DÖVİZ OLARAK ÖDENEN YILLARA SARİ İNŞAAT İŞİ HAKEDİŞ ÖDEMELERİNDE OLUŞACAK KUR FARKLARININ GELİR VERGİSİ TEVKİFATI KARŞISINDAKİ DURUMU
Pınar SOLYALI
Vergi Müdürü
ÖZET
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun 15. maddesi çerçevesinde, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde hakediş bedelleri, nakden veya hesaben istihkak sahiplerine ödendiğinde gelir vergisi tevkifatına tabi olur. İstihkak bedelinin döviz olarak belirlendiği yıllara sari inşaat işlerinde ise avans, fatura ve geç ödeme tarihleri arasında oluşan kur farklarının tevkifata tabi olup olmayacağı sorunu gündeme gelmektedir. İdarenin vermiş olduğu çeşitli özelgeler yorumlandığında bu konuda genel bir kanaatin mevcut olduğu söylenebilir. İdare, istihkak sahiplerine ödenmeyen avans kur farklarının stopaja tabi olmayacağı görüşündeyken, geç ödeme kaynaklı oluşan ve istihkak sahiplerine ödenen aleyhte kur farkları için oluşturulan kanaat, anılan tutarların gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı yönündedir.
Anahtar Kelimeler: Yıllara Sari İnşaat İşleri, Nakden veya Hesaben Ödeme, Avans Kur Farklarında Tevkifat Uygulaması, Vadeli Ödemelerde Tevkifat Uygulaması.
GİRİŞ
Bilindiği üzere, yıllara sari inşaat ve onarım işleri geçici kabul tutanağının onay tarihine kadar %3 oranında kesinti yoluyla vergilendirilmektedir. Stopaj yapılacak zaman ise nakden veya hesaben ödeme tarihidir. Bu durumda stopaj matrahı ödeme anında (avans olarak ödenenler için avansın ödendiği tarihte) belirleneceğinden, bedelin döviz cinsinden ödendiği işlerde avans verilmesi durumunda avans tarihi ve avansın düşümünün yapıldığı fatura tarihi arasında, avans verilmediği hallerde ise fatura tarihi ve vadeli ödeme tarihi arasında oluşan kur farklarının stopaja tabi olup olmadığı sorunsalı oluşmaktadır. İşbu makalede hizmet bedelinin döviz cinsinden belirlendiği durumlarda avansın ve fatura tarihi ile ödeme zaman serisi boyunca oluşabilecek kur farklarının stopaja tabi olup olmayacağı değerlendirilecektir.
I. AVANS BEDELLERİNİN HAKEDİŞTEN MAHSUBU
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”)’nun 94. maddesinin 3 numaralı bendinde aynı Kanun’un 42. maddesi kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden %3 oranında kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kanun’un 42. maddesinde tanımlanan işler ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleridir. Aynı şekilde, KVK’nın 15. maddesinin 1. fıkrasında, GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan hakediş ödemelerinin (avans olarak ödenenler de dahil olmak üzere) vergi kesintisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Gerek GVK’nın 96. maddesinde gerekse KVK’nın 15. maddesinin 6. fıkrasında hesaben ödeme, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır. Borçlu durumda göstermek ifadesinden muhasebesel anlamda bilançonun pasifini artırıcı işlemler anlaşılmalıdır.
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri dolayısıyla yükleniciye ödenen avanslar ileride yapılacak hakediş ödemelerinden mahsup edilecek olup, avans ödemesinin yapıldığı dönemde nakden ödeme gerçekleştiğinden stopaj matrahı avansı ödeme tarihinde oluşmaktadır. 21.02.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.51./5129-84/06524 sayılı özelgede, fabrika inşaatı işinin bir firmaya sözleşme gereği döviz cinsinden hakediş ödemesi karşılığında ihale edildiği, birden fazla takvim yılına sirayet eden söz konusu inşaat işi için avans ödemeleri sırasında, avansın ödendiği tarihteki dövizin TL karşılığı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapıldığı ve müteahhit firmanın döviz cinsinden kalan alacağının TL karşılığı üzerinden de aynı şekilde tevkifat yapılması düşünüldüğü belirtilerek avans ödemesi ile avansın mahsup edildiği hakkediş tarihi arasında oluşan kur farkının stopaja tabi olup olmadığı hakkında İdarenin görüşü sorulmuştur. İdare ise cevabında “Ödemelerin döviz cinsinden yapılması halinde ise tevkifat matrahı, dövizin nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki TL karşılığı tutar olacaktır. Yazınızdaki bilgilerden, müteahhit firmaya döviz cinsinden yapılan avans ödemesinin TL karşılığı üzerinden gerekli tevkifatın yapıldığı anlaşılmaktadır. İşin bitim tarihinde yapılacak kalan ödeme tutarı üzerinden de aynı esaslara göre tevkifat yapılacağı tabiidir.” ifadelerine yer vererek hakedişler ödenirken, sadece kalan tutar üzerinden stopaj yapılacağı ve avans kur farklarının stopaja tabi tutulmayacağı yönünde iradesini ortaya koymuştur.
13.03.2002 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/4913-93 sayılı muktezada ise avans kur farklarından tevkifat yapılıp yapılmayacağı ilave ödemeye bağlanmıştır. İlave ödemeden kasıt döviz olarak alınmış bulunan avansın mahsup edildiği tarihteki kur ile bu avansın verildiği tarihteki kur arasında oluşan farkın avans olarak verilen döviz miktarı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarın istihkak sahibine nakden veya hesaben ödenmesi, diğer bir ifadeyle müteahhidin bu tutarda bir alacak hakkının doğmasıdır. Mukteza metninde avansın mahsup tarihi ile avansın verildiği tarihteki kur değişimi nedeniyle nakden veya hesaben ilave bir ödeme yapılmaması durumunda üzerinden tevkifat yapılacak bir ödemenin de söz konusu olmayacağı belirtilmiştir.
Aşağıda yer alan tabloda konuya ilişkin bir örnek sunulmuştur. 100.000 EUR tutarındaki avansın ödendiği tarihteki kur 4 iken, avansın mahsup edildiği 500.000 EUR hakediş bedelli faturanın düzenlendiği tarihin kuru 4,5’tur. İlk etapta avansın ödendiği tarih olan 01.02.2017’de %3 oranında kesinti yapılır. 100.000 EUR’a ilişkin stopaj matrahı avans ödeme tarihinde oluşacağından, avansın mahsup edildiği fatura tarihinde yalnızca hesaben tahakkuk eden 400.000 EUR’un TL karşılığı üzerinden stopaj yapılır. Bu hesaplama yöntemine göre avans kur farkı olan (4,5-4)*100.000 EUR= 50.000 TL kesinti kapsamının dışında bırakılmış olur. Bunun sebebi ise anılan tutarın istihkak sahibine ilaveten ödenmemesidir.
|
Tarih |
Açıklama |
Kur |
Tutar (EUR) |
Tutar (TL) |
Stopaj Oranı |
Stopaj (TL) |
|
01.02.2017 |
Avans Ödemesi |
4 |
100.000 |
400.000 |
0,03 |
12.000 |
|
31.12.2018 |
1. No.lu Hakediş Faturası |
4,5 |
500.000 |
2.250.000 |
||
|
31.12.2018 |
Avans Mahsubundan Sonra Ödenen Tutar |
4,5 |
400.000 |
1.800.000 |
0,03 |
54.000 |
II. FATURA DÜZENLEME TARİHİ İLE ÖDEME TARİHİ ARASINDA OLUŞAN KUR FARKI
İnşaat işinin döviz cinsinden ihale edilmesi durumunda faturaların düzenlenme tarihi ile ödeme tarihi arasında da kur farkları oluşabilmektedir. Bu bölümde bahsedilen ödeme terimi avans ödemelerini kapsamayıp geç ödemeleri ifade etmektedir.
Hakedişin onay tarihi itibariyle istihkak sahibine borçlu duruma gelindiğinden bilançonun pasifinde artış söz konusu olacak ve hesaben ödeme gerçekleşecektir. Bu durumda hakedişin onay tarihi itibariyle kesinti yükümlülüğü doğmaktadır. Dövizli bedel geç ödendiği durumda istihkak sahibine kur farkı kadar fazladan bir ödeme yapılıyorsa ödeme tarihi itibariyle kur farkına isabet eden tutar kadar ilave bir nakden ödeme gerçekleşir ve stopaj yükümlülüğü doğar.
İdare vermiş olduğu muhtelif özelgelerde bu konudaki görüşünü açıkça belirtmiştir. 16.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-2-24-02]-571 sayılı özelgede: “döviz üzerinden düzenlenen hakedişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işi ile ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilmesi ve ödenen kur farkları üzerinden de tevkifat yapılması gerekir. Ancak, hesaben ödeme gerçekleştikten sonra döviz kurunun düşmesi halinde hesaben ödeme tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarı; işin bittiği dönem için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceğinden, söz konusu tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi mümkün olmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiş, kur kaynaklı fazla ödemelerin stopaja tabi olduğu, kur kaynaklı eksik ödemelere isabet eden stopajın ise iade olunamayacağı görüşü benimsenmiştir.
Aşağıdaki tabloda konuya ilişkin bir örnek sunulmuştur. 12.03.2018 tarihinde hakediş faturası düzenlendiğinde 500.000 EUR*4,3= 2.150.000 TL hesaben ödeme gerçekleşmiş olacak ve bu tutar üzerinden %3 stopaj ödenecektir. 15.000 EUR hesaben ödemeye isabet eden stopaj düşüldüğünde istihkak sahibine net 485.000 EUR ödeme yapılacaktır. Ancak ödemenin yapıldığı 30.06.2018 tarihinde kur artışı gerçekleştiğinden (4,5-4,3)* 485.000,00= 97.000 TL fazla ödeme yapılacak ve kur farkı nedeniyle fazladan yapılan bu ödeme %3’lük stopaja tabi tutulacaktır.
|
Tarih |
Açıklama |
Kur |
Tutar (EUR) |
Stopaj Oranı |
Stopaj (EUR) |
Net Ödenecek (EUR) |
Net Ödenecek (TL) |
Stopaj (TL) |
|
12.03.2018 |
1. No.lu Hakediş |
4,3 |
500.000,00 |
%3 |
15.000,00 |
485.000,00 |
2.085.500,00 |
64.500,00 |
|
30.06.2018 |
Ödeme Tarihi |
4,5 |
500.000,00 |
%3 |
- |
485.000,00 |
2.182.500,00 |
2.910,00 |
SONUÇ
İstihkak bedelinin döviz olarak belirlendiği yıllara sari inşaat işlerinde avansın ödeme tarihi ile avansın mahsup edildiği hakedişin onay tarihi arasında oluşan kur farkları üzerinden, bu tutarlar istihkak sahibine ilaveten ödenmedikçe nakden veya hesaben bir ödeme söz konusu olmayacağından, gelir vergisi tevkifatı yapılmaz. Hakediş bedelinin geç ödendiği vade farkı mahiyetindeki aleyhe kur farkları ise istihkak sahibine yapılacak ödemeye dahil bir unsur olduğundan brüt kabul edilip tevkifata tabi tutulacaktır. Diğer yandan, geç ödeme sırasında lehe oluşan kur farkı stopajı kadar hesaben ödemenin gerçekleştiği tarihte fazladan ödenen tutar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde mahsup yoluyla giderileceğinden bu tutarın iadesi söz konusu değildir.