KONU: Mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re'sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra yapılacak tebligatın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı hakkındadır.
I. İSTEMİN ÖZETİ VE MADDİ OLAY
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu tarafından yapılan başvuru üzerine Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri tarafından verilmiş olan kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesi istemine yönelik inceleme gerçekleştirmiştir.
II. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI
Mükellefiyet kaydının kapatılmasından sonra vergi dairesi tarafından elektronik tebligat adresinin de kapatılması gerektiği ve sonraki tarihlerde yapılacak tebligatların ikametgâh adresinde yapılması gerektiği iddiasıyla başvurulan dava yolunda incelemeyi gerçekleştiren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, İstanbul 10. Vergi Mahkemesi’nin 13.01.2023 tarih ve E.2022/2825, K.2023/59 sayılı kararını onamıştır. Kararda 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı kısmında belirtildiği üzere elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin ölümü ve gaipliğine karar verilmesi dışında bu sistemden çıkmalarının mümkün olmadığı, bu durumda 24.09.2022 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarına karşı en son 24.10.2022 tarihinde dava açılması gerekirken davanın 06.12.2022 tarihinde açıldığı görüldüğünden davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı yönünde hüküm tesis edilmiştir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi yapmış olduğu inceleme neticesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesinin üçüncü fıkrasında işin bırakılması halinde tebliğin gerçek kişilerin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağının hüküm altına alındığını, olayda dava konusu vergi ve cezaların davacıya 01.08.2022 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, davalı idarece dava dosyasına ibraz edilen yazıya göre davacının mükellefiyetinin 25.03.2016 tarihi itibarıyla sona erdirilmiş olması sebebiyle davacıya elektronik tebligat yapılmasında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Bu sebeplerle İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi, hukuka aykırılık tespit etmiş ve davanın reddi yönünde tesis edilen İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin 22.11.2022 tarih ve E.2022/2298, K.2022/2906 sayılı kararını kaldırmış ve yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi yapmış olduğu inceleme neticesinde, davacı tarafından elektronik tebligatın 17.06.2020 tarihinde okunduğu, anılan elektronik tebligat usulüne aykırı olarak yapılmış ise de davacı tebliğe muttali olduğundan ihbarname içeriği vergi ve cezaların dava konusu edilmeksizin tahakkuk ettiği ve vadesinde ödenmediği ve davacı iddialarının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde sayılan iddialardan olmadığı gerekçeleriyle dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık olmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Vergi Dava Dairesi yukarıda yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle tarafların istinaf istemlerini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının aleyhlerine olan hüküm fıkralarını kaldırmış, kesin nitelikteki kararıyla dava konusu ödeme emrini geçici vergilerden kaynaklanan alacaklar yönünden iptal etmiş, diğer alacaklar yönünden ise davayı reddetmiştir.
III. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’NUN HUKUKİ DEĞERLENDİRMESİ
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yapılan inceleme neticesinde, tebliğ işleminin bilgilendirme ve belgelendirme olmak üzere iki önemli fonksiyonu bulunduğu; tebliğin usulüne uygun olduğunun kabulünün tebliğin bilgilendirme ve belgelendirme işlevlerinin gerçekleşmesini sağlayacak biçimde ve mevzuatta öngörülen kurallara uygun şekilde yapılmasına bağlı olduğu; elektronik tebligatın ise, Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın vergilendirme ile ilgili evrakın yetkili makam tarafından muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemi olarak tanımlandığı belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik ortamda tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilenler ve kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacakların belirlendiği, bu kişilerin elektronik tebligat sisteminden hangi hâllerde çıkabileceğinin düzenlendiği, kişilerin hak ehliyetinin sona erdiği durumlara özgülenmiş ve gerçek kişilerin mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirmesi veya mükellefiyetin re'sen terkin edilmesinin anılan Tebliğ'de elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin bu sistemden çıkabilmesi için öngörülen hâller arasında sayılmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Diğer taraftan elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkân bulunan hâllerde, diğer tebliğ yöntemleri için öngörülen prosedürlere başvurulmaksızın, vergilendirmeye ilişkin vesikanın elektronik ortamda tebliğ edilebileceği, bu durumda, Kanun'un 107/A maddesinde, "Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmayacağına" dair kurala yer verilmek suretiyle elektronik tebligat ile diğer tebligat yöntemlerinin birbirinden farklı usul ve esaslara tâbi olduğunun kabul edildiği, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi ile aynı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kuralların arasında herhangi bir çatışmanın bulunup bulunmadığı yönünde kıyaslama yapılmasına hukuken imkân bulunmadığı öngörülmüştür. Ayrıca Kanun’un 107/A maddesinde “elektronik ortamda tebliğ yapılabilir” ifadesine yer verildiğinden, tebliğin elektronik ortamda yapılıp yapılmayacağı yetkili makamın takdir yetkisi içindedir.
Sonuç olarak, Kanun'un 107/A maddesinde "Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmayacağına" dair kurala yer verilmek suretiyle elektronik tebligat ile diğer tebliğ yöntemlerinin birbirinden farklı usul ve esaslara tabi olduğu kabul edildiğinden ve verilen yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ'de mükellefiyetin iradi veya re'sen terkin edilmesi hâli elektronik tebligat sisteminden çıkılmasına yönelik hâller arasında sayılmadığından, mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re'sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra yapılacak tebligatın Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
IV. SONUÇ
a. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin kararı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin kararları arasındaki aykırılığın, mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re'sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra yapılacak tebligatın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı yönünde giderilmesine
06.03.2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.
V. KARŞI OY
Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunduğu, Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörüldüğü, Kanun'un 107/A maddesi 01.08.2010 tarihinde yürürlüğe girdiği, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun’un ise 01.01.2018 tarihinde yürürlüğe girdiği belirtilmiştir.
Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerektiği; mali tebligat, genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerektiği; bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunmasının mümkün olduğu vurgulanmıştır.
Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngördüğü ve bu yönden genel nitelikte olduğu, Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel nitelikte olduğu, buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerektiği tespiti yapılmıştır.
Açıklanan nedenlerle aykırılığın, mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re'sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten ve Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 01/01/2018 tarihinden sonra yapılacak tebligatın, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda değil Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde posta yoluyla yapılması gerektiği yönünde giderilmesi gerekçeleriyle mahkemenin işbu kararına katılınmamıştır.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
NAZALI VERGI & HUKUK