinde raporlama yükümlülüğünün doğacağı belirtilmiştir.

Direktif’te yer alan gösterge örnekleri bazı kategorilere ayrılmış ve bazı göstergelere sahip işlemlerin doğrudan bildirilmesi gerektiği belirtilmiş, bunlar dışında örneklem yoluyla sayılan göstergelere sahip işlemlerin ise esas menfaat testine tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir.

Esas menfaat testinde dikkat edilmesi gereken husus, işlemin esas menfaatinin veya menfaatlerinden birinin vergi avantajı sağlamak olan işlemlerin agresif vergi planlaması olarak dikkate alınacağıdır.

Her halükârda bildirimi yapılacak işlemlerden bazıları aşağıdaki gibidir:

• Belirli özel koşulların yerine getirilmesi ile ilişkili şirketler arasında indirilebilir nitelikte olan sınır ötesi ödemeleri içeren düzenlemeler,
• Belli bir varlığa ait amortisman için yapılacak indirimlerden birden fazla ülkede yararlanılmasını sağlayacak düzenlemeler,
• Bir ülkede bulunan varlıkların, doğacak vergi tutarının önemli oranda farklılaşacağı başka bir ülkeye bu amaçla transferini içeren düzenlemeler,
• Yasal düzenlemeler uyarınca bildirme yükümlülüğünü engelleme amacı içeren düzenlemeler,
• Nihai menfaat sahiplerinin (ultimate beneficial owner) tespit edilemediği düzenlemeler,
• Tek taraflı transfer fiyatlandırması için güvenli limanları (safe harbors) kullanan düzenlemeler,
• Değerlemesi zor maddi olmayan duran varlıkların transferini içeren düzenlemeler,
• Tahmini FAVÖK (EBIT)'ün 3 yıl içinde en az %50 oranında küçüleceği şekilde grup içi sınır ötesi fonksiyon, risk veya varlık transferi içeren düzenlemeler.

Esas menfaat testi (main benefit test) yapılması gereken durumlardan bazıları aşağıdaki gibidir:

• Vergi mükellefinin vergi avantajı elde edilmesi konusunda gizlilik arayışına girmesi,
• Aracının, sağlamış olduğu hizmet karşılığı aldığı ücretin yaratılacak vergi avantajına bağlı olarak belirlendiği sözleşmeler,
• Düzenlemelerin, hayata geçirilen uygulama için büyük ölçüde özelleştirilmesine gerek kalmadan genel-geçer ve basit dokümanlara dayanması,
• Düzenlemeye katılan tarafın vergi zararlarından yararlanmak için zarar durumunda olan bir şirket edindiği işlemler,
• Düzenlemenin, gelirin daha düşük bir oranda vergilendirilmiş olması veya istisna kapsamındaki başka bir gelir türüne dönüştürücü (re-characterization) etkiye sahip olması,
• Düzenlemenin ticari fonksiyonu olmayan işletmelerce yapılacak dairesel fon işlemlerini içermesi.

 

1. BİLDİRİM YÜKÜMLÜLÜĞÜ BULUNAN KİŞİLER

Direktif öncelikli olarak bildirim yükümlülüğünün gerçek ve tüzel kişi aracılarda olduğunu hüküm altına almaktadır. Daha önce de belirtmiş olduğumuz gibi aracıların bildirim zorunluluğunun olabilmesi için AB içinde vergi mükellefi olmasını sağlayacak bir varlığa sahip olmaları gerekmektedir.

Fakat bazı durumlarda bildirim yükümlülüğü vergi mükelleflerine geçmektedir.

• Eğer aracı AB üye ülkeleri sınırları içinde değilse,
• Vergi planlamasında bir aracı yoksa,
• Aracı, vergi mükellefine yasal mesleki ayrıcalık nedeniyle feragat hakkı olduğunu bildirirse

vergi idarelerine bildirim yükümlülüğü, işlemi yapan vergi mükellefine ait olacaktır.

Yani ilk aşamada bildirim yükümlülüğü olan aracıların AB içinde faaliyet gösteren vergi profesyonelleri, bankalar ve avukatlar olduğu ifade edilebilir. Yukarıdaki durumlardan biri ortaya çıktığında ise bildirim yükümlülüğü doğrudan mükellefin kendisine geçmektedir.[4]

 

1. SINIR ÖTESİ İŞLEMLERİN BİLDİRİM ZAMANI VE BİLGİ DEĞİŞİMİ

Yürürlüğe giren Direktif kapsamında, göstergelere sahip olan veya bildirilmesi zorunlu işlemler içinde yer alan sınır ötesi vergi işlemlerinin 30 gün içinde bildirilmesi gerekmektedir.

30 günlük süre aşağıda verilen durumlardan herhangi birinin varlığı halinde işlemeye başlayacaktır:

• Rapor edilebilir sınır ötesi vergi planlamasının uygulamaya geçirilmesinden sonraki gün,
• Rapor edilebilir sınır ötesi vergi planlamasının uygulamaya hazır hale gelmesinden sonraki gün veya
• Rapor edilebilir sınır ötesi vergi planlama düzenlemesinin uygulanmasındaki ilk adımın gerçekleştiği tarih.

İlk bildirim geçmişe dönük olarak yapılacak ve 25 Haziran 2018’den Direktif’in yürürlüğe gireceği tarihe kadar olan tüm sınır ötesi işlemlerin bildirilmesi gerekecektir.

Direktif’in ilk halinde bildirimin 1 Temmuz 2020 tarihinde başlaması öngörülmüştür. Ancak, Covid-19 salgını dolayısıyla Avrupa Parlamentosu uygulamanın ertelenmesi yönünde görüş bildirmiş ve buna bağlı olarak Direktifi uygulayacak ülkelere isteğe bağlı 6 aylık erteleme yapabilme hakkı tanınmıştır. Bu kapsamda, birçok Avrupa ülkesi Direktif’in uygulanmasını erteleme kararı almıştır.[5] Yalnızca Finlandiya kararı almamış, Avusturya ve Almanya ise 2 aylık süre için ceza muafiyeti sağlamıştır.

 

1. CEZALAR

Direktif, cezaların bu uygulamayı kabul eden ülkelerin iç mevzuatları içinde belirlenmesini öngörmüş ve bu nedenle cezalara ilişkin genel bir düzenleme yapmamıştır. Direktif’i kabul eden ülkeler arasında cezalar konusunda bir yeknesaklık bulunmamaktadır. Örneğin, Birleşik Krallık’ta bildirim yükümlülüğüne uymamanın cezası 1.000.000 Pound’a kadar çıkabiliyorken, Lüksemburg’da verilecek cezaların maksimum 250.000 Euro olarak uygulanması öngörülmektedir. Bildirim yükümlülüklerine uyulmaması durumundaki en ağır ceza tutarları Polonya tarafından belirlenmiştir. Eksik, hatalı veya geç bildirimde cezaların yaklaşık 5,8 milyon Euro’ya kadar çıkması öngörülmektedir.[6]

Bunun yanında unutulmamalıdır ki, Direktif’e aykırı uygulamalar diğer ülke vergi idareleri ve kamuoyu ile de paylaşılacağından maddi yaptırımlar yanında büyük ölçekli şirketlerin prestij kaybı da söz konusu olacaktır.

 

1. DİREKTİF’İN TÜRK ŞİRKET VE YATIRIMCILARA ETKİSİ

Direktif özellikle Avrupa Birliği ülkeleri içinde varlık gösteren Türk holding ve yatırımcıları yakından ilgilendirmektedir. Çeşitli vergisel ve hukuki avantajları dolayısıyla yapılanmaların merkezi haline gelmiş Hollanda, Lüksemburg gibi ülkelerin vergi planlaması amacıyla tercih edilebilir olması ve yapıların bu amaçla kurulmasının zorlaşacağı öngörülmektedir. Bunun yanında, belirlenen göstergelere (hallmarks) sahip ve özellikle agresif vergi planlamalarını amaçlayan sınır ötesi işlemlerin bildirim zorunluluğu olduğu unutulmamalıdır.

Bu kapsamda, sınır ötesi yapılandırmaların sağlam bir temele oturtulduğu ve planlamanın amacının tam olarak açıklanabilir olduğu durumlarda bildirim zorunluluğu bulunmayacak, herhangi bir ceza veya itibar kaybına neden olacak bir durumla karşılaşılması söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle, sınır ötesi yapıların eleştiriye mahal verilmeyecek şekilde kurulması önceki dönemlere nazaran daha önemli hale gelmektedir.

Direktif’in uygulanmasındaki bir diğer önemli husus ise, Birleşik Krallık’ın Brexit sonrası Direktif’e olan bakış açısı olacaktır. Bilindiği üzere, Birleşik Krallık 31 Ocak 2020 itibarıyla AB’den ayrılma kararı almış ve bu dönemden itibaren AB ve Birleşik Krallık arasındaki ilişkiler geçiş sürecine girmiştir. Ayrılmanın tam olarak gerçekleşmesinin ardından bir Avrupa Birliği direktifi olan DAC6’nın Birleşik Krallık tarafından uygulanmaya devam edilip edilmeyeceği de sınır ötesi yapılandırmalarının Birleşik Krallık’a kayıp kaymayacağını etkileyecektir.

Henüz net bir açıklama olmasa da İngiltere Gelir ve Gümrük İdaresi (HMRC)’nin görüşü Çekilme Anlaşması’nın hükümleri uyarınca 31 Aralık 2020’de sonra erecek Uygulama Dönemi (Transition Period) boyunca uygulanacağı yönündedir.[7] 2021 yılından itibaren ise Direktif’in uygulanmaya devam edip etmeyeceği belirsizliğini korumaktadır.

 

SONUÇ

Matrah Aşındırma ve Kâr Dağıtımı Aksiyon Planı’nın (“BEPS”) 12. Eylem Planı olan «Agresif vergi planlama uygulamaları hakkında bildirim zorunluluğu» doğrultusunda gündeme getirilen ve 2018 yılında yürürlüğe konulan DAC6 Direktifi agresif sınır ötesi vergi planlamalarında caydırıcılık ve vergi suiistimalinin önlenmesini amaçlamaktadır. Bu kapsamda, gelir ve servetten alınan vergilere odaklanan Direktif, AB ülkeleri içinde gerçekleşen agresif vergi planlamalarının öncelikli olarak aracılar tarafından, bazı durumlarda ise mükellefin kendisi tarafından bildirilmesi yükümlüğünü getirmiştir.

AB ülkelerinin kendi iç mevzuatlarına adapte ederek Direktif’in genel çerçevesi doğrultusunda bildirim aşamaları ve cezaların belirlenmesi öngörülmüş, bildirimden sonra ise yıl içinde ülkeler arası bilgi değişimi ile yapılan vergi planlamalarının paylaşılması kararlaştırılmıştır. AB ülkelerinin tamamı Direktif’i mevzuatlarına adapte etmeye başlamıştır. Ceza ve bildirim konularının ülkelerin iç mevzuatlarına bırakılmış olması nedeniyle, bildirim kurallarına uyulmaması sonucunda karşılaşılabilecek cezalar ülkeler arasında oldukça farklılık göstermektedir.

Tüm dünyayı etkisi altına alan Covid-19 salgını nedeni ile Direktif’i uygulayacak ülkelere isteğe bağlı 6 aylık erteleme hakkı tanınmıştır. Bu kapsamda, birçok Avrupa ülkesi Direktif’in uygulanmasını erteleme kararı almıştır.

Son olarak, Direktif, AB ülkeleri içinde faaliyet gösteren Türk şirket ve yatırımcıları yakından ilgilendirmektedir. Gelecek dönemlerde yapılması planlanan sınır ötesi yatırım ve vergi planlamalarında ülke seçimi ve işlemlerin eleştiriye mahal vermeyecek şekilde dayanaklara sahip olması, vergi otoritelerinin eleştiri yapabilmesinin ve olası prestij kayıplarının önlenmesi konusunda kilit noktalar haline gelecektir.

 

NAZALI VERGI & HUKUK info@nazali.com

Yukarıda yer verilen açıklamalarımız, hukuki görüş ve tavsiye niteliğinde olmayıp, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir; bu sebeple belirtilen konularda bir aksiyon almadan önce, bir uzmana danışmanızı tavsiye ederiz. NAZALI’ya işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz