Semra ERSOY
Vergi Bölümü Direktörü, Yeminli Mali Müşavir
ÖZET
İşletmelerin ticari sürekliliğini borçlanma yolu finanse etmeleri, sadece makro göstergeler açısından değil vergi idaresinin vergi alacağını güvenceye alması açısından da kritik öneme sahiptir. Bu anlamda vergi mevzuatında öz kaynaklar ile finansmanı özendirici düzenlemeler arasına 01.01.2021 tarihinden itibaren finansman gider kısıtlaması uygulaması da girmiş bulunmaktadır. Buna göre yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan vergi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Düzenleme ile ilgili uygulamaya yönelik olarak yayımlanan 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde finansman gider kısıtlamasına tabi olmayan finansman giderleri sınırlı olarak sayılmamış olup işletmelerin yasal düzenlemenin maksadına uygun maliyet ve giderlerini kendileri tarafından belirleme hakkı bulunmaktadır.
Finansman gider kısıtlaması uygulaması ile vergi yükü arttırılmış olan mükellefler için söz konusu kısıtlama uygulamasının istisnası olarak nitelendirebileceğimiz kapsam dışı finansal maliyet ve gider kalemlerinin tespiti, kayıt ve hesaplamaları üzerinde durulması gereken bir konu olarak öne çıkmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Finansman Gider Kısıtlaması, Finansman Giderleri, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Katma Değer Vergisi İndirimi.
GİRİŞ
Finansman gider kısıtlaması, Gelir Vergisi Kanunu’na ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na ilk olarak 01.01.1996 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 4008 Sayılı Kanun’un 25’ inci maddesi ile eklenmiştir. Resmi Gazete’de 06.12.1996 tarihinde yayımlanan 54 Seri No.lu Tebliğ ve 08.02.1997 tarihinde yayımlanan 55 Seri No.lu Tebliğ ile konu hakkındaki usul ve esaslar belirlenmiştir. Mali tablolarda enflasyon düzeltmesi hükümleri içeren ve 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5024 sayılı Kanun ile söz konusu kısıtlama kaldırılmıştır. 15.06.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun’la birlikte finansman gider kısıtlaması uygulaması tekrar düzenlenmiş ancak yürürlük tarihi 01.01.2013 olan düzenleme 8 yıl boyunca Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı’nca, bu yetki kullanılmadığı için uygulamaya geçirilmemiştir. 04.02.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, ilgili kanun maddelerindeki oran yüzde 10 olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 25.05.2021 tarihinde yayımlanan 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile maddenin uygulanmasına yönelik düzenlemeler açıklanmıştır.
Bu çalışmada finansal gider kısıtlaması uygulaması, söz konusu yasal düzenleme ve 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği çerçevesinde irdelenerek kısıtlama dışında bırakılan finansal maliyet ve giderler üzerinde durulmuştur.
1.Kanuni Düzenleme ve Gerekçesi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’nci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma ilişkin olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının gider olarak indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
04.02.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, ilgili kanun maddelerindeki oran yüzde 10 olarak belirlenmiştir.
Söz konusu kanun maddelerinin gerekçesi ise işletmelerin finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek ve öz kaynaklarını güçlendirmektir.
2.Kapsama Giren Mükellefler
Gerçek usulde vergilendirilen ve bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri ve kanunda belirtilen kurumlar (kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri) haricinde olan ve bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinden yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşanlar finansman gider kısıtlamasına tabi bulunmaktadır.
Tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıklar ile ilgili olarak ise Tebliğ’de, tespit edilen finansman gider kısıtlamasına tabi KKEG tutarının her bir ortağın kendi beyannamesinde hissesi oranında beyan edileceği düzenlenmiştir.
3.Uygulama Dönemi
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin yürürlük tarihinden (1/1/2013) itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya düzenlenen kredi sözleşmelerine ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacak olup her bir geçici vergi dönemi sonunda finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın, kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı gerekmektedir.
Özel hesap dönemine tabi işletmelerin 2021 yılı içerisinde sona eren hesap dönemine ilişkin kazançları finansman gider kısıtlamasına konu edilmeyecek; bu işletmelerin 2021 yılı içerisinde başlayan ve 2022 yılı içerisinde sona eren vergilendirme dönemlerine ilişkin kazançları finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden işletmelerin bu işleri ile ilgili olarak kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, bu işletmelerde gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
4.Uygulama Esasları
4.1.Yabancı Kaynaklar
18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’ne göre yabancı kaynak, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade etmektedir. Tebliğ’de yer alan açıklamalardan anlaşıldığı üzere idare, işletmede kullanılan yabancı kaynakları hiçbir şekilde sınırlandırmamıştır. Buna göre bilançoda yer alan 300-Nolu hesaplar ile 499-Nolu tüm hesaplar yabancı kaynak olarak kabul edilmektedir.
4.2.Finansman Giderleri
4.2.1.Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Gider ve Maliyetler
Yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları kısıtlamaya tabi kalemlerdir.
4.2.2.Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Olmayan Gider ve Maliyetler
Kanun maddesinde yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlamasından ari tutulmuştur. 18 Seri No.lu KV Tebliği’nde konuya ilişkin olarak yatırım, “İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler” olarak tanımlanmış olup Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine (Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.) atıfta bulunularak zorunlu veya ihtiyari olarak maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlerin gider kısıtlamasına konu olmayacağı açıklanmıştır.
Tebliğ’de ayrıca finansman gideri kalemi olarak yer aldığı halde yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olmayan gider ve maliyetlerin kısıtlama hesaplamasına dahil edilmeyeceği düzenlenmiştir. Bu hususa ilişkin olarak verilen örnek giderler aşağıdaki gibidir:
-Teminat mektubu komisyonları
-Tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı vb. giderler
-İpotek masrafları
-Erken ödeme iskontoları nedeni ile finansman gelirinde azalış olarak etki eden giderler
-Peşin ödeme iskontoları nedeni ile finansman gelirlerinde azalış olarak etki eden giderler
-Banka havalelerine ilişkin ödenen BSMV (Faize bağlı olarak doğan BSMV finansman giderlerinin ise finansman kısıtlamasına tabi olduğu belirtilmiştir.)
Ancak Tebliğ’den anlaşıldığı üzere yukarıda yer alan finansman giderleri sınırlı olarak sayılmamış, “gibi giderler” ifadesi kullanılarak açık bırakılmıştır. Diğer bir ifade ile işletmelerin hangi finansman gider kalemlerinin kısıtlamaya tabi olup olmadığını “yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan” ibaresini referans alarak kendilerinin belirlemesi gerekmektedir.
Yine Tebliğ’de, “Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’na göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 258.maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.” ifadesi yer almaktadır.
Uygulamada 320 No.lu Satıcılar Hesabında malın ya da hizmetin peşin bedeli ayrı; vade farkından kaynaklanan geç ödeme farkı ayrı kayıt, sadece karşı taraf vade farkı faturası düzenlemiş ise söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla ilk borçlanma kaydı esnasında peşin ödeme bedeli ile vade farkından kaynaklanan fark bedeli ayrı kayıt yapılmamaktadır. Bağımsız denetime tabi işletmelerde mal/hizmet bedelinin vade farkına tekabül eden kısmının finansman gideri olarak ayrı gösterilmesi zorunlu ise de işletmeler çoğunlukla kayıtlarını vergi mevzuatı çerçevesinde Tek Düzen Muhasebe Sistemine uygun olarak düzenlemekte, düzeltme kayıtları ile standartlara uygun tablolarını hazırlamaktadırlar.
Tebliğ’de satıcılar hesabındaki yabancı para cinsinden olan tutara kur değerlemesi yapılarak kur farkı giderlerinin tamamının finansman gideri olacağı açık olarak belirtilmiş iken bu hesap ile ilgili başka bir finansman gideri (ki bu durumda vade farkı anlaşılmaktadır) hesaplanmamış ise “ayrıca ayrıştırma yapılabilir” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği açık değildir.
Zira satıcılar hesabı kısıtlamaya tabi bir finansman gideri kalemi değildir. Söz konusu hesap kısıtlamanın ilk test oranı olan öz kaynak yabancı kaynak kıyaslamasında kullanılmaktadır. Tebliğdeki ayrıştırma işleminden kasıt reeskont benzeri bir işlem ise bu durumda hesaplanan reeskont tutarı ilk test için kullanılmış olacaktır. Bu anlamda işletmelerin satıcılar hesabı ile ilgili kur değerleme işlemi dışında hangi kısmını finansman gider kısıtlaması dışında tutabileceği konusunun özelge vb. enstrümanlar ile aydınlığa kavuşacağı söylenebilir.
4.3.Yabancı Kaynakların Öz Kaynakları Aşması Koşulu
Finansman gider kısıtlaması uygulaması nedeni ile işletmelerin her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanunu’na göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit etmeleri gerekmektedir.
Yabancı kaynak tanımı Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmamakla birlikte yukarıda yer verildiği üzere tanım, Tebliğ’de yapılmıştır. Öz kaynak ise Vergi Usul Kanunu’nda 192. maddede, “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder.” olarak tanımlanmıştır.
Buna göre bilançonun pasif kısmındaki 5 No.lu hesaplar ile 3 ve 4 No.lu hesaplar arasındaki farkın negatif olması halinde uygulamanın test koşulu olan “yabancı kaynakların öz kaynakları aşma koşulu” gerçekleşmiş olacaktır.
4.4.Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Tutarın Tespiti
Tebliğ örnek: Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır. Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı :
2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden
finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)
: 140.000 TL x %20 : 28.000 TL 28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
4.5.Finansman Giderlerinin Finansman Gelirleri ile Netleştirilmesi
Tebliğ’e göre genel kural: Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün değildir.
Ancak Tebliğ’de bu genel kurala bir nevi istisna oluşturacak açıklama getirilmiştir. Buna göre aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin mahsuplaştırılması yapılabilecektir. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderleri ise mahsuplaşmaya konu edilemeyecektir.
Aynı kaynak ifadesinden aynı yabancı kaynağın kastedildiği anlaşılsa da uygulamada hesap bazında mı, alt hesap bazında mı aynı kaynak kabul edileceği açık değildir. Tebliğ’de verilen örnekte bankadan kullanılan krediye ilişkin kur farkı netleştirme işlemi yapılmaktadır. Ancak örneğin aynı bankadan kullanılan farklı döviz cinsi kredilere ilişkin tahakkuk eden kur farkı geliri ve kur farkı giderinin kendi içerisinde mi yoksa banka bazında mı mahsuplaştırılacağı net değildir. İşletmelerin finansman gider kısıtlamasına esas KKEG tutarının hesaplanması aşamasında yabancı kaynaklardan doğan kur farkı gelir ve gider kayıtlarının özenle tutulması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
Tebliğ metninde ayrıca temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı gelirinin ise söz konusu işlemin aktif kalemin değerlemesi olarak kabul edildiği için yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyeceği açıklanmıştır.
4.6.Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç ve Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması ile Finansman Gider Kısıtlaması İlişkisi
4.6.1.Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Finansman Gider Kısıtlamasının Aynı Anda Uygulanması
Örtülü sermayeye isabet eden veya örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilen giderin hesaplanarak toplam finansman giderinden mahsup edilmesi; kalan kısım üzerinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesaplanması gerekmektedir.
4.6.2.Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması ile Finansman Gider Kısıtlamasının Aynı Anda Bulunması
Binek otomobillere ilişkin olarak kısıtlaması gereken tutarın öncelikle tespit edilmesi, bu tutarın toplam finansman giderinden mahsup edilerek kalan kısım üzerinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesaplanması gerekmektedir.
5.Kısıtlanan Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi
Makale tarihi itibarıyla henüz taslak halindeki 36 Seri No.lu KDV Tebliği’nde, Bakanlık KDVK’nın 29/5.maddesinin tanıdığı yetkiyi kullanarak finansman giderlerinin işle ilgili olması gerekçesiyle bu maliyet ve giderlere ilişkin kanunen kabul edilmeyen giderlere ait KDV’nin indiriminin mümkün olduğu şeklinde düzenleme yapmıştır.
SONUÇ
İşletmelerin borçlanma yolu ile finansman yaratma stratejisi genelde ticari faaliyetlerinin sürekliliği için tercih edilen bir yol ise de ilk kurulum dönemlerinde ya da yatırım dönemlerinde daha agresif kararlar alındığı bir gerçektir. Hatta sadece avantajlı kredi imkânları ya da avantajlı ürün alımı, ithalatı fırsatını değerlendirme bile işletmeyi borçlandırmaya götürebilmektedir. Finansman gider kısıtlaması uygulaması ile tercihini bu yönde kullanan mükelleflerin vergi yükü arttırılmış olmaktadır.
Mevcut durumda yasal finansman gider kısıtlamasına tabi olmayan finansman giderleri sınırlı olarak sayılmamış olup işletmelerin yasal düzenlemenin maksadına uygun maliyet ve giderlerini kendileri tarafından belirleme hakkı bulunmaktadır.
Henüz uygulamanın yeni olması nedeni ile konu hakkında literatürün oluşması zaman alacak olsa da işletmelerin bu hakkını dikkatle kullanması, söz konusu kapsam dışı maliyet ve giderlerin tespiti, kayıt ve hesaplamaları önem arz etmektedir.