ELEKTRONİK ORTAMDA SUNULAN HİZMETLERDE YENİ KDV REJİMİ

Ersin NAZALI 30.10.2017

ELEKTRONİK ORTAMDA SUNULAN HİZMETLERDE YENİ KDV REJİMİ

 

Ersin NAZALI

Yönetici Ortak, Avukat

 

 

ÖZET

Makalemizde, yurt dışındaki hizmet sunucuları tarafından vergi mükellefi olmayan kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlerde KDV’nin, yurt dışındaki hizmet sunucusu tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilmesine yönelik olarak TBMM’de görülmekte olan yasa tasarısı ile KDV Kanunu’nda yapılacak değişiklik ve Avrupa Birliği ve OECD tavsiyeleri bağlamında bu değişiklik ile oluşacak yeni vergileme rejiminin olası nitelikleri anlatılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Elektronik Ortamda Sunulan Hizmet, KDV, Yurt Dışındaki Hizmet Sunucuları, Mükellefiyet Tesisi, Basitleştirilmiş Mükellefiyet Rejimi.

 

 

GİRİŞ

Dijital ekonominin gelişmesi ile birlikte birçok mal ve hizmet internet üzerinden tedarik edilebilmektedir. Dijital yolla gerçekleşen mal satışlarının vergisel açıdan kavranması nispeten kolay olsa da hizmet tedariklerinin kavranması, zorluklar barındırmakta ve normal katma değer vergisi (“KDV”) rejimi dışında düzenlemelerin yapılmasını gerektirmektedir. Yurt dışından hizmet temininin ticari kapsamda yapılması durumunda, hizmeti alan firmanın sorumlu sıfatıyla tevkif edip ödediği KDV’yi indirim imkanı olduğundan, KDV’nin beyanında daha az sorunla karşılaşılmaktadır. Ancak hizmet alıcısının mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişiler olması -ki bahsettiğimiz gibi e-ticaret hacminin artmasıyla son kullanıcılar yurt dışından birçok hizmeti internet ortamında alır olmuşlardır- durumunda, KDV’nin sorumlusu olan hizmet alıcısı gerçek kişilerin bu sorumluluğu yerine getirmedikleri görülmektedir. Gerçek kişilerin yurt dışından yaygın olarak aldıkları hizmetlerden bazıları; cep telefonu uygulama programları, tatil, otel, uçak rezervasyonu, online oyun platformlarında oyun oynama, yabancı dil eğitimi alma; maç, film, dizi veya başka bir program izleme şeklinde sayılabilir.

Gerçek kişi son kullanıcıların KDV sorumluluklarını ifa etmemelerinin birkaç sebebi vardır: Mükellefiyet tesisi ve beyanname vermenin külfetli olması, beyan edip ödeyecekleri KDV’yi indirim imkanları olmadığından üzerlerinde yük olarak kalacak olması ve vergi idaresinin bu konuda denetim yapmaması (veya vergi sorumlu sayısı ve işlem bedellerinin küçüklüğü dikkate alındığında denetimin rantabl olmaması).

 

1. Hizmetlerin Vergilendirileceği Yer

Varış yeri (destinasyon) ilkesi, KDV’ye yön veren önemli vergilendirme ilkelerinden birisidir. Bu ilkeye göre, sınır ötesi işleme tabi tutulan mal ve hizmetler, çıkış ülkesinde vergiden istisna edilir, varış ülkesinde vergilendirilir.

Ticari işletmeler tarafından son kullanıcılara sunulan hizmetlerin KDV yönüyle vergilendirileceği yerin (vergi otoritesinin) belirlenmesi bağlamında OECD’nin tavsiyelerinde iki temel kural benimsenmmiştir[1]. Bu kurallara göre;

• Fiziksel olarak ifa edildikleri yer kolayca tespit edilebilen ve hizmeti ifa eden ve hizmetten faydalananın aynı yerde olması nedeniyle olağan durumda ifa edildikleri yerde ve zamanda tüketilen (faydalanılan) hizmetler, ifa edildikleri yerde vergilendirilmelidirler. (Yani “faydalanması ani “on-the-spot supplies” bir şekilde gerçekleşen hizmetler, ifa edildikleri yerde KDV’ye tabi tutulacaktır.) Örneğin; kuaför, masaj, fizyoterapi, konaklama, yemek hizmetleri, spor müsabakaları, sinema ve tiyatro performansları bu tür hizmetlerdendir.

 

• Ticari işletmeler tarafından son tüketiciye sunulan ve tüketimleri (faydalanmaları), ifa edildiği yer veya ifa edenin yerleşik olduğu lokasyon ile bağlantısı olmayan hizmetler ise, müşterinin sürekli ikametgahının bulunduğu ülke vergi idaresi tarafından KDV’ye tabi tutulmalıdır. Bu tür hizmetlerde ifa yeri, hizmetten faydalanılan yerin tespiti açısından bir gösterge teşkil etmekten uzaktır. Nitekim dünya çapında KDV sistemini benimsemiş birçok ülkede, müşterinin olağan ikametgahının bulunduğu yer, nihai tüketicilere sunulan çok sayıda hizmet ve gayrimaddi varlığın tüketildiği (yararlanıldığı) yerin öngörülmesinde karine olarak kullanılmaktadır. Danışmanlık, muhasebe ve hukuksal hizmetler, finansal hizmetler ve sigorta hizmetleri, telekominikasyon ve yayıncılık hizmetleri, online olarak sunulan yazılım ve yazılım sorunları giderme hizmetleri, müzik-sinema ve TV showları gibi dijital içeriklerin online olarak sunulması, digital veri saklama hizmetleri ve online kumar oynama hizmetleri bu tür hizmetlerdendir.

Özellikle işlem hacminin yüksek, ancak düşük kıymetli olduğu e-ticarette, hizmeti sunan ile müşteri arasındaki ilişki asgari düzeyde gerçekleştirildiğinden, aralarındaki sözleşmeden müşterinin olağan ikametgahını tespit etmek kolay olmamaktadır. OECD’nin tavsiyelerine göre, müşterinin olağan ikametgahının bulunduğu yer, yine müşteriden temin edilen bilgiler ile anlaşılabilecektir. Sipariş sürecinde elde edilen adres bilgisi, banka hesabı detayları ikametgahın tepitinde done teşkil edecektir. Dijital hizmetlerin sunulduğu durumlarda, dijital içeriklerin indirildiği elektronik cihazın internet protokol adresi (IP address) ve iletişim telefon numarası da ikametgah için gösterge niteliğinde olacaktır[2].

KDV mevzuatımıza göre ise; hizmet ifalarının Türkiye’de KDV’ye tabi tutulabilmesi iki durumda mümkündür: Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş olması veya hizmetten Türkiye’de yararlanılması. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi durumunda hizmeti sunanlar KDV mükellefi sıfatıyla KDV beyannamesi vermek suretiyle vergilendirilirler. Türkiye’de ifa edilmeyen, ancak yararlanma Türkiye’de gerçekleştiği için Türkiye’de KDV’ye tabi tutulacak hizmetlerde ise, hizmet sunucusu yurt dışındadır. Bu nedenle aşağıda ayrıntısı ile anlatılacağı üzere, vergileme hizmetten yararlanan tarafından KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi üzerine yapılmaktadır.

 

2. Yurt Dışından Alınan Hizmetlerin KDV Boyutuna İlişkin Güncel Mevzuat

KDV Kanunu’nun 9/1. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mülga 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği[3] ile kullanmış ve “yurt dışında ifa edilen hizmetlerde mükellefin esas olarak yurt dışındaki firma olduğunu, ancak fırmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde verginin, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceğini” belirtmiştir.

KDV Genel Tebliğlerinin birleştirilmesi ve diğer Tebliğler ile birlikte 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin de ilga edilmesi ile birlikte söz konusu düzenleme KDV Genel Uygulama Tebliği (“GUT”)’nin “I/C-2.1.2.1” bölümüne taşınmıştır.

KDV GUT’un anılan bölümünde “yurt dışından sunulan hizmetlerde mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.” ifadeleri ile 15 Seri No.lu Genel Tebliğ’deki sorumluluk düzenlemesini yinelemiştir.

Ayrıca hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyeceği hususu da hatırlatılmıştır. Yurt dışından temin edilen ve tevkifata tabi tutulması gereken hizmetlere ilişkin Tebliğ’de yer alan örnekler aşağıda sıralanmıştır[4]:

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmalar tarafından;

• Türkiye’de inşa edilecek bir alış-veriş merkezi için yurt dışında çizilip Türkiye’ye gönderilen mimari proje hizmeti,
• Türkiye’de faaliyette bulunan enerji santralinin işletilmesine ilişkin olarak yurt dışından verilen danışmanlık hizmeti,
• KDV mükellefiyeti olmayan genel bütçeli bir idareye yurt dışından verilen bilgisayar yazılım hizmeti,
• KDV mükellefiyeti olmayan bir sivil toplum kuruluşuna konusuyla ilgili olarak dünyadaki hukuki gelişmeler hakkında yurt dışından bilgi gönderilmesi hizmeti.

 

2.1. KDV sorumlusunun sıfatı

KDV sorumluluğu açısından Tebliğ’in aşağıdaki düzenlemesi çok dikkat çekicidir:

“KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.”

Yukarıdaki düzenlemeden anlaşılacağı üzere, hizmetten faydalananın KDV’den sorumlu tutulabilmesi için KDV mükellefi olması gerekmemektedir. Hizmetten faydalanan ticari faaliyeti bulunmayan nihai tüketici konumundaki gerçek kişiler de yurt dışından temin edilen hizmetlerin KDV’sini sorumlu sıfatıyla tevkif ederek 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar.

Yukarıya alınmış olan KDV GUT’taki örneklerin tamamı, ticari işletmelerin yapmış oldukları hizmet alımları ile ilgilidir. Oysa bahsedildiği gibi KDV mükellefiyeti olmayan gerçek kişilerin de yurt dışından hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapma sorumlulukları bulunmaktadır. Aşağıda buna ilişkin bir mukteza örneği analiz edilecektir:

 

2.2. Konuya İlişkin Bir Mukteza

Türkiye'deki cep telefonu operatörleri ile anlaşarak, Türkiye'de yerleşik nihai kullanıcılara internet üzerinden oyun hizmeti veren yurt dışında mukim firmaların sundukları hizmet bedellerini (oyun içerisinde tüketilen oyun kredisi, oyun puanı gibi) cep telefonu operatörleri üzerinden mobil olarak tahsilat etmelerine aracılık eden ve tahsilat ve faturalaşma mekanizmasının,

• Cep telefonu operatörünün yurt dışındaki firmadan hizmet alan nihai kullanıcının cep telefonu faturasına hizmet bedelini yansıtması veya mevcut TL bakiyesinden düşerek tahsilat yapması ve kendisine ait hizmet bedelini kestikten sonra kalan tutarı tahsilata aracılık yapan firma hesabına göndermesi,
• Aracılık yapan firmaca bu tutardan kendisine ait komisyon tutarı kesilerek kalan tutarın yurt dışındaki firmaya gönderilmesi,
• Cep telefonu operatörü tarafından, tahsilat hizmetinin karşılığı olan KDV dahil bedelin aracı firmaya fatura edilmesi,
• Kendisine faturalanan tutara aracı firma tarafından, vermiş olduğu hizmetin karşılığı olan komisyon ilave edilerek yurt dışındaki firmaya KDV dahil olarak fatura edilmesi,

şeklinde gerçekleştiğini ifade ederek yurt dışındaki firmaya aktarılan bakiye tutar üzerinden KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağını soran bir mükellefe, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (“İVDB”) tarafından verilen görüşte[5];

“Buna göre, firmanız tarafından gerçekleştirilen ön ödemeli kartların, şifrelerin ve PIN kodlarının satışı (mobil ödeme) işlemlerine ilişkin yurt dışı firmalardan alınan komisyon için şirketinizce düzenlenecek faturalarda % 18 oranında KDV hesaplanması ve hesaplanan bu verginin mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 8/1-a maddesine göre mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemleri yapanlar KDV'nin mükellefi olup, aynı Kanun’un 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetki çerçevesinde ödemeye aracılık edilen durumlar için herhangi bir KDV sorumluluğu uygulaması getirilmemiştir.Dolayısıyla, ödemeye aracılık ettiğiniz durumlarda işleme ait KDV, mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından beyan edilip ödeneceğinden firmanızın söz konusu işlemlere ait KDV'yi sorumlu sıfatıyla beyan etmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak bahse konu ön ödemeli kartların, şifrelerin ve PIN kodlarının veya bu meyanda olabilecek diğer ürünlerin alışlarının firmanız kanalıyla yapılması halinde, söz konusu ödemeler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının, aylık dönemler itibariyle firmanızın sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilip ödemesi gerekmektedir.”

ifadelerine yer verilmiştir. Mukteza konusu işlemlerde yurt dışındaki firmalardan internet üzerinden oyun hizmeti alanlar, genellikle toplumun genç kesiminden müteşekkil KDV mükellefiyeti olmayan son kullanıcılardır. Görüş talebi olan firma, yurt dışındaki firmanın hizmet bedellerini tahsil etmesinde aracılık yapmaktadır. Dolayısıyla sunmuş olduğu hizmete tekabül eden komisyon üzerinden KDV hesaplayarak beyan etmesi gerekmektedir. Ancak firmanın asıl sorusu, yurt dışındaki hizmet sunucusuna transfer edilen toplam hizmet bedeli üzerinden kendisinin KDV tevkifatı yaparak sorumlu sıfatıyla beyan etme mükellefiyetinin olup olmadığıdır. Hizmetten yararlanan, aracı firma kendisi olmadığı için muktezada bu soruya, ödemeye aracılık edilen durumlar için tevkifat sorumluluğu getirilmemesi nedeniyle firmanın KDV sorumluluğunun bulunmadığı şeklinde cevap verilmiştir.

Muktezada aracının KDV’den sorumlu tutulmayacağı belirlendikten sonra KDV’nin nasıl beyan edileceği hususu, “ödemeye aracılık ettiğiniz durumlarda işleme ait KDV, mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından beyan edilip ödeneceğinden firmanızın söz konusu işlemlere ait KDV'yi sorumlu sıfatıyla beyan etmesine gerek bulunmamaktadır.” cümlesi ile ifade edilmiştir. Aslında bu ifade doğru değildir. Çünkü zaten hizmet ifasında bulunan işletmenin Türkiye’de KDV mükellefiyeti bulunmadığı için görüş talebinde bulunulmuştur. Bu durumda hizmet bedeline ilişkin KDV’yi tevkif edip beyan etme sorumluluğu hizmetten faydalanan son kullanıcılara aittir.

Mevcut durumda Maliye idaresi ödemeye aracılık eden firmayı internet üzerinden alınan oyun hizmetinin bedellerine ilişki KDV’den sorumlu tutamamaktadır, çünkü Kanun’un (9/1). maddesi Maliye Bakanlığına sadece vergiye tabi işlemlere taraf olanları KDV sorumlusu olarak tayin etme yetkisi vermiştir. Ödemeye aracı olan firma, ödemenin ilgili olduğu hizmetin alıcısı (tarafı) olmadığından KDV’nin tevkif edilip beyan edilmesinden sorumlu tutulamamaktadır. Aslında hizmet alıcısı binlerce kişinin beyanname vermesini beklemektense ödemeye aracılık yapan firmayı sorumlu olarak atamak vergi idaresi için büyük kolaylık olacaktır. Ancak Maliye Bakanlığına verilmiş olan yetki, ödemeye aracılık edenleri sorumlu olarak atamaya fırsat tanımamaktadır.

 

3. Yapılması Tasarlanan Değişiklik

TBMM komisyonlarında görüşülmekte olan Kanun tasarısı ile, KDV Kanunu’nun 9. maddesinin “mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği” hükmünü içeren mevcut 1. fıkrasına aşağıdaki cümlenin eklenmesi öngörülmektedir:

“Şu kadar ki Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Tasarıdaki düzenlemeden anlaşılacağı üzere yurt dışından elektronik ortamda temin edilen hizmetlere ilişkin KDV’nin, KDV mükellefi olmayan hizmetten faydalanan son kullanıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygulamasından vazgeçilmektedir. Vazgeçilen bu düzenleme zaten teorik kalmış olan, pratiği yok denecek düzeylerde bir uygulamadır. Dolayısıyla Türkiye’de yerleşik son kullanıcılara yönelik hizmet sunan ancak Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan hizmet sunucularına KDV mükellefiyeti tesis ettirilecektir. Maliye Bakanı Sayın Ağbal’ ın ifadesi ile bu şekilde 2016 verilerine göre yaklaşık 1,6 milyar liralık bir hizmet bedelinin KDV’ye tabi tutulması hedeflenmektedir[6].

Diğer taraftan tasarı ile ayrıca, KDV Kanunu’nda yapılması planlanan bahsedilen değişiklik sonrasında KDV mükellefi yapılacak yurt dışında mukim hizmet sunucularının bu mükellefiyetlerini gereği gibi yerine getirip getirmediklerini kontrol etmek için, VUK’un mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına aşağıya alınan 7. bent eklenerek Maliye Bakanlığının yetkisi,

“Elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak amacıyla elektronik ortamda faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişi hizmet sağlayıcılara ve/veya başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ve tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcılara ticari faaliyelerine ilişkin bildirim verme yükümlülüğü getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü iş hacmi, sektör, mükellef grupları, alış-satış tutarı, alım-satıma konu mal ve hizmet türleri itibariyle belirlemeye, başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına ilişkin bildirime konu bilgilerin aracı hizmet sağlayıcıları tarafından alınması zorunluluğunu getirmeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye,”

de teşmil edilmektedir. Eklenen bu bent ile hem elektronik ortamda faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişi hizmet sağlayıcılara hem de başkalarına ait ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamı sağlayan gerçek ve tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcılara ticari faaliyetlerine ilişkin bildirim verme yükümlülüğü getirilmektedir. Bu şekilde elektronik ticaret kapsamında gerçekleşen işlemlere ilişkin bir veri havuzu oluşması amaçlanmaktadır.

Tasarının KDV Kanunu’nun 9. maddesinde değişiklik öngören madde gerekçesinde; yapılacak değişiklikle KDV’nin hizmeti sunanlar tarafından beyan edilmesinin, Avrupa Birliği (“AB”) uygulamalarına benzer şekilde gerçekleştirileceği belirtiliyor. Bu nedenle Türkiye’deki uygulamanın ne yönde şekilleneceğini tahmin etmek için gerekçede referans verilen AB uygulamasına göz atmak gerekmektedir. Bu amaçla aşağıda önce konu hakkında Avrupa Birliği uygulaması irdelenecek; daha sonra da -AB uygulamasının OECD düzenlemelerinden büyük ölçüde ilham aldığı gerçeğinden yola çıkarak- OECD’ nin ülke dışından nihai kullanıcılara sunulan hizmetlerin KDV’ye tabi tutulmasına dair önermiş olduğu “basitleştirilmiş rejim” anlatılacaktır.

 

3.1. Mükellef Olmayanlara Verilen Hizmetler İçin Avrupa Birliğinde Geçerli Olan KDV Uygulaması

07 Ekim 2013 tarih ve 1042/2013 numaralı Avrupa Birliği Konsey Uygulama Tüzüğü ile AB üyesi ülkelerin teşebbüsleri tarafından diğer üye ülkelerde yerleşik mükellef olmayan gerçek kişilere sunulan hizmetlerin vergilendirilmesinde köklü değişiklikler yapılmıştır. 2015 yılı başında yürürlüğe giren bu değişiklikler ile daha önce hizmeti sunan işletmenin mukim olduğu ülke vergi idaresine ait olan vergilendirme yetkisi, hizmetten yararlanan mükellef olmayan gerçek kişinin mukim olduğu üke vergi idaresine devredilmiştir[7]. Bu şekilde AB üyesi ülkelerin mükellefi olmayan ticari işletmeler için geçerli olan vergilendirme rejimi, AB ülkelerinde mükellef olan ticari işletmeler için de geçerli kılınmıştır. Son kullanıcılara sunulan hizmetlerin vergilendirilme yöntemindeki bu değişikliğin altında yatan mantık, tüketim vergilerinin ana ilkesi olan vergi hasılatının tüketimin yapıldığı ülke hazinesine girmesi ilkesidir. Değişikliğin diğer bir gerekçesi de üye ülkelerde hizmet KDV oranlarının farklı olması nedeniyle, KDV oranının göreceli olarak yüksek belirlendiği ülkelerde kurulu işletmelere göre KDV oranının düşük olduğu ülkelerdeki işletmeler lehine bozulmuş olan nisbi rekabet avantajının elimine edilmesi ihtiyacıdır[8].

Son kullanıcıların mükellefiyetlerinin bulunmaması nedeniyle vergiyi indirim olanaklarının bulunmayışı, kesecekleri verginin üzerlerinde ekonomik bir yük olarak kalacak olmasına neden olmaktadır. Bu yüzden AB uygulamasında son kullanıcılara sunulan hizmetlerde KDV sorumluluğu mekanizması bir seçenek olarak düşünülmemektedir. AB mevzuatına göre; Birlik üyesi olan ülkelerde yerleşik son kullanıcılara verilen elektronik hizmetler, söz konusu hizmeti sunan teşebbüs adına hizmetin sunulduğu ülkede KDV mükellefiyeti tesis ettirilmesi suretiyle vergilendirilmektedir. (Elektronik hizmetler ile aşağıda sayılan hizmetler kastedilmektedir: Telekominikasyon hizmetleri, radyo ve TV yayını hizmetleri, elektronik ortamda sunulan hizmetler (rezervasyon hizmetleri, sinema, tiyatro gösterileri, cep telefonu uygulama programları gibi)) Bu durumda, elektronik hizmetlerin çok sayıda ülkenin mukimi olan gerçek kişilere sunulduğu hususu da göz önüne alınınca, teşebbüslerin her ülkede ayrı KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekecektir. Hizmet sunucularını her ülkede ayrı mükellefiyet tesis ettirme külfetinden kurtarmak için AB mevzuatında son kullanıcılara elektronik ortamda sunulan hizmetler için basitleştirilmiş mükellefiyet sistemi geliştirilmiştir. AB üyesi olmayan ülkelerde kurulu teşebbüsler için getirilen ve “Tek Durak Noktası Rejmi (One-Stop-Shop Scheme)” olarak adlandırılan bu sisteme göre; hizmet sunucuları dilerlerse müşterilerinin bulunduğu Birlik üyesi her ülke yerine tercih edecekleri sadece bir üye ülkede KDV mükellefiyeti tesis ettirebilirler[9]. Bu sistemde hizmet sunucusu sadece bir ülkeden KDV kimlik numarası alarak mükellefiyet kaydı yaptırmakta ve KDV’ye ilişkin mükellefiyetler merkezileştirilmektedir. Hizmet sunucusunun uygulayacağı KDV oranı, son kullanıcının yerleşik olduğu ülkede geçerli KDV oranı olmaktadır. Bu sistemde tüm kayıt prosedürü ve raporlamalar elektronik ortamda yapılmaktadır. AB içerisinde hizmet sunan üye ülkeler haricindeki ülkelerin teşebbüsleri için öteden beri uygulanan bu basitleştirilmiş sistemin bir benzeri 2015 başından itibaren Birlik üyesi ülke teşebbüslerinin Birlik içinde yerleşik son kullanıcılara sunacakları hizmetlerde de kullanılır olmuştur. Birlik üyesi ülke teşebbüsleri için tasarlanan ve “Mini Tek Durak Noktası (Mini One-Stop-Shop -MOSS-)” olarak isimlendirilen bu sistemde teşebbüsler kendi ülkelerindeki vergi kimlik numaralarını kullanarak ortak bir internet portalına kayıt yaptırmakta ve bu şekilde müşterilerinin olduğu her ülkede ayrı mükellefiyet tesisi külfetinden kurtulmaktadırlar. Elektronik hizmetler için beyannameler 3 aylık dönemler için bu portal üzerinden verilmektedir. Her üye ülkenin vergi idaresine, bir çeyrek dönemde kendi yetki alanında elektonik hizmetlerden ötürü beyan edilip ödenen KDV’yi tespit etme ve son kullanıcının yerleşik olduğu ülke vergi idareleri arasında bölüştürüp transfer etme mükellefiyeti yüklenmiştir[10].

Özet olarak, AB mevzuatında elektronik ortamda sunulan hizmetlerin sunulduğu yerin, 2015 başından itibaren, hizmetten yararlanan müşterinin mukim olduğu yer olarak belirlenmesi ile birlikte, AB teşebbüslerinin Birlik üyesi diğer ülkelerde mukim vergi mükellefi olmayan gerçek kişilere sundukları hizmetlerin tevkifat usulü ile değil de, hizmet sunucusu tarafından beyanname verilmesi suretiyle vergilendirilmesi esası benimsenmiştir. Ancak hizmet sunucularını, müşterileri olan gerçek kişilerin çok sayıda ülkenin mukimi olmaları sebebiyle, her ülkede ayrı KDV beyanında bulunma külfetinden kurtarmak için, mukim oldukları ülkedeki vergi mükellefiyet kayıtlarını kullanarak, oluşturulan internet portalı üzerinden değişik ülkelerde sundukları tüm hizmetleri 3 aylık dönemler için verecekleri tek bir beyanname ile beyan etme ve ödeme imkanı getirilmiştir.

 

3.2. OECD’ nin Önerisi (Basitleştirilmiş Rejim)

KDV’nin hesaplanması, tahsil edilmesi ve beyan edilmesine ilişkin yükümlülük normal şartlarda hizmet sunucusuna aittir. Hizmeti sunanların hizmetin ifa edildiği ülkede yerleşik olması durumunda bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi kolaydır. Ancak hizmeti ifa edenin hizmetten yararlananın mukim olduğu ülkede bir işyeri yoksa bu durumda bazı sorunlar ortaya çıkmaktadır. OECD bu durumlarda müşterinin de ticari bir işletme olması halinde, KDV’nin sorumlu sıfatıyla müşteri tarafından tevkif edilip vergi idaresine yatırılmasını tavsiye etmektedir. Ancak hizmet sunucularının hizmetin sunulduğu ülkenin mukimi olmadıkları ve hizmetten yararlananın da -ticari işletme değil de- vergi mükellefiyeti olmayan gerçek kişi olduğu durumlarda, KDV tevkifatı uygulaması KDV’nin tahsilini teminat altına almak açısından çözüm sunamamaktadır. Çünkü vergi mükellefiyeti olmadığı halde KDV’nin ödenmesinden sorumlu tutulan son kullanıcının, bu sorumluluğu yerine getirmek için motive edilmesi mümkün olmamaktadır. Son kullanıcıların sayıca hacimli olması KDV sorumluluğunu yerine getirip getirmedikleri konusunda vergi idarelerinin denetim yapmasını da imkansız kılmaktadır. Diğer taraftan söz konusu kitle nezdinde yapılacak vergi denetimi, işlem tutarlarının küçüklüğü dikkate alınınca, maliyeti vergi incelemelerinden hasıl olması beklenen vergi gelirlerini bile karşılanamayacağından, uygulanabilir olmaktan uzak kalacaktır[11].

OECD, uluslararası organizasyonlar ve diğer ülkelerin deneyimleri, yurt dışında yerleşik işletmeler tarafından doğrudan diğer ülkelerdeki son kullanıcılara sunulan hizmetler için en uygun KDV tahsil yönteminin yurt dışı mukimi işletme için hizmet sunulan ülkede KDV mükellefiyeti tesisi edilmesi olduğunu göstermektedir[12]. OECD, mukim olmayan söz konusu işletmeler için tesis edilecek mükellefiyet rejiminin, uyum kolaylığı açısından, basitleştirilmiş bir rejim olmasını tavsiye etmektedir. Basitleştirilmiş mükellefiyet rejimine tabi kılınacak bu işletmeler için öngörülen ödevler ne kadar sınırlı olursa uyum derecesi de o derece yüksek olacaktır[13]. Bir firmanın çok sayıda vergi otoritesinin yetki alanlarındaki ülkelerde mukim son kullanıcılara hizmet sunmakta olduğu göz önüne alınınca uyum kolaylığını sağlama açısından basitleştirilmiş bir mükellefiyet rejimine olan ihtiyacın önemi daha da gün yüzüne çıkmaktadır. Bu işletmelerin klasik mükellefiyet rejimine tabi tutulmaları durumunda ya uyum problemleri ortaya çıkacak veya bu işletmeler kendilerini klasik mükellefiyet rejimine tabi kılan ülkelere hizmet sunmaktan imtina edeceklerdir.

Basitleştirilmiş rejim ile kayıt altına alınan mükellefler, klasik rejimdeki mükelleflerin sahip olduğu KDV iadesi talep etme gibi bazı haklara sahip olmayacakları gibi, söz konusu mükelleflerin tüm kazançlarını beyan etme gibi ödevleri de kendilerine yüklenmeyecektir. Bu türden bir basitleştirilmiş rejim ile ilgili deneyimler, söz konusu rejimin, pratik olduğunu, KDV tahsilini güvenceye almak konusunda uygun çözümler sunduğunu, ekonomik faaliyetlerin seyrinin saptırılması ihtimalini minimize ettiğini ve yurt içinde yerleşik olan mükellefler ile olmayanlar arasında tarafsız kaldığını göstermektedir. Böyle bir mekanizma vergi idarelerine göreceli olarak düşük yönetim maliyetleri ile son kullanıcılara sunulan hizmetlerden elde edilen vergi gelirlerinin önemli bir bölümünü kavrama fırsatı verecektir[14].

OECD, vergi idarelerinin vergi tashil güvenliğinin sağlanması ve basit bir özel vergileme rejimi kurulması amaçları arasında uygun bir denge oluşturmasını önermektedir. Oluşturulacak basitleştirilmiş rejim vergi idarelerinin kendi mukimi olmayan mükelleflerden tahsil edilecek verginin doğru hesaplanmış olmasını temin etmelidir[15].

 

3.2.1. Basitleştirilmiş mükellefiyet rejiminin temel nitelikleri

OECD’nin önermiş olduğu basitleştirilmiş mükellefiyet rejimininin ana unsurları olan mükellefiyet, indirim KDV’nin telafisi veya iadesi, beyanname verilmesi, verginin ödenmesi, kayıtların tutulması, faturalama, bilgilere ulaşılması ve üçüncü taraf hizmet sunucularının kullanımı konuları aşağıda özetlenmiştir:

 

3.2.1.1. Mükellefiyet tesis etme prosedürü

Mükellefiyet tesisinin basit bir süreçte gerçekleştirilmesi vergi otoritesi ile tek bağı tüketicilere hizmet sunmak veya gayri maddi varlık tedarik etmek olan yurt dışında mukim işletmeler için önemli bir teşvik teşkil edebilir. Mükellefiyet tesisinde istenen bilgiler aşağıdakiler ile sınırlı tutulmalıdır:

• İşletme adı,
• Vergi idaresinin muhatabı olacak irtibat kurulacak kişinin adı,
• Mükellefin ve irtibat görevlisinin kayıt ve posta adresleri,
• İrtibat görevlisinin telefon numarası
• İrtibat görevlisinin e-mail adresi,
• Mukim olmayan işletmenin web sayfası
• Vergi kimlik numarası

Yurt dışında mukim olan bu işletmelerin mükellefiyet kaydı vergi idaresinin web sayfasından elektronik olarak yapılabilmelidir. Kayıt için web sayfasında yer alacak talimatlar vergi otoritesinin mensubu olduğu ülkenin büyük ticaret ortakları olan ülkelerin diline çevrilmiş olmalıdır.

 

3.2.1.2. İndirim KDV’nin telafisi

Basitleştirilmiş rejimde vergi idarelerinin, nihai tüketicilere hizmet sunan veya gayrimaddi varlık tedarik eden yerleşik olmayan mükelleflere indirim hakkı vermemesi makul karşılanmalıdır. Yani sunacağı hizmetler için mükellefiyet tesis eden yurt dışı işletmelerin beyannamelerinde indirilecek KDV satırı bulunmayacaktır.

 

3.2.1.3. Beyanname usulü

Verilecek beyanname ile ilgili prosedürler vergi otoriteleri arasında önemli ölçüde farklı olabileceğinden çok sayıda ülkeye hizmet sunan yerleşik olmayan işletmeler için her bir ülkenin beyanname verme ile ilgili koşullarını ayrı ayrı karşılamak ciddi bir yük yükleyecektir. Bu nedenle vergi otoriteleri yerleşik olamayanlar için beyannamenin vergi indirimi hakkı olan yerleşik mükelleflerden daha az detaylı bilgiler içeren basitleştirilmiş bir formatta sunulması imkanı vermelidirler. Söz konusu beyanname formatında yer alacak bilgiler, basitlik ile vergi otoritesinin vergi yükümlülüğünün doğru bir şekilde yerine getirilip getirilmediğini doğrulama ihtiyacı arasındaki dengeyi kurabilecek ölçüde detay içermelidir. Beyannamede yer alacak bilgiler aşağıdakilerle sınırlandırılabilir[16]:

• Hizmet sunucusunun vergi kimlik numarası,
• Vergilendirme dönemi,
• Döviz birimi ve kullanılan döviz kuru,
• Genel oranda vergiye tabi matrah,
• (Varsa) İndirimli oranda vergiye tabi matrah,
• Toplam ödenecek vergi.

Bu bilgileri içeren beyanamenin elektronik ortamda teslim edilmesi imkanının sunulması, uyumu kolaylaştırmak için zorunludur.

 

3.2.1.4. Verginin ödenmesi

Yerleşik olmayan mükelleflerin tahakkuk eden vergiyi elektronik ödeme yöntemleri ile ödemeleri tavsiye edilmektedir. Bu ödeme yöntemi mükellef için ödeme sürecinin yükünü azalatacağı gibi vergi idaresinin de vergi tahsil maliyetini düşürecektir. Ödemenin hizmet sunucusunun yerleşik olduğu ülkenin dözviz cinsinden yapılmasına da müsaade edilmesi önerilmektedir[17].

 

3.2.1.5. Kayıtların tutulması

Tesis edilecek mükellefiyetle ilgili tutulacak kayıtların vergi idarelerinin ödenmesi gereken verginin doğru bir şekilde hesaplanıp hesaplanmadığını kontrol etmek için verilerin incelenmesini temin etmesi gerekir. Vergi idareleri kayıtların elektronik ortamda tutulması konusunda OECD tarafından teşvik edilmektedirler. Ülkemizde tüm işletmeler için zorunlu olmasa da e-fatura, e-arşiv ve e-defter uygulamaları ile OECD nin bu tavsiyesini realize etmiş durumdadır. Tüketicilere yönelik olarak yurt dışından hizmet sunan işletmeler de e-defter kapsamında dahil edilebilir[18].

 

3.2.1.6. Faturalama

Hizmeti alan son kullanıcılar KDV indirim hakkına sahip olmadıklarından, basitleştirilmiş rejm kapsamında faturalama mükellefiyetinin kaldırılması tavsiye edilmektedir[19].  

Faturalamının gerekli olduğu durumlarda da, vergi idareleri hizmet sunucusunun yerleşik olduğu ülkenin mevzuatına göre fatura düzenlenmesine izin verebilmesi veya vergisel amaçlar dışında düzenlenmiş elektronik fiş benzeri ticari belgelerin fatura yerine kabul edilmesi önerilmektedir. Düzenlenmesi halinde faturada yer alacak bilgiler; hizmet suncusunun ünvanı, sunulan hizmetin türü ve sunum tarihi, matrah ve matrahın vergi oranlarına göre dağılımı, toplam matrah gibi KDV rejimini idare etmek için gerekli olanlar ile sınırlandırılmalıdır. Faturaların mükellefin yerleşik olduğu ülkenin dilinde düzenlenmesine de müsaade edilmelidir.

 

3.2.1.7. Rejime İlişkin Temel Bilgilere Ulaşılabilmesi

Yerleşik olmayan hizmet sunucularının basitleştirilmiş rejime göre mükellefiyet tesisinde ve bu rejime uyumda ihtiyaç duyacakları bilgilere on-line olarak ulaşabilmeleri rejimin olmazsa olmazlarındandır. İnternet üzerinden ulaşılabilecek bu bilgiler yerleşik olmayan hizmet sunucularının kendi dillerine de tercüme edilmiş olması önerilmektedir. Resmi web sayfasında yer alacak olan bu bilgiler özellikle hizmetlerin sınıflandırılmasını ve KDV oranlarını mutlaka içermelidir[20].

 

3.2.1.8. Üçüncü taraf hizmet sunucularının kullanılması

Basitleştirilmiş rejime yerleşik olmayan hizmet sunucularının uyumunu kolaylaştırmak için, hizmet sunulan ülkedeki bir hizmet sunucusunun kendi lehine beyanname tevdii gibi vergisel prosedürleri tamamlamak için tayin edilmesi imkanının verilmesi tavsiye edilmektedir[21]. Bu şekildeki bir belirleme, özellikle orta ve küçük ölçekli işletmeler için kolaylık sağlayabilir.

 

3.2.1.9. Orantılılık

Vergi otoritelerinin basitleştirilmiş yöntemi, yöntemin, uygulanmasından beklenen vergi gelirleriyle orantısız bir idare ve uyum yükü doğurmayacak ve yerleşik olan mükellefler ile yerleşik olmayanlar arasında tarafsızlığı bozmayacak şekilde uygulamaları önerilmektedir[22]. Bu ise vergi otoritelerinin yeteri derecede açık ve ulaşılabilir, basitleştirilmiş mükellefiyet kaydı ve uyum mekanizmalarını tutarlı bir şekilde oluşturmaları ile mümkün olacaktır. Minimal düzeyde değer içeren hizmetler için basitleştirilmiş mekanizma uygulanması vergi idareleri için elde edilecek vergi hasılatının üzerinde yönetim maliyeti oluşturabilecektir. Bu nedenle bazı vergi idareleri eşik tutar belirleyerek bu tutarın altında değeri olan hizmet sunumları için, mukim olmayan hizmet sunucularını mükellefiyet kaydından beri tutma yolunu seçebilmektedirler. Bu şekilde bir eşik belirlenirken yerleşik mükellefleri rekabet açısından dezavanatajlı bir konuma sokmamak için çok dikkatli olunması OECD tarafından tavsiye edilmektedir.

 

3.2.1.10. Bilgi paylaşımının önemi

Sınır ötesi hizmet sunumlarından doğan KDV’nin etkin bir şekilde tahsil edilmesinde vergi otoritelerinin bilgi paylaşımında bulunması önem arz etmektedir. Değişim konusu olacak bilgiler tüketim ve hizmet sunumuna dair bilgilerdir. Mübadele edilecek bilgi miktarının sınırlandırılması ve vergi idareleri ve işletmeler açısından yönetim maliyetini minimize edecek ortak bir bilgi değişimi standardının geliştirilmesi ile KDV’nin etkin şekilde tahsili başarılabilecektir.[23]

 

SONUÇ

Kavranması zor olduğu için hizmet sunumlarının KDV’ye tabi tutulması her zaman meşakkatli oluştur. Hizmeti sunanın yurt dışında, hizmetten faydalananın da mükellef olmadığı durumlarda bu meşakkat katlanarak kendisini hissettirmiştir. KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği ilk günden beri yurt dışından temin edilen hizmetlerin KDV açısından vergilendirilmesi, hizmet bedellerinin Türkiye’de hizmetten yararlananlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir. Yurt dışından temin edilen hizmetler için KDV sorumluluğu sadece KDV mükelleflerine değil, KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere de yüklenmiştir. Ancak gerçek kişilerin KDV sorumlusu tutulması pratikte karşılık bulmamıştır. Diğer taraftan dijital ekonominin gelişmesi ile elektronik ortamda sunulan hizmetlerin boyutu vergi idarelerinin vazgeçemeyecekleri bir düzeye ulaşmıştır. TBMM’de görüşülmekte olan kanun tasarısı ile, yurt dışından KDV mükellefiyeti olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlerin KDV açısından vergilendirilmesinde, tevkifat uygulanmasından vazgeçilmekte, yurt dışındaki hizmet sunucuları adına mükellefiyet tesis ettirilmesi kuralına geçilmektedir. Yurt dışındaki hizmet sunucuları için getirilecek mükellefiyet rejiminin, AB uygulaması ve OECD tavsiyelerinde resmedildiği gibi basitleştirilmiş olması halinde hazine için önemli bir vergi geliri kaynağı olacağını ve benzer hizmetleri sunan yurt içindeki mükellefler açısından da rekabeti düzenleyici bir işlev göreceğini değerlendirmekteyiz.