DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE DAR MÜKELLEFLERİN DURUMU

24.12.2020

Serena BAKİOĞLU Stj. Avukat

Simge KAVTELEK Stj. Avukat

 

ÖZET

Globalleşen dünyada önemi gün geçtikte artan dijital ekonomilerin vergilendirilmesi, tüm dünyada çeşitli düzenlemelerle gündemde olan bir konudur. İşbu makalede, dijital hizmetlerin ve internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergilendirilmesi hususu, güncel mevzuat ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları kapsamında incelenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Dijital Hizmet Vergisi, Dar Mükellef, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması, Sanal Reklam Hizmeti.

 

GİRİŞ

Hayatımızda önemi gün geçtikte daha çok artan dijital ekonomiyle birlikte dijital teknolojiler alanında küresel ölçekte faaliyet gösteren şirketlerin gelir ve kârlılıkları artmıştır. Artan değerler sonucu dijital ekonomi kaynaklı gelirler önemli bir vergilendirme alanı oluşturmuştur. Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (“OECD”) tarafından temeli atılan djital hizmetlerin vergilendirilmesi, Türkiye ve dünyada çeşitli düzenlemelerin yürürlüğe konmasıyla uygulama alanı bulmuştur.

Söz konusu düzenlemeler, uygulamada kaçınılmaz olarak bazı tartışmalara yol almış ve uyuşmazlıkların yaşanmasına sebebiyet vermiştir. Bunların ilki, kanun kapsamında bazı dijital hizmet sağlayıcılarının çifte vergilendirmeyle karşı karşıya kalmaları; diğeri ise, mevcut düzenlemelerin günümüzde bazı ihtiyaçları karşılamamasıdır.

Bu kapsamda işbu makalemizin konusu dar mükelleflerin dijital ekonomileri kapsamında vergilendirilmeleri hususu oluşturmaktadır. Dijital hizmet vergisi ve sanal reklam faaliyetlerine getirilen stopaj konusu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile birlikte ele alınacaktır.

 

1. DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

 

1. Dijital Hizmet Vergisi

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“Kanun”)’un 1 ila 7. maddelerinde düzenlenen dijital hizmet vergisi, 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Dijital hizmet vergisinin konusu, Kanun’un 1. maddesinde düzenlenmiş olup; reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil olmak üzere dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetlerin dijital hizmet vergisinin konusu kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Kanun’un 3. maddesinde ise, dijital hizmet vergisinin mükellefinin dijital hizmet sağlayıcıları olduğu belirtilmiştir. Dijital hizmet sağlayıcıları ise, mezkur Kanun’un 2’inci maddesinde, “1 inci maddede sayılan hizmetleri sunanlar” olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 4. maddesi uyarınca, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk Lirası veya dünya genelindeki hasılatı 750 milyon Eurodan (veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirası) az olanlar söz konusu vergiden muaf tutulmuştur. Dijital hizmet sağlayıcılarının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”) ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) bakımından tam mükellef olup olmaması ve dar mükellef olmaları halinde  söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesi mükellef olmaları bakımından farklı bir sonuca yol açmayacaktır.

Dijital hizmetlerden elde edilen hasılat %7,5 oranında dijital hizmet vergisine tabidir. Dijital hizmet vergisi, mükellefin beyanı üzerine tarh olunur.

 

1. Stopaj

Diğer taraftan dijital hizmetlerin vergilendirilmesine ilişkin bir diğer düzenleme de  internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin getirilen stopaj yükümlülüğüne ilişkindir. 07.09.2016 tarih ve 29824 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6745 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 11. maddesine eklenen 7. fıkra uyarınca Cumhurbaşkanı’na, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etme yetkisi tanınmıştır.

Yürütme erkine kanunla verilen bu yetki, 19.12.2018 tarih ve 30630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (“476 sayılı Karar”) ile kullanılmış olup; yapılan düzenleme ile, dar mükellef kurumların KVK’nın 30. maddesi kapsamında, tam mükellef kurumların KVK’nın 15. maddesi kapsamında ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden, KVK madde 15. kapsamında %0, GVK 94 ve KVK 30. maddeler kapsamında %15 oranında vergi stopajı yapılacağı hususu düzenlenmiştir.

Söz konusu düzenleme ile  dijital pazarlama, dijital reklam, sanal reklam, internet reklamı veya online reklam gibi kavramlarla ifade edilen internet ortamında sunulan reklam hizmetlerinden elde edilen gelirler kapsama alınmıştır. Burada amaç, elde edilen gelirin kayıtlı ekonomiye dahil edilmesi ve vergi güvenliğinin kaynakta kesinti vergilendirme yöntemi ile sağlamasıdır.[1]

Söz konusu stopaj uygulaması ve %7.5’lik dijital hizmet vergisi uygulaması birlikte uygulanmaktadır.

 

1. DAR MÜKKELLEFİYET

Dar mükellef kişi ve kurumların Türkiye’de sağladıkları hizmetlerinden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi hususu, uluslararası vergi hukukunun inceleme alanı içerisine girmektedir. Gelir üzerinden alınan vergiler GVK ve KVK’da düzenlenmektedir. Tam ve dar mükellefiyet ayrımı her iki kanunda da kişi ve kurumların elde ettikleri kazançların Türkiye’de vergiye tabi olup olmamasının belirlenmesi açısından öngörülmüş bir vergilendirme prensibidir. Dar mükellef kurum, KVK’nın 3. maddesinin 2. Fıkrasında, “kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmaya kurumlar” olarak kabul edilmiş ve kurumların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri öngörülmüştür.

OECD Model Sözleşmesi’nde özel vergilendirme kurallarına tabi olan faiz, temettü ve gayri maddi hak bedelleri gibi kazançlar da kaynak ülkedeki işyeri vasıtası ile elde edilmesi halinde bu işyerine atfedilebilir kazanç olarak sayılacaktır. Bu nedenle ÇVÖA’larda özel olarak belirlenmiş stopaj oranları yerine ticari kazançlar olarak kaynak ülkede vergilendirileceklerdir.[2]

KVK’nın 3. maddesinin 5. fıkrasında, kanuni merkez, “Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir” şeklinde tanımlanırken 6. fıkrasında, iş merkezi, “İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez” şeklinde tanımlanmıştır. KVK’da da dar mükellef kişilerin Türkiye’de bulunan işyerlerinde veya daimî temsilcileri aracılığı ile elde ettiği ticari kazançların Türkiye’de elde edilmiş sayılacağı belirtilmiştir.

Nitekim KVK’nın 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1. maddesinin 1. fıkrasına eklenen 15 numaralı bent ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Türkiye mukimi kişi ve kurumlara sanal reklam hizmetleri sunarak gelir elde eden dar mükellef kişi ve kurumların elde ettiği gelir ticari kazanç niteliğindedir. Ticari kazançlar açısından Türkiye’de elde etmiş sayılmak için Türkiye’deki bir işyeri ya da daimî temsilci aracılığı ile elde etme esası geçerlidir.

Türkiye’de bir işyerinin veya daimî temsilcinin varlığı, dar mükellef kişilerin mukimi oldukları ülkeler ile Türkiye arasında yürürlükte olan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (“ÇVÖA”) bulunması halinde ÇVÖA’daki tanımlar öncelikli olarak dikkate alınarak tespit edilecektir.

 

1. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI ÇERÇEVESİNDE SANAL REKLAM HİZMETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN VERGİLENDİRİLMESİ

Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu, şu an itibarıyla yürürlükte bulunan 85  adet ÇVÖA bulunmaktadır.[3] Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olduğundan, usulüne göre yürürlüğe konan ÇVÖA kanun hükmündedir. Normlar hiyerarşisinde ise, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. “Vergi Ödevi” maddesi, “Temel Hak ve Hürriyetler” başlığı altında düzenlendiği için vergi ödevine ilişkin ÇVÖA’lar ile Türk Vergi Kanunları arasında bir çatışma olması halinde ÇVÖA hükümleri üstün olarak uygulanmak durumundadır.

Türkiye’nin akdetmiş olduğu çok sayıdaki iki taraflı ÇVÖA hükümleri açısından dar mükellef kişilerin ticari kazançları üzerindeki vergilendirme hakkı, dar mükellef kişilerin ticari kazançlarını Türkiye’de sabit bir işyeri veya daimî temsilci aracılığı ile elde etmeleri şartına bağlıdır. Bu nedenle dijital reklam geliri elde eden dar mükellefler kişi ve kurumların vergilendirilmesi noktasında Türkiye’nin akdetmiş olduğu ÇVÖA’ların “ticari kazançların vergilendirilmesi” ve “işyeri” kavramına ilişkin hükümlerinin göz önünde bulundurulması zorunludur.

“OECD Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması” (“Model Anlaşma”)’nın 7’nci maddesi uyarınca, sözleşmeye taraf devletlerden birinde mukim kişiler tarafından kaynak ülkede elde edilen ticari kazançların ancak ve ancak kaynak ülkede bir işyeri vasıtası ile elde edilmesi halinde ve bu işyerinin icra ettiği fonksiyonlar ve üstlendiği riskler göz önüne alınarak tespit edilecek kâr nispetinde kaynak ülkede vergiye tabi olacağı hususu düzenlenmiştir. Bu düzenleme uyarınca, sözleşmeye taraf devletlerden birinde mukim kurumun Türkiye’de vergilendirilmesi için söz konusu kurumun Türkiye’de sabit bir işyerinin bulunması gerekmektedir. Bu durumda vergilendirmenin söz konusu olabilmesi için tespiti yapılması gereken ilk husus, fiziki ve ticari varlıklarının bir işyeri oluşturup oluşturmadığıdır. Burada tespiti zorlaştıran durum, global bir dünyada ve dijitalleşmiş bir ekonomide “işyeri” kavramının geçmişte olduğu kadar somut olmamasıdır.  

Nitekim milli mevzuata istinaden bir yorumlama yapılmaya çalışılsa dahi Türk Vergi Mevzuatı’nda sanal ortamların işyeri oluşturmasına ve elektronik ortamda iş yeri kavramına dair açık bir hüküm henüz bulunmamaktadır. VUK’un 156. maddesinde iş yeri tanımlanırken tarihi bir yorum yapılacak olursa elektronik ortamda oluşacak herhangi bir iş yeri kavramı düşünülmediği sonucu çıkarılabilecektir. Gelir elde edilen sanal ve elektronik ortamların işyeri kavramının içine dahil edilmesi için kanunda açıkça bir düzenlenmenin yapılması gerekir.

Ancak, konuya ilişkin farklı görüşler de bulunmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı özelgesinde[4]: “İşyerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletişim amacıyla kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.” ifadesiyle karşı yönde bir görüş belirtmiştir.

Örneğin, İrlanda’da yerleşik bir firmaya yapılan reklam hizmeti ödemelerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen stopaj için açılan bir davada incelemeyi gerçekleştiren ilk derece mahkemesi, Türkiye-İrlanda ÇVÖA’da iş yerinin “sabit bir yer” olarak tanımlandığı, internet ortamında reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden şirketin, Türkiye’de fiziksel varlığı bulunan sabit bir yerinin olmadığı; VUK’taki iş yeri tanımının sabit, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği, ayrıca 1961 yılında yürürlüğe giren VUK’un 1990'lı yıllarda ortaya çıkan "internet sitesi" gibi teknolojik gelişmeleri öngörmesinin mümkün olmadığı, yeni Vergi Usul Kanunu Tasarısı'nda, mevcut Kanunun 156. maddesinde yer alan "iş yeri" maddesi, tasarının 129. maddesinde aynen yer almakla birlikte, tasarının 130. maddesinde ise "elektronik ortamda iş yeri" maddesine yer verildiği, dolayısıyla söz konusu tasarı ile kanun koyucunun bile VUK’un mevcut 156. maddesinde yer alan "iş yeri"nin, "elektronik ortamda iş yeri"ni kapsamadığını kabul ettiğinin bir göstergesi olduğu, ayrıca iç hukukta ve uluslararası sözleşmede belirlenen iş yeri tanımının "elektronik ortamda iş yeri" kavramını da kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle tahakkuk ettirilen stopaj vergisini iptal etmiştir.

 

SONUÇ

Hızlı dijital gelişmeler yaşanırken, bu gelişmelere ivme kazandıran pandemi süreciyle birlikte dijital teknolojiler gündelik hayatta her zamankinden daha fazla yer bulmaktadır. Özellikle dijital pazarlama ve reklam alanında yaşanan gelir artışı, vergilendirme alanlarının da düzenlenmesine neden olmuştur.

Bu kapsamda yapılan düzenlemeler, beraberinde çeşitli tartışmaları da ortaya koymuş ve zaman zaman uluslarararası sorunları da beraberinde getirmiştir. Bunlardan en önemlisi, devletlerin hızla bu alanda tek taraflı düzenleme yapması nedeniyle, küresel çapta hizmet veren teknoloji şirketlerinin çifte vergilendirme riskiyle karşı karşıya olmalarıdır. Diğer bir sorun ise, elektronik ortamda iş yeri kavramı bakımından Türk Hukuku’nda açık bir düzenleme olmamakla birlikte var olan düzenleme kapsamına dahil etme amacıyla yorum ve kıyas yapılmasıdır.

Sonuç olarak, vergi kayıplarına yol açılması ve vatandaşların da vergi bilincini özümsemeleri amacıyla, vergi kanunlarının modern dünyaya uyum sağlamasına yönelik güncel düzenlemeler yapılması gerekmektedir. Ayrıca küresel ölçekte dijital hizmet sağlayıcılarına ilişkin ülke çapında vergilendirme çalışmalarının yeterli olmayacağı kanaatiyle, uluslararası çalışmaların hızlandırılması ve böylelikle  çifte vergilendirmeye dair sorunların çözülmesi gerekmektedir.