DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU ÇERÇEVESİNDE VERGİ İNCELEME RAPORUNUN VE/VEYA VERGİ TEKNİĞİ RAPORUNUN İHBARNAME EKİNDE TEBLİĞ EDİLMEMESİ SORUNSALI

19.02.2021

Av. Gözde SARUHAN BERK Kıdemli Avukat, Arabulucu

Yasir YILMAZ Stj. Avukat

 

ÖZET

Vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu, İdare tarafından mükellef nezdinde yapılan vergi tarhiyatı işlemine dayanak olan, bu işlemin arkasındaki sebepleri ve hesaplama detaylarını içeren raporlardır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) uyarınca ihbarname ile tebliğ edilmesi gereken bu raporların ihbarname ile tebliğinin gerçekleşmemesi durumunda doğacak hukuki sonuç hakkında yargı mercileri arasında görüş ayrılıkları meydana gelmiştir.

Nitekim son olarak kararlar arasındaki görüş farklılıklarının giderilmesi amacıyla Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 19.02.2020 tarih ve E.2020/9, K.2020/2 sayılı kararı ile bu aykırılıkları gidermek adına söz konusu raporların ihbarname ile tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olmayacağı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlâl etmeyeceği yönünde karar almıştır.

 

Anahtar Kelimeler: Vergi İnceleme Raporu, Vergi Tekniği Raporu, Tebliğ, Yargılanma Hakkı, Şekil Hatası

 

GİRİŞ

Vergi uyuşmazlıkları açısından mükelleflerin karşı karşıya kaldığı vergi ve cezaların dayanağının öğrenilmesi yasal haklarının kullanılması açısından önem arz etmektedir. Vergi/ceza ihbarnameleri ile birlikte mükelleflere tebliğ edilmeyen vergi inceleme raporları ve/veya vergi tekniği raporları, mükelleflerin hangi gerekçelerle vergi/cezaya maruz kaldığının öğrenilmesi ve yasal savunmalarını ileri sürebilmesi açısından önemli bir unsur olmasına rağmen uygulamada bu hususa riayet edilmeksizin işlem yapıldığı görülmektedir.

Nitekim bu husus çeşitli defalar yargı mercilerinin önüne gelmiş ve mahkemeler tarafından farklı tarihlerde vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve olmadığı yönünde farklı görüşler tesis edilmiştir.

Konuyla ilgili  son olarak ise, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2020/9, K.2020/2 sayılı kararı ile bu aykırılıkları gidermek adına söz konusu raporların ihbarname ile tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olmayacağı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlâl etmeyeceği yönünde karar almıştır. Bu çalışmamızda söz konusu kararın dayanağı, gerekçeler ve Danıştay’ın konuyla ilgili daha önceki görüşleri incelenecektir. 

 

1. VERGİ İNCELEME VE VERGİ TEKNİĞİ RAPORLARININ TEBLİĞİ HUSUSU

 

Vergi incelemesine ve bunun sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanan ihbarnameler tebliğ edilirken vergi inceleme raporunun eklenmemesi daha büyük ve önemli ihtilaflara yol açmaktadır. Birçok olayda ise vergi inceleme raporu, “Vergi Tekniği Raporuna/Raporlarına” atıf yapmakta ve bu nedenle sadece vergi inceleme raporunda yer alan verilerden vergi matrahına ne şekilde ulaşıldığı anlaşılamamaktadır. Ayrıca, katma değer vergisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, gelir vergisi veya kurumlar vergisi hakkında düzenlenen raporlara atıf yapıldığından, katma değer vergisi hakkında düzenlenen rapordan vergi matrahına ne şekilde ulaşıldığının anlaşılması mümkün olamamaktadır.

VUK’un 34. maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin “ihbarname” ile ilgilere tebliğ olunacağı düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 35. maddesinde ise, mükelleflere tebliğ edilecek ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar sayılmış ve takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Tebliğin yapılmaması durumunda mükellefin kendisine hangi gerekçeler ile tarhiyat yapıldığını bilemeyecek olması, şüphesiz ki savunma ve adil yargılanma hakkını zedeleyecek durumları meydana getirmektedir. Böyle durumların nasıl değerlendirilmesi gerektiği hakkında yargı mercilerinin aldığı farklı yönde kararlar mevcuttur.

 

1. Esasa etkili şekil hatası sebebiyle tarhiyatın kaldırılması

 

Bu yönde karar alan yargı mercilerinin görüşüne göre[1]; mükelleflerin yasal haklarını icra edebilmeleri, vergi tarhiyatının dayanağı olan ve bu tarhiyatın yapılma sebebi ile matrah hesaplamalarının nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren bu raporların ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, mükellefin savunma hakkını kısıtlayan öyle büyük bir hatadır ki mükellef hakkında tesis edilen vergi işlemini hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturmaktadır. Zira bu raporlar ile, vergi aslı veya vergi ziyaı cezası ile muhatap olan mükellefin, hakkındaki tespit ve değerlendirmeleri detaylı bir şekilde öğrenerek savunma hakkı ile beraber dava öncesi VUK’un kendisine tanıdığı hakları kullanması sağlanmaktadır. Dolayısıyla bu görüş uyarınca; mükellefin uzlaşma, dava açma, pişmanlık müessesesi, ödeme, indirimli ödeme gibi haklardan gereği gibi yararlanabilmesi için ihbarnameye eklenmesi gereken bu raporların mükellefe tebliğ edilmemesi durumunda hak ihlâllerine neden olacak esaslı şekil hatası sebebiyle vergi işleminin sonuç doğurmayacağı açıktır.

Nitekim Danıştay da 2014 tarihli kararlarında[2] vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacı mükellef hakkında tesis edilen vergi tarhiyatı işlemini hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu yönünde karar vermiştir.

2010 tarihli başka bir kararında[3], inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemenin davacı mükellefin talep ve dava hakkının gereği gibi kullanmasını amaçlaması sebebiyle raporun ilgiliye tebliğ edilmemesinin tarhiyatı hükümsüz kılan esasa etkili bir şekil hatası olduğuna karar kılmıştır.

2001 tarihli bir kararında[4] ise, inceleme raporunun davacı mükellefe tebliğ edilmemesinin esasa etkili ve ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte bir usul hatası olduğunu Danıştay’ın içtihatlarından biri olduğunu belirterek bu yönde karar verdiğini görüyoruz.

 

1. Raporların mahkemece tebliği

 

Bu yönde karar alan yargı mercilerinin görüşüne göre ise[5]; bu raporların davacı mükellefe tebliğ edilmediği dosyalarda savunma ve adil yargılanma haklarının açılmış ve halihazırda görülen bir dava boyunca da kullanılabilecek haklar olduğu düşünülmektedir. Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, ana kuralın vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olduğunu söylerken; bu raporun mahkeme tarafından ara karar ile istenmesi veya re’sen idare tarafından dava dosyasına sunulması halinde davacı mükellef tarafından incelenip savunmasını gerçekleştirmeye yönelik delil ve belgeleri sunmasına imkân verilerek bu tebliğ eksikliğinin yargılama aşamasında giderilebileceği yönünde kararlar vermiştir.

Vergi Dava Dairesi, vergi inceleme raporunun VUK uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken tebliğ edilmediği hallerde yapılan işlemin hukuksal değerini kaybetmeyeceğini; sadece Kanun’un “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108. maddesinde belirtilen mükellefin adının, verginin nev’inin veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olması hallerinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağını belirtmektedir. Vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemesinin, ihbarnamenin değil tebliğinin tam yapılmadığına dair unsur teşkil edeceğini ve dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayacak bir sebep olarak yorumlamıştır.

 

1. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’NUN E.2020/9 SAYILI KARARI

 

Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu, bahsedilen görüş ayrılıkları sebebiyle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na aykırılığın giderilmesi adına istemde bulunmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun konuyla ilgili çoğunluk kararında, vergi inceleme veya vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilen ihbarname ekinde yer almamasının adil yargılanmaya engel teşkil etmediği, idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olmasının tek başına adil yargılanma hakkının ihlâl edildiği anlamına gelmediği; vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı yönünde karar vermiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun söz konusu kararındaki gerekçelerini ise aşağıdaki gibi sıralamamız mümkündür:

 

• Adil yargılanma hakkı, yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkin bir biçimde iddialarını ileri sürme imkânı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konmuş olması tek başına bu hakkın ihlâl edildiği anlamına gelmeyecektir.

 

• Adil yargılanma hakkı ve kapsadığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecektir ve bir yargılamanın bu ilkelere uygunluğu üst kanun yolları tarafından denetlenebilecektir.

 

• Yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine ilişkin usule yönelik eksikliği yargı mercii tarafından giderilerek davacının adil yargılanma hakkı korunabilecektir. İdarenin, verginin tarhı ve cezanın kesilmesine ilişkin idari işlemi, işlemin duyurulmasına yönelik ihbarname ile bunun tebliğinden ayrı değerlendirilmelidir.

 

• Verginin tarhı ile tebliğin ayrı idari işlemler olduğu açıklanarak, mükellef adına tarh edilen verginin bildirimi amacıyla düzenlenen “ihbarname” içeriğinde bulunması gereken hususların VUK’un 35. maddesinin 1. fıkrasında 12 bent halinde sayıldığı tespiti yapılmaktadır.

 

• VUK’un “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108. maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan hallerin sınırlı olarak sayıldığı ve bunlar arasında “mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi” durumunun bulunmaması nedeniyle ihbarnamenin hükümsüz olmasından bahsedilemeyeceği belirtilmiştir.

 

• Son olarak ise, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmemesi veya dava dosyasına sunulmadığı durumlarda 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (“İYUK”)’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında yer alan “kural ve re’sen araştırma ilkesi” gereği yargı mercii tarafından ara kararla “vergi inceleme raporunun” talep edilebileceği; İYUK’un 20/2. fıkrası uyarınca “dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulacağının açık olduğu ve son olarak İYUK’un 21. maddesi gereği daha sonra “re'sen idarece” de dava dosyasına sunulabileceği gerekçe gösterilmiştir.

 

SONUÇ

İdare tarafından devletin egemenlik yetkisinin sonucu olarak yapılan vergi tarhiyat işleminin dayanağı olan ve buna ilişkin gerekli detay ve gerekçeleri ilgilisine sunan vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının ihbarname eki olarak tebliğ edilmemesinin mükellef nezdinde çeşitli hak ihlâllerine sebep olması muhtemeldir.

Kendisine vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilen mükelleflerin ihbarnamenin dayanağını öğrenmesi ve gerek idari başvuru yollarına gerekse dava yoluna başvurma hakkını değerlendirmesi açısından, ihbarname ekinde raporların tebliğ edilmesi büyük önem taşımaktadır.

Nitekim, dava yoluna başvurmadan önce uzlaşma gibi idari başvuru yollarını değerlendirmek isteyen mükellefler açısından davanın açılmasından sonra savunma dilekçesinin ekinde raporların tebliğ edilmesi, mükellefler açısından dava ve/veya idari başvuru yollarının hangisinin daha yerinde olacağının karar verilmesi açısından mükellefleri zor durumda bıracak niteliktedir.

Kanaatimizce, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vergi inceleme raporlarının ve vergi tekniği raporlarının ihbarnamelere eklenmemesi ve mükelleflere tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı yönünde tesis etmiş olduğu kararı, üstün kamu gücü kullanan İdare karşısında mükelleflerin, gerek idari yolla çözülebilecek uyuşmazlıklarda gerekse de dava sırasında kendisini anayasal hakları çerçevesinde gereği gibi savunma imkânına sahip kılınması bakımından olumsuzluklar barındırmaktadır.