GERİYE YÖNELİK YARARLANILAN SGK TEŞVİKLERİNİN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ersin NAZALI 27.04.2018

        ERSİN NAZALI                                                   PINAR SOLYALI

Avukat, YMM,Eski Hesap Uzmanı                                   Vergi Danışmanı,                                                                                          SMMM

 

ÖZ

7103 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile sigorta prim teşviklerinden geçmişe yönelik yararlanma imkanı getirilmiş, bunun neticesinde daha öncesinde ödenerek kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan geriye dönük teşvik kapsamındaki tutarların kurumlar vergisi açısından hangi dönemin geliri sayılacağı konusunda tereddüt hasıl olmuştur. Bu çalışmada anılan teşviklerin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleştiği dönemin geliri kabul edilerek kurum kazancına dahil edilmesi ve geçmiş dönemlere bir düzeltme beyanı verilmemesi gerektiği savunulacaktır.

Anahtar Kelimeler: Geriye Yönelik Yararlanma, Sigorta Prim Teşviki, Dönemsellik İlkesi, Tahakkuk Esası, Düzeltme Beyannamesi.

 

1.GİRİŞ

7103 sayılı Kanunla, geçmiş yıllara ilişkin olarak istihdam teşviklerinden yararlanılarak ödenen sigorta primi işveren hisselerinin iade olarak talep edilmesi imkânı getirilmiştir. İşbu makalenin konusunu geçmiş yıllara ilişkin olarak ilgili dönemlerde ödenen sigorta primi işveren paylarının iadesinin talep edilmesi halinde söz konusu teşviklerin kurumlar vergisi matrahında hangi dönemin geliri olarak dikkate alınacağı ve ilgili dönemlere kurumlar vergisi açısından düzeltme beyannamesi verilmesinin gerekip gerekmediği oluşturmaktadır.

 

2.SGK PRİMİ TEŞVİKLERİ

2.1 Sağlanan Teşvikler

İstihdamı teşvik amacıyla 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda ve diğer kanunlarda sigorta primi teşviki öngören hükümler ihdas edilmiştir. Sigorta primi işveren hissesi teşviki sağlayan ilgili Kanun maddesi hükümleri aşağıdaki gibi sıralanabilir:

– 5510 sayılı Kanun’un 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendine göre, malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi işveren hissesinden beş puanlık prim indirimi,

– 5510 sayılı Kanun’un 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre, yurtdışına götürülen/gönderilen sigortalılar hakkında genel sağlık sigortası primlerinin işveren hissesinden beş puanlık prim indirimi,

– 5510 sayılı Kanun’un 81’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre, on ve üzerinde sigortalı çalıştıran işverenlere yönelik beş puanlık prim indirimine ilave altı puanlık sigorta primi teşviki,

– 5510 sayılı Kanun’un Ek 2’nci maddesine göre, Yatırımlarda Devlet Yardımı Hakkında Kararlar çerçevesinde işverenlere sağlanan sigorta primi teşviki,

– 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun 50’nci maddesinin beşinci fıkrasına göre, işsizlik ödeneği alan sigortalıları istihdam eden işverenlere yönelik sigorta primi teşviki,

– 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 7’nci maddesine göre, genç ve kadın istihdamına yönelik sigorta primi teşviki,

– 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 10’uncu maddesine göre, genç ve kadın istihdamı ile mesleki eğitimin özendirilmesine yönelik sigorta primi teşviki,

– 4857 sayılı İş Kanunu’nun 30’uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre, engelli sigortalıların istihdamına ilişkin sigorta primi teşviki,

– 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 3’üncü maddesine göre, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesine yönelik sigorta primi teşviki,

– 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu’nun 5’inci maddesine göre, kültür yatırım ve girişimlerinin desteklenmesine yönelik sigorta primi teşviki.

İşverenler yukarıda sayılan teşvik unsurlarından geriye dönük olarak yararlanabilirken Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından 18.03.2015 tarihinde yayımlanan 2015/10 sayılı Genelge ile geriye dönük teşvik uygulamasından yararlanılması imkânı ortadan kaldırılmıştır. Söz konusu Genelgeye göre:

“…bundan böyle aylık prim ve hizmet belgelerini tercih edilen sigorta primi teşvikine ilişkin kanun numarası seçmek suretiyle düzenleyip teşvikten yararlanıldıktan sonra, sigorta primi teşvikinin değiştirilmesi yönündeki talepler işleme alınmayacaktır.

Örnek 1: (B) A.Ş.’ce 15/1/2015 tarihinde işe alınan engelli sigortalının, aynı zamanda 4447 sayılı Kanun’un geçici 10’uncu maddesi kapsamında da olduğu ve işverence bu sigortalı için 2015/Ocak ayına ilişkin olarak 14857 kanun numarası ile yasal süresinde bildirim yapıldığı varsayıldığında, sonradan 2015/Ocak ayına ilişkin bu sigortalı için işverence 4447 sayılı Kanun’un geçici 10’uncu maddesinde öngörülen teşvikten yararlanmak üzere talepte bulunulması halinde, bu talep işleme alınmayacaktır.”

2.2 Geriye Yönelik Yararlanma Fırsatı

SGK’nın 18 Mart 2015 tarihinden itibaren geriye yönelik olarak teşvikten yararlanma imkanını ortadan kaldırması üzerine birçok işveren söz konusu teşviklerden yararlanmak için yargı yoluna başvurmuş ve bu ihtilaflardan müspet netice almıştır. Teşviklerden geriye dönük olarak yararlanılması gerektiği yönündeki mahkeme kararlarının istikrar kazanması üzerine 7103 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanun’a Ek madde 17 ilave edilerek, maddenin yürürlüğe girdiği 01.04.2018 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olmak üzere maddenin yürürlük tarihini takip eden  aybaşından itibaren bir ay içinde (31 Mayıs 2018 tarihine kadar) başvurulması halinde geriye yönelik olarak yararlanılmamış olan prim teşviki, destek ve indirimlerden yararlanılabilmesi veya yararlanılmış olan prim teşviki, destek ve indirimlerin başka bir prim teşviki, destek ve indirim ile değiştirilebilmesi fırsatı tanınmıştır.

Diğer taraftan, aynı madde ile Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği dönemden sonraki dönemler için de yararlanılmayan ayı/dönemi takip eden altı ay içerisinde Kuruma müracaat edilmesi şartlarıyla, başvuru tarihinden geriye yönelik en fazla altı aya ilişkin olmak üzere, yararlanılmamış olan prim teşviki, destek ve indirimlerden yararlanabilme veya yararlanılmış olan prim teşviki, destek ve indirimleri başka bir prim teşviki, destek ve indirim ile değiştirebilme imkânı getirilmiştir.

Maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak başvuru üzerine işverenlere iade edilecek tutarın talep tarihini takip eden ay başından itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte 2019 yılı başından itibaren üç yıl içerisinde iade edilmesi; iadenin öncelikle prim ve diğer borçlara mahsuben yapılması; kuruma borcu bulunmayanlara ise iadenin altı ayda bir eşit taksitler halinde yapılması esası benimsenmiştir. Görülmekte olan davalarda ise ayrıca bir başvuru şartı aranmamakta ve prim, teşvik ve destek unsurunun dava öncesi yapılan idari başvuru tarihinden itibaren işleyecek kanuni faizi ile birlikte hesaplanacak tutarının üç yıl içerisinde mahsup ve iade edilmesi öngörülmektedir.

 

3. GEÇMİŞ DÖNEMLERE İLİŞKİN YARARLANILAN SGK TEŞVİKLERİNİN KURUMLAR VERGİSİ VE GELİR VERGİSİ MATRAHINA ETKİSİ

3.1. Geriye Yönelik Yararlanılan Teşviklerin Hangi Dönem Kazancı İle İlişkilendirileceği

Ödenen sigorta primi işveren hissesi, GVK’nın 40/2. maddesi gereği, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. GVK’ya göre ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar, "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Bu ilke uyarınca gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir. Tahakkuk esası ilkesi ise, gelir veya giderin tahsil edildikleri ve ödendikleri döneme bakılmaksızın miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olmasını ifade eder. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Ticari kazancın tespitinde tahakkuk ilkesi geçerli olmakla birlikte sigorta primlerinin gider yazılmasında bu ilkeden sapma söz konusudur. Şöyle ki, 5510 sayılı Kanun’un 88. maddesinin 11’inci fıkrasına göre, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz. Diğer taraftan İşveren Uygulama Tebliği’ne göre, işverenler, bir ay içinde çalıştırdıkları sigortalıların prime esas kazançları üzerinden hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını sigortalıların ücretlerinden keserek, kendi hissesine isabet eden prim tutarlarını da bu tutarlara ekleyerek en geç takip eden ay veya dönemin sonuna kadar Kuruma ödeyeceklerdir. Bir aya ait sigorta primlerinin ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceği hususu göz önüne alınarak 174 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nde de Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primlerin Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre, teşvik kapsamında olduğu halde ilgili dönemde teşvikten yararlanılmayarak beyan edilip ödenen sigorta primlerinin, ödendikleri dönemde gider yazılması uygulaması vergi mevzuatına uygundur.

3.2 Geriye Yönelik Yararlanılan Teşviklere İlişkin Düzeltme Beyannamesi

Geriye dönük olarak yararlanılan sigorta primi destekleri, ilgili oldukları prim bildirimi döneminde beyan edilerek ödenmiş ve buna istinaden sigorta prim bildirge dönemini içine alan kurumlar (veya gelir) vergisi hesap dönemi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmışlardır. Geriye dönük olarak teşvik unsurlarından yararlanılması durumunda, ödenen sigorta primlerinin bir bölümünün geri alınması nedeniyle, ilgili hesap dönemlerine ilişkin düzeltme beyannamesi verilerek kurumlar vergisi matrahını, gider yazılıp iade alınan sigorta primi tutarı kadar, artırmak gerektiği yönünde görüşler ortaya çıkmıştır. Bu görüş, dönemsellik ilkesi üzerine temellendirilmiştir.

Sigorta primi işveren hissesinin beyan edilip ödendikten sonra bir bölümünün daha sonraki dönemlerde prim bildirgesinin düzeltilmesi suretiyle iade olarak alınması olayında kurum kazancının tespiti açısından iki farklı unsur vardır. Birincisi sigorta priminin ödendiği dönemde gider yazılarak kurumlar vergisi matrahını azaltmasıdır ki, bu uygulamanın vergi kanunları açısından eleştirilecek bir yönü yoktur. İkincisi ise, teşvik hükmü nedeniyle ödenen sigorta priminin bir kısmının geri alınmasıdır ki, söz konusu teşvik unsuruna hak edildiği dönemde kurumun öz sermayesi artacağından, teşvik unsurunun tahakkuk ettirildiği dönemde kurum matrahına ilave edilmesi gerekir.

Yukarıda da belirtildiği üzere, ticari kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin yanı sıra tahakkuk esasının da dikkate alınması şarttır. Sigorta primi işveren hissesi desteği SGK tarafından re’sen dikkate alınan bir teşvik unsuru değildir. Bu teşvike hak kazanılabilmesi için ilgili kanun hükümlerinde aranan koşulların sağlanmasının yanı sıra işverenin de bir talebinin olması şarttır. Talep olmadan söz konusu teşvik unsuruna hak kazanıldığından, dolayısıyla prim desteğinin tahakkuk ettiğinden söz edilemeyecektir. Prim hesabına konu ücretin ilgili olduğu dönemlerde sigorta primi işveren hissesine ilişkin prim teşviki, prim bildirgesinde gösterilmediği gibi SGK tarafından da onaylanmamıştır. Dolayısıyla sigorta primi işveren hissesi indiriminin (desteğinin), primin ilgili olduğu dönem itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilemeyecektir.

Nitekim, başlama tarihi 07.07.2010 ve bitiş tarihi 07.02.2011 olan projenin İzmir Kalkınma Ajansı tarafından 2010 yılında kabul edildiğini, projeye ilişkin olarak 2010 yılında İzmir Kalkınma Ajansından 320.000-TL hibe geldiğini ve 108.000-TL’nin de Yeminli Mali Müşavir Raporu düzenlendikten sonra verileceğini belirterek, 2010 yılında gelen ve 2011 yılında gelecek olan hibe tutarlarının hangi dönemde ve hangi hesapta muhasebeleştirilmesi gerektiği hususunda görüş soran mükellefe, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-526 sayılı muktezada;

“602 Diğer Gelirler hesabı; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme v.b. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır.

İzmir Kalkınma Ajansından sağlanan hibelerin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleştiği dönemin geliri kabul edilerek kurum kazancına dahil edilmesi ve söz konusu hibe tutarının “602 Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş paylaşılmıştır.

Diğer taraftan bir gelir unsurunun tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için hukuken talep edilebilir hale gelmiş olması zorunludur. 7103 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanun’a Ek 17. madde eklenene kadar istihdama ilişkin prim desteklerinden geriye yönelik olarak yararlanma imkânı bulunmamaktaydı. Yani Ek 17. madde hükmü yürürlüğe girene kadar iade talebine ilişkin olumlu yönde mahkeme kararı olmaksızın sigorta primi teşvikinin hak edildiğinden söz edilemiyordu. Dolayısıyla sigorta primi işveren hissesi desteği ilgili olduğu dönemde gelir olarak tahakkuk etmediğinden, ilgili olduğu dönemi kapsayan gelir/kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmemektedir.

Nitekim Rusya’da düzenlenen fuara katılımda bulunması nedeniyle lehine ödenen destekleme ve fiyat istikrar fonu priminin gelir unsuru olarak kayıtlarına intikal ettirildiğini,  ancak Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından gönderilen ödemenin iadesi içerikli yazıya istinaden geri ödendiğini belirterek ilgili dönemde gelir unsuru olarak kayıt altına alınan bu tutarların hangi dönem gider olarak dikkate alınacağını soran bir kuruma İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2401 sayılı muktezada:

“…alındığı tarihte kurum kazancına dahil edilen ve anılan Tebliğ’in 17’nci maddesine istinaden geri ödenen söz konusu prim tutarları geri ödendiği dönemde kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir...”

sonucuna varılmıştır. Muktezadan anlaşılacağı üzere, vergi idaresi alınan teşvik unsurunun iptali halinde bu işlemi ilk işlemde bir düzeltme olarak görmemekte, ayrı bir işlem olarak değerlendirmektedir. Bundan dolayı muktezanın sonuç kısmında geri ödenen prim tutarının, gelir yazıldığı döneme düzeltme beyannamesi verilerek kurumlar vergisi matrahının azaltılması değil, ödendiği dönemde giderleştirilmesi salık verilmiştir. Gelir yazılan destek unsurunun geri ödenmesinde benimsenen bu anlayışın gider yazılan bir unsurun daha sonra teşvik kapsamında iade alınmasında da geçerli olacağı değerlendirilmektedir.

 

4. SONUÇ

Sigorta primi işveren payına ilişkin SGK teşvikleri işveren açısından gelir mahiyetindedir. Söz konusu gelirin, tahakkuk ettiği dönem (geçmiş yıllara ilişkin sigorta primi işveren hisselerinin iadesinin talep edilmesini müteakip alınmasına hak kazanıldığı dönem) kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Teşvik kapsamında oldukları halde ilgili dönem sigorta prim bildirgesi verilirken dikkate alınmayan sigorta primi işveren hisselerinin ödendikleri dönemde kurumlar vergisi matrahının hesabında gider olarak dikkate alınmasında bir sakınca bulunmamakta olup, geçmiş dönemlere ilişkin teşvik tutarının iade alınması durumunda söz konusu dönemlerin kurumlar vergisi matrahlarında düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

KAYNAKÇA

• 7103 Sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
• 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
• 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu
• 5857 Sayılı İş Kanunu
• 5225 Sayılı Kültür Yatırımları Ve Girişimlerini Teşvik Kanunu
• Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı’nın 2015/10 Sayılı Genelgesi

http://www.asmmmo.org.tr/userfiles/others/files/Mvzt/Gnlg/5510/2015-10.pdf

• İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-526 Sayılı Özelgesi
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 6-2401 Sayılı Özelgesi