KONU: 213 saydı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerektiği hakkındadır.
I. İSTEMİN ÖZETİ VE MADDİ OLAY
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu tarafından yapılan başvuru üzerine Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri tarafından verilmiş olan kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesi istemine yönelik inceleme gerçekleştirmiştir.
II. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI
Vergi Usul Kanunu'nun 07/04/2015 tarihinde yürürlüğe giren 132/A maddesinde, aynı Kanun'un 131. maddesinde yer alan yoklama fişi ile aynı mahiyette olan yoklama fişinin elektronik ortamda tanzim olunacağı düzenlenmiştir. Olayda davalı idarece Kanun'un 131. maddesinde düzenlenen yoklama usulü yerine elektronik yoklama usulü tercih edildiğinden elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişinin Kanun'un 132/A maddesi ve kanuni dayanağı bu madde olan Tebliğ'de yer alan düzenlemelere göre tanzim ve imza edilmesi gerekmektedir.
Anılan Tebliğ’in "3.1.2. E-Yoklama Fişinin İmzalanmadan Onaylanması" başlıklı bölümünde, elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi halinde bu durumun mobil cihaz üzerinde ve e-yoklama imza formunda kayıt altına alınacağı, bu durumda yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı hükme bağlanmıştır,
Buna göre elektronik yoklama fişleri ile fiziki yoklama fişlerinin farklı usul ve esaslara tabi olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinde yer verilen, nezdinde yoklama yapılan veya yetkili adamının bulunmaması halinde veya imzadan imtina edilmesi halinde bu hususun yazılı olduğu yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması gerektiğine dair kuralın elektronik yoklamada tatbik edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle işin esasını da inceleyerek istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine kesin olarak karar vermiştir.
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 27.12.2022 tarih ve E:2022/2209, K: 2022/3503 sayılı kararında, elektronik yoklamaya ilişkin hususları düzenleyen 213 sayılı Kanun'un 132/A maddesine göre elektronik ortamda tanzim olunacak yoklama fişinin düzenlenmesinin ihtiyari bir yöntem olduğunu, elektronik yoklama fişlerinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik olarak imzalanması gerektiğini, yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda ise yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini gösteren benzersiz kod isimli tekil numara ile kayıt altına alınarak ve tek taraflı olarak imzalanmak suretiyle mükellefin bilinen adresine tebliğ olunması gerektiğini açıklamıştır.
Vergi Mahkemesi, şirket yetkilisinin elektronik yoklama esnasında bulunmaması ya da imzadan imtina etmesi durumunda ise anılan Kanun'un 131. maddesi doğrultusunda keyfiyetin fişe yazılarak yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması ve yoklama fişinin mükellefe yedi gün içinde tebliğ edilmesi gerektiğini ifade etmiştir. Olayda ise, davacı hakkında 18.08.2022 tarihinde yapılan elektronik yoklamalarda, mükellefe ulaşılamadığı tespit edilmiştir. Anılan yoklamalar neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişinin, şirket yetkilisi nezdinde düzenlenmediği, tebliğ edilmediği ve polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar heyeti meclisi üyelerinden birine imzalatılmadığı tespit edilmiştir.
Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edilebilmesi için 213 sayılı Kanun'un 160/A maddesinde ön şart olarak öngörülen yoklamanın hukuka uygun olarak yapılmadığı sonucuna varıldığından, Mahkemece dava konusu işlemde hukuki isabet görülmemiştir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi yapmış olduğu inceleme neticesinde, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.
III. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’NUN HUKUKİ DEĞERLENDİRMESİ
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından yapılan inceleme neticesinde, Bölge idare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılığın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerekip gerekmediğine ilişkin olduğu tespit edilmiştir.
Kurulca, idareye yoklama fişinde tespit edilen hususlara dayanarak vergi mükelleflerinin hukukunu etkileyebilecek işlemlerde bulunma yetkisinin tanınmasının, çeşitli yasal tedbirlerle mükelleflerin haklarının da korunmasını gerekli kıldığı, Kanun'un 131 ve 132. maddeleri uyarınca yoklama neticelerinin yoklama fişiyle tutanak altına alınması, yoklama fişinin yoklama tarihini de içerecek şekilde iki nüsha düzenlenmesi, bunlardan birinci nüshanın nezdinde yoklama yapılan şahıs veya yetkili adamına bırakılması, bunların bulunmaması durumunda bilinen adresine yedi gün içinde posta ile gönderilmesinin söz konusu yasal tedbirlerden olduğu, bu tedbirler aracılığıyla yoklama ile tespit edilen hususlardan, nezdinde yoklama yapılan kişinin haberdar kılınması ve bu yoklama neticelerine dayanarak idarenin tesis edeceği işlemlere karşı ilgilinin hak ve menfaatlerinin güvence altına alınmasının amaçlandığı, böylece nezdinde yoklama yapılan kişilerin, hem yoklamada tespit edilen hususlar hakkında bilgi sahibi olacakları hem de haklarında bu tespitlere dayanarak tesis edilebilecek işlemlere karşı hukuka aykırılık iddialarını etkin bir biçimde ileri sürme imkânına kavuşmuş olacakları vurgulanmıştır.
Diğer taraftan Kanun’un 131 ve 132. maddelerinde klasik yoklama usulünde yoklama memurları ile nezdinde yoklama yapılan kişi ya da yetkilisinin tespit edilen hususlar hakkında mutabık kalmaları hali ile bu kişilerin bulunmaması ya da imzadan imtina etmeleri haline yönelik düzenlemelere yer verildiği, ilk halde yoklama fişinin tarih konulmak suretiyle ıslak imza ile imzalanması; ikinci halde ise yoklama mahallinde bulunmama ya da imzadan imtina etme durumunun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının öngörüldüğü, bu tedbirler aracılığıyla bir yandan idareye tesis edeceği işlemlere dayanak olacak maddi olay ve olguları kayıt altına alma imkânının sağlandığı, diğer yandan ilgililere, idarenin tesis edeceği işlemlerin maddi unsurundan haberdar olmalarına yönelik güvence tanındığı belirtilmiştir. Nezdinde yoklama yapılanın ya da yetkilisinin yoklama mahallinde bulunmaması ya da imzadan imtina etmesi halinde yoklama memurlarından başka resmî görevlilerin de yoklama fişini imzalamasının gerekli kılınması hem idarenin keyfiliğini önlemeye hem de yoklamada yapılan tespitlerin dayanaksız kalmamasını sağlamaya yönelik bir tedbir olduğu tespit edilmiştir.
Yine Kanun’un 132/A maddesinde, elektronik yoklama neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişlerinin, 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinde yer alan yoklama fişleri ile aynı mahiyette olduğu kabul edilmiştir. Yoklamalarda teknolojik imkânların kullanılması, vergi idaresinin denetim faaliyetlerinde hız ve etkinliğin sağlanması bakımından önemli olmakla birlikte elektronik yoklama uygulamasında nezdinde yoklamada bulunanlara sağlanan güvencelerin, Kanun'un 131 ve 132. maddeleri uyarınca klasik yoklama usulünde sağlanan güvencelerin gerisine düşmemesi de gerektiğinin altı çizilmiştir.
Kanun'un 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri uyarınca elektronik yoklamada yoklama neticelerinin tutanak altına alınmasında üç farklı durum öngörülmüştür. İlk durumda (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olması), Kanun'un 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yoklama sırasında tespit edilen hususların, nezdinde yoklama yapılana veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yaptırılmak suretiyle okutulacağı ve doğruluğu noktasında karşılıklı olarak mutabık kalınması halinde elektronik yoklamaya ilişkin yoklama fişinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik imza araçlarıyla imzalanacağı hüküm altına alınmıştır.
İkinci durum (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olmaması) yönünden, Kanun'un 132/A maddesinde, yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine yazıldığı bir formun imzalanacağı belirtilmiştir.
Üçüncü halde (elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri) ise durumun, mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması öngörülmüştür. Anılan Genel Tebliğ'de yer alan kurala göre bu durumda yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılacağı belirtilmiştir.
Bu bağlamda Mahkemece, Kanun'un 131. maddesinde belirtilen klasik usulde idarenin yoklamada tespit edilen hususlara dayanarak işlemlerini yürütebilmesi ve davacıların hukukunun korunabilmesi açısından nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde durumun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının öngörüldüğü belirtilip, elektronik yoklama açısından kanunda açık bir düzenlemeye yer verilmediği, söz konusu Genel Tebliğ'de ise durumun mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması, yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanması ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılmasının öngörüldüğü belirtilmiştir.
Aykırılığın giderilmesine konu kararlarda hukuki uyuşmazlığın, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkili adamının bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde klasik yoklama usulünde yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasıyla sağlanan güvencenin, elektronik yoklamada, bulunmama/imzadan imtina etme durumunun elektronik ortamda kayıt altına alınması, yoklama fişinin tek taraflı olarak onaylanması ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılması ile sağlanıp sağlanamayacağı noktasında olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Elektronik yoklama uygulamasında, hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda ayrıca elektronik yoklama imza formu düzenlendiği ve elektronik imza formunun, elektronik yoklama fişini tamamlayıcı nitelikte olan ve elektronik yoklamayı temsil eden, fiziken düzenlenerek ıslak olarak imzalanan bir belge olduğu belirtilmiştir.
Hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklamanın, fiziki yöntemler uygulanarak neticelendirilmesi, bu durumların varlığı halinde klasik yoklama müessesesi için geçerli olan kuraldan ayrıksı bir kuralın elektronik yoklama yönünden Kanun'da öngörülmemesi ve bu halde keyfiliğin önlenebilmesi adına yoklama memurlarından farklı bir resmî görevlinin durumu kayıt altına almak üzere formu imzalamasının kişilerin hukukunun korunabilmesi açısından idarenin tek taraflı onayına nazaran daha üstün bir güvence sunabilecek nitelikte olması hususları birlikte dikkate alındığında, yoklama müessesesi için geçerli ve genel bir kural niteliğinde olan 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinin ikinci fıkrasının, elektronik yoklama için de hüküm ifade ettiği sonucuna varılmıştır.
Sonuç olarak Mahkeme, nezdinde elektronik yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklama fişini temsil eden ve fiziken düzenlenen elektronik yoklama imza formunun, 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinin ikinci fıkrasında unvanları sayılan ilgililere imzalatılarak tutanak haline getirilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
IV. SONUÇ
1. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin kararları arasındaki aykırılığın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin İkinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerektiği yönünde giderilmesine,
26.04.2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.
V. KARŞI OY
453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de açıklandığı üzere elektronik yoklama sisteminde, yoklama faaliyeti sonucunda kayıt altına alınan delil niteliğindeki verilerin (resim, video, koordinat vs. dahil) Gelir İdaresi Başkanlığına ve ilgilisine elektronik ortamda iletildiği, elektronik yoklama sisteminin yoklamaya ilişkin tüm süreçlerin taşınabilir (mobil) cihazlar ile yürütüldüğü, tespit edilen hususların ya da tespit yapılan yerin görsel verilerinin ve lokasyonlarının teminine ve veri tabanına aktarılarak muhafaza edilmesine imkân verecek şekilde tasarlandığı belirtilmiştir.
Klasik yoklama yönteminden farklı olarak elektronik yoklamada, hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda ayrıca elektronik yoklama imza formu düzenlendiği, bu formun elektronik yoklama neticesinde düzenlenen ve yoklama fişinin değiştirilmeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kod üzerine yazılarak imzalandığı, bu imza formunun temsil ettiği ve birtakım tespitler içeren elektronik yoklama fişinin, onaylanma süreci tamamlanmış ise bu fişin sonradan değiştirilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle aykırılığın, Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerekmediği yönünde giderilmesi oyuyla karara katılınmamıştır.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
NAZALI VERGI & HUKUK