GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE YURTDIŞINDA ÖDENEN VERGİNİN MAHSUBU

19.03.2025

İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı

 

Özet: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123. maddesine göre, yurt dışında  ödenen vergiler belli şartlar ve limitler dahilinde gelir vergisi beyannamesinde mahsup edilmekte olup böylece tam mükellef gelir vergisi mükelleflerinin ülke içinde ve ülke dışında aynı kazanç ve iratlar üzerinden mükerrer vergilendirilmesi önlenmektedir.

 

Anahtar Kelimeler: Yıllık beyanname, yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu, verginin ertelenmesi, tahakkukun düzeltilmesi.

 

1. Giriş

Gelir Vergisi Kanununda tam mükellef gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği öngörülmüştür. Yabancı memleketlerde ödenen verginin mahsubu konusu GVK’nın 123. maddesinde düzenlenmiştir.

Bilindiği üzere çifte vergilendirme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile aynı gelir üzerinden mükerrer vergileme yapılmasını önlemeye çalışmaktadırlar. Ancak bu her zaman mümkün olmadığından Gelir Vergisi Kanununda yurtdışında ödenen vergilerin yıllık beyannamede hesaplanan vergiden ülkemizde geçerli olan vergi oranları ile sınırlı olarak mahsup imkanı bulunmaktadır. 

 

2. Yabancı Ülkelerde Ödenen Verginin Mahsup İşleminin Yapılması İçin Genel Esaslar

193 sayılı GVK’nın "Yabancı memleketlerde ödenen verginin mahsubu" başlıklı 123. maddesinde yer alan hükme göre, yabancı ülkelerde ödenen verginin mahsup işlemi aşağıdaki esaslar çerçevesinde yapılmaktadır. Buna göre;

• Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.
• İndirilecek miktar gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark dikkate alınmaz.
• Gelir vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan oranı üzerinden hesaplanır.
• Vergi indiriminin yapılması için, yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi şarttır.
• Yabancı memlekette ödenen vergilerin gerekli olan vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir.
• Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil (indirilir) edilir, süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile dikkate alınmaz, ancak Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur (saklıdır).
• Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir.
• Yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.
• Kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergiler, ödenmiş olmaları şartıyla, Türkiye'de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir.

Bu durumda; tam mükellef kapsamındaki gerçek kişilerin yedi gelir unsuruna ilişkin olarak Türkiye’de yıllık beyanname vermeleri durumda, aynı gelir unsurları için yurtdışından elde ettikleri kazanç ve iratlar nedeniyle elde edildiği ülkede vergi ödenmesi durumunda, belirlenen esaslar doğrultusunda, yurtdışında ödenen bu verginin mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Yabancı ülkede vergi ödenen gelirin mutlaka o ülkede elde edilmiş olması gerekmektedir. Yabancı ülkede ödenen verginin elde edildiği gelir şayet Türkiye’de kazanılmış ise mahsup imkanından yararlanmak mümkün değildir.

 

3. Yurtdışında Ödenen Vergilerin Mahsubuna İlişkin Örnek Olay

Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu imkanından sadece tam mükellef gerçek kişiler yararlanabilecek olup dar mükellefler bu madde hükmünden yararlanamaz. Çünkü dar mükellefler, sadece 'Türkiye de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği için yurt dışı gelirlerini beyan edemeyecekler, dolayısıyla mahsup da söz konusu olmayacaktır.

Örnek 1: 2024 yılında tam mükellef Bay (A)’nın Türkiye'deki ticari faaliyetinden elde ettiği kazanç 2.250.000 TL’dir. Bu kişinin Almanya’daki işyerinden elde ettiği kira geliri 750.000 TL olup bu geliri üzerinden yurt dışında 230.000 TL  gelir vergisi ödenmiştir. Kişi, Türkiye'de tam mükellef olduğundan Türkiye'deki ve yurt dışındaki kazançları toplamı üzerinden vergilendirilecektir.

Ödevli, 2024 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, yurtdışında ödediği vergiyi aşağıdaki şekilde hesaplayıp mahsup edecektir.

 

Türkiye'deki ticari kazanç tutarı (%75)	2.250.000 TL
Yabancı ülkedeki kira geliri tutarı (%25)	750.000 TL
Beyan edilen toplam gelir tutarı (%100)	3.000.000 TL
Toplam hesaplanan gelir vergisi (GVK 103. mad. vergi tarifesi)	982.000 TL
Gelir vergisinin yabancı ülkede elde edilen gelire isabet eden kısmı (982.000X%25)	245.500 TL
Yurt dışında ödenen vergi tutarı (tamamı mahsup edilebilecek)	230.000 TL
Ödenecek vergi  tutarı  (982.000-230.000=)	752.000 TL

                  

Mükellefin tüm kazancının %25'i yurt dışı kazancından oluşmakta olup bu oran, toplam hesaplanan gelir vergisine uygulandığında, yabancı ülkede elde edilen kazançlara isabet eden mahsup edilecek maksimum gelir vergisi tutarı 245.500 TL olmaktadır. Yurt  dışında  ödenen  vergi  tutarı olan 230.000 TL, bu tutarın altında kaldığından, yurtdışında ödenen verginin tamamı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

 

4. Yıllık Beyannamede Yurtdışında Ödenen Vergilerin Mahsup Sırası

Gelir vergisi mükelleflerinin yıllık beyannamede geçici vergi, kesinti suretiyle ödenen vergi ve yurtdışında ödenen vergilerin aynı anda mahsup imkanı olması durumunda; geçici vergi, kesinti suretiyle ödenen vergi ve yurtdışında ödenen vergilerin mahsup sırası konusunda herhangi bir yasal düzenleme yoktur. Ancak, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen yıllık gelir vergisi beyannamesinin şekil ve dizaynına baktığımızda, hesaplanan gelir vergisinden aşağıdaki Vergi Bildirimi Tablosunda da görüldüğü üzere;

• Hesaplanan gelir vergisi
• Hesaplanan vergi indirimi tutarı
• Yabancı ülkelerde ödenen vergiler
• Kesinti yoluyla ödenen vergiler
• Geçici vergiler

şeklinde devam etmektedir. Yani yabancı ülkelerde ödenen vergiler GVK’nın mükerrer 121. Maddesine göre vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimine ilişkin olarak hesaplanan indirim tutarından sonra gelmekte olup kesinti suretiyle ödenen vergilerin ve geçici vergiler daha sonra gelmektedir.  Aşağıda Gelir Vergisi beyannamesinde Tablo-4 de yer alan “ Vergi Bildirimi” kısmında vergiye tabi matrahtan itibaren ödenmesi/iadesi gereken gelir vergisinin hesaplanması süreçleri yer almaktadır (https://www.gib.gov.tr/yardim-ve-kaynaklar/beyanname-formlari-bildirimler).

 

YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİ-Tablo-4 Vergi Bildirimi-1001 A

 

 

5. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Tevsiki ve Tarhiyatın Vergi Dairesince Düzeltilmesi

Yurtdışında ödenen vergilerin yıllık gelir vergisinden mahsubu sonrasında ödenen verginin tevsikinin yapılamaması sonucunda vergi dairesince bir yıl süre ile verginin ertelenmesi gerekmektedir. Bu süre içinde belgelerin tevsiki ve ibrazı halinde, tenzil edilen verginin vergi dairesince düzeltilmesi (tahakkuk eden toplam vergiden indirilmesi) gerekmekte olup belgelerin bu süre içinde ibraz edilmemesi durumunda ise tahakkuk eden ve ertelenen verginin gecikme zammı uygulanarak takibine devam edilmesi gerekmektedir.

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanarak tahsil edilecektir. Yasal süresinden sonra belgelerin ibraz edilmesi halinde de mahsup imkanı ortadan kalkmakta olup mahsup yapılmışsa ya da fazla mahsup yapılmışsa gecikme zammı ile tahsil edilecektir.

Burada düzeltmeyi belgelerin süresinde ibrazı üzerine vergi dairesi daha önce verilen gelir vergisi üzerine tahakkuk eden vergi üzerinden düzeltme fişi ile yapacak ve mükelleften ayrıca bir düzeltme beyannamesi istenmeyecektir. Burada gerekli düzeltme işlemlerini verilen ilk beyanname üzerinden vergi dairesi yapacak ve mükellefin belgeleri tevsik ve ibraz etmenin dışında yapacağı bir işlem bulunmamaktadır. Mükellefin tekrardan bir düzeltme beyannamesi vermesi söz konusu olmayıp, verilen ilk beyanname üzerinden gerekli düzeltme/indirim işlemlerini vergi dairesi yerine getirecektir.

 

6. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Geçici Vergiden Mahsubu

Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Türkiye’de uygulanan geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

 

7. Yurtdışı Mukimi Firmalardan Türkiye'deki Aracı Kurumlar Vasıtasıyla Elde Edilen Temettü Gelirlerinden Yurt Dışında Kesilen Vergilerin Mahsubuna İlişkin Özelge

Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede yapılan açıklamalar şöyledir.

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

 - "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği,

- 75 inci maddesinde; "Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:

1.Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.); ..."

- "Gelirin Toplanması ve Beyan" başlıklı 85 inci maddesinde; "Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

… 

Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

1.Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

2.Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda;

Elde edilmiş sayılır."

- "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86 ncı maddesinde; "Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmez.

1.Tam mükellefiyette;

...d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı(302 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2018 yılı için 1.800 TL, -305 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için 2.200 TL.) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları...."

- 123 üncü maddesinde; "Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz. Gelir Vergisi'nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır.

Birinci fıkrada yazılı vergi indiriminin yapılması için:

1.Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması;

2.Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi;

Şarttır. 2 numarada yazılı vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur. Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir. ..."

hükümlerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan 191 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "A-6.Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kar Payları" başlıklı bölümünde; "Öte yandan, yabancı memlekette elde edilen söz konusu kar payları ile ilgili olarak, yabancı memlekette ödenen vergilerin Gelir Vergisi Kanununun 123'üncü maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde mahsup edileceği tabiidir. Türkiye'nin akdettiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının, yabancı memleketlerde elde edilen kar paylarının Türkiye'de vergilendirilmesine ve ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümleri yukarıdaki hükümler çerçevesinde yapılan vergileme ve mahsup sırasında ayrıca dikkate alınacaktır."

açıklamalarında bulunulmuştur.

Bu çerçevede, Türkiye mukimi kişinin ABD'de mukim bulunan şirketlerden elde ettiği temettü kazançlarının vergilendirilmesinin 01/01/1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının "Temettüler" başlıklı 10'uncu maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Anılan maddenin 1 inci fıkrasına göre Türkiye mukimi bir kişiye ABD mukimi şirketlerden yapılan temettü ödemelerini vergilendirme hakkı Türkiye'ye ait olmakla birlikte, ABD'nin de aynı maddenin 2 nci fıkrasının (b) bendi uyarınca ödenecek gayrisafi temettü tutarının %20 sini aşmamak üzere vergilendirme hakkı bulunmaktadır. Ancak, ABD iç mevzuatında bu gelirler için daha düşük bir oran belirlenmiş ise bu oranın uygulanacağı tabiidir.

ABD Hükümeti tarafından temettüler üzerinden alınan vergi, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesi uyarınca Türkiye'de ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir. Ancak söz konusu mahsup, Amerika Birleşik Devletlerinde vergiye tabi gelir için, mahsuptan önce Türkiye'de hesaplanan gelir vergisi tutarını aşmayacaktır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, yurt dışı piyasalarda elde edilen ve elde edildiği yıla ilişkin gelir vergisi beyannamesine dahil edilen gelirler üzerinden yine yurt dışında yapılan kesintilerin, Türkiye'de hesaplanan gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olmamak kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesine göre Türkiye'de ödenecek vergiden mahsubu mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, söz konusu aracı kurumları vasıtasıyla elde edilen temettü gelirleri üzerinden ABD'de yapılan kesintilerin gelir vergisi beyannamesinde mahsubu, yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelere istinaden mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, söz konusu kesintilere ilişkin belgelerin Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde belirtilen bir yıllık süre içerisinde verilmesi gerektiği ve ilgili maddede yer alan süre geçtikten sonra ise düzeltmenin yapılamayacağı tabiidir” (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.11.2020 tarih ve 62030549-120[123-2019/1386]-E.844709 sayılı özelgesi).

 

8. Sonuç

Gelir Vergisi Kanununda gelirin vergilendirilmesinde yıllık beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden yurt dışında  ödenen vergilerin mahsubu belli şartlar ve sınırlamalar kapsamında mümkündür. Böylece, beyannamede beyan edilen gelir üzerinden şayet yurtdışında da gelir vergisine benzer bir vergi ödenmişse bunun önüne geçilmekte ve aynı gelirin iki  ülkede mükerrer bir şekilde vergilendirilmesi önlenmektedir.

Bu arada, yıllık beyannamede haksız yere yurtdışında ödenen verginin mahsubunun yapılması durumunda, vergi idaresi tarafından yapılacak vergi incelemesi sonucunda, eksik tahakkuk eden gelir vergisi cezalı olarak mükelleften faizi ile birlikte geri alınacaktır.

 

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.