KONU: Karar, limited şirket tüzel kişiliğinden tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun şirket ortaklarından tahsili için öncelikle kanuni temsilcilerin takibinin gerekip gerekmediğine ilişkindir.
I. KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.”
“Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.”
II. İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI ÖNCESİ VERİLEN İLGİLİ KARARLAR
Söz konusu içtihadı birleştirme kararından önce, limited şirket tüzel kişiliğinden tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun şirket ortaklarından tahsili için öncelikle kanuni temsilcilerin takibinin gerekip gerekmediği hakkında Danıştay daireleri arasında görüş farklılıkları yaşanmakta idi. Bu kapsamda, Danıştay Başkanı tarafından bu farklılığın giderilmesinin istenmesi üzerine dosya İçtihatları Birleştirme Kurulu’na havale edilmiştir.
Söz konusu farklılık/içtihat ayrılığı ise söz konusu VUK’un 10. maddesi ile 6183 Sayılı Kanun’un 35. maddesi’nin farklı yorumlanmasından değil limited şirketlerle sınırlı olarak, şirketin mal varlığından karşılanamayan kamu alacağının takip ve tahsilinde, şirket ortakları ile şirketin kanuni temsilcisi arasında öncelik-sonralık bakımından bir sıralama bulunup bulunmadığı konusundaki görüş ayrılığına dayanmaktadır. Danıştay daireleri tarafından verilen farklı kararların özetlerine aşağıda yer verilmiştir:
Bu kararlarda limited şirketten tahsil imkanı kalmayan kamu alacaklarının, ortakların veya kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin kurallara göre tahsilinde kanun koyucunun herhangi bir öncelik-sonralık sırası öngörmediği kabul edilmiştir.
Yukarıda yer alan kararların aksine limited şirket ortaklarının sorumluluğunun, öncelikle kanuni temsilcinin takibine bağlı olduğu görüşünde olup; bu görüşünü VUK’un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine dayandırmıştır.
III. DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ
Danıştay Başsavcısı görüşünde esas olarak ilgili kanun maddelerine ve bu maddelerde zaman içerisinde değişiklik yapan kanun hükümlerinin gerekçelerine yer vermiştir. Başsavcı’nın görüşüne özetle yer verecek olursak şu şekildedir:
Gerek kanuni temsilciler için getirilen sorumluluğun koşul ve kapsamlarını düzenleyen VUK’un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi; gerekse limited şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi, sorumlulukların nitelikleri, kapsam ve sınırları bakımından farklı hükümler içermektedir. VUK’un 10. maddesi, vergisel ödevleri yerine getirmekle yükümlü tutulan kanuni temsilcilerin sorumluluğunu, temsil edilenin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen, VUK kapsamındaki vergi ve vergiye bağlı alacaklarla sınırlı olarak kabul ederken; 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. [my1] maddesi, vergisel ödev konusunda yükümlü olup olmadığına bakılmaksızın, temsil edilenin mal varlığından tahsil edilemeyen ve tahsil edilemeyeceği anlaşılan, 6183 sayılı Kanun’un 1. maddesinde belirtilen tüm kamu alacaklarından kanuni temsilciyi sorumlu tutmuştur. Ayrıca, VUK’un 10. maddesi, lafzı gereği kanuni temsilcileri belli bir süreyle, yani kanuni ödevleri yerine getirmekle yükümlü oldukları süre ile sınırlı olarak sorumlu tutarken, mükerrer 35. maddede böyle bir belirleme yapılmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Limited şirket ortakları ise gerek VUK gerekse 6183 sayılı Kanun kapsamındaki amme alacaklarının şirketin mal varlığından tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kısmından hisseleri oranında sorumlu tutulmuşlardır.
Başsavcının görüşünde ayrıca, 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesini değiştiren 4369 sayılı Kanun’un 21. maddesine ait gerekçeye yer verilerek ortakların sorumluluğuna gidilerek amme alacağının tamamının güvence altına alındığı hususu vurgulanmıştır.
IV. SONUÇ
Yukarıda yer verilen kanun maddeleri ve ilgili gerekçeler dikkate alındığında; içtihadın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile Danıştay 3., 4., ve 7. Dairesi kararları doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmiştir. Bir diğer deyişle, limited şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilmeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun takip ve tahsiline ilişkin olarak VUK’da ve 6183 sayılı Kanun’da kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından, limited şirketin vergi borcunun tahsilinde ortağın takibine başlanılabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığına karar verilmiştir.
Önemle belirtmek isteriz ki, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararları, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 40. maddesi gereğince Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idareyi bağlayıcı niteliktedir.
*KARŞI OY-1: Bu görüşe göre; kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda, vergi aslı ve buna bağlı alacaklar ve vergi cezaları için VUK’un 10. maddesinin, diğer amme alacakları için ise 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin uygulanması gerekir. Bu itibarla, VUK’daki öngörülen sorumluluğun 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen sorumluluğa göre “özel hüküm” niteliği taşımakta olduğu vurgulanmıştır. Bu kapsamda ise, şirketten tahsil imkanı kalmadığı saptanan kamu alacağının öncelikle kanuni temsilcilerin mal varlığından aranılması, tahsil edilmemesi halinde sermaye hissesi ile sınırlı olmak üzere ortaklardan tahsil yoluna gidilmesinin hukuka uygun olacağı belirtilmiştir.
*KARŞI OY-2: Uygulamada vergi idareleri vergi alacağının tahsili için öncelik sıralaması yapmadan şirket ortaklarına da kanuni temsilcilerine de yöneltmekte olduklarından uygulamada öncelik sıralamasının olmadığı ve bunun idareler için bir güvence oluşturduğu belirtilmiştir. Ancak vergi verenler açısından bir hukuki belirlilik ilkesine uygun netlik sağlanması gerektiği vurgulanarak öncelik sıralamasının olması gerektiği belirtilmiştir. Ancak öncelik sıralaması için bu karşı oyda diğer karşı oyun aksine tahsil için şirket ortaklarına öncelik verilmesi gerektiği belirtilmiştir.