GİDER PUSULASI İLE YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİSEL VE SOSYAL GÜVENLİK RİSKLERİ

Ersin NAZALI 27.02.2018

GİDER PUSULASI İLE YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİSEL VE SOSYAL GÜVENLİK RİSKLERİ

 

Yunus ELMAS

SMMM, SPK Bağımsız Denetçi, Yemeksepeti.com Muhasebe Müdürü

 

 

ÖZET

Gider pusulası konusunda uygulamada sıklıkla rastlanılan yanlışların önlenmesine yardımcı olması bakımından, konunun vergisel ve sosyal güvenlik mevzuatı açısından değerlendirmesi yapılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Gider Pusulası, Ücret, Ücretli, Vergi Usul Kanunu, Sosyal Güvenlik.

 

GİRİŞ

Uygulamada mükellefler kendi değerlendirmelerine göre, süreklilik arz etmeyen ve kendilerine bağlılık göstermeyen işlerin bedellerini gider pusulası ile belgeleyip ödemektedirler. Fakat bu değerlendirmeler bazen bütün kriterler ortaya konulmadan yapılmaktadır.  Bağlılık ve süreklilik kriteri değerlendirilirken Sosyal Güvenlik Kurumu (“SGK”)’nun genelgeleri, SGK tarafından yazılan denetim raporları ile Mali İdarece verilmiş özelgeler ve düzenlenen vergi raporlarının dikkate alınması gerekmektedir. Çoğu zaman maliyeti daha düşük ve pratik bir yol olduğu için gider pusulası düzenlenerek ödeme yapılması yoluna başvurulsa da olası bir denetim veya iş yapan kişinin şikayeti ile hiç hesapta olmayan maliyetler ile karşılaşılabilmektedir. Bu kapsamda, makalemizde, SGK ve Mali İdarenin gider pusulası konusundaki görüşleri değerlendirilecektir.

 

I. İŞ VE SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI ÇERÇEVESİNDE GİDER PUSULASININ DEĞERLENDİRİLMESİ

4857 sayılı İş Kanunu’nun 4. maddesi uyarınca iş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşme olarak tanımlanmaktadır.

Bağımlı olarak iş görme edimi ile emir ve talimatlar alma süreci anlatılmaktadır. Bu sürecin Kanun’un ruhuna uygun yorumlanmamasından dolayı uygulamada farklı durumlar ortaya çıkmaktadır. Daha çok kısa süreli hizmet alım süreçlerinde ödeme işlemi gider pusulası ile yapılmakta ve iş ilişkisinin kurulmadığı düşünülmektedir.  

SGK tarafından yapılan denetimlerde, gider pusulası ile yapılan ödemeler incelenmekte işverenler adına olumsuz raporlar yazılarak işçi adına geriye dönük sigorta tescili yapılarak işverene cezalı prim tahakkukları yapılmaktadır.

2013/5 sayılı SGK Genelgesi’nde gider pusulası ile ilgili olarak aşağıdaki ibare yer almaktadır:

“Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere, gider pusulası yaptırılan iş veya satın alınan emtia için düzenlenen ve fatura yerine geçen bir belgedir. Ancak, uygulamada çoğu zaman hizmet akdine dayalı çalışması dolayısıyla sigortalı olması gereken kişilere gider pusulası ile ödeme yapıldığı görülmektedir. Kanun gereğince, Kanun uygulamasında sigortalılık niteliği taşıyacak bir hizmet karşılığı alınan ücretler için ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmekte ise de, hak edilen ücretin gider pusulası ile ödendiğinin saptanması halinde de, bu belge yasal kabul edilecek ve çalıştığı tespit edilen adına sigortalı hizmet kazandırma yoluna gidilecektir.”

Gider pusulası ile hizmet alımına ilişkin olarak ödeme yapılması durumunda, belgede işçinin de imzası olmasından dolayı sigortalılık durumu çok kolay tespit edilebilmektedir. Bu tespitler, denetimler esnasında olabileceği gibi hizmet alınan kişinin geriye dönük sigorta girişi istemesinden veya sigorta primine ihtiyacı olmasından dolayı şikayet yoluyla da olmaktadır. Uygulamada bu tür konularda, sonradan hak arama ihtiyacının da sıklıkla gündeme gelebildiği düşünüldüğünde gider pusulası ile hizmet alımı ciddi anlamda riskli görünmektedir.

Gider pusulası ile hizmet alındığının tespit edilmesi durumunda, işverenin karşılaşabileceği cezai riskler aşağıdaki şekildedir:

 

• Her bir sigortasız çalıştırılan kişi için asgari ücretin iki katı tutarında idari para cezası (2018 yılı için 4.059 TL) uygulanır.
• Aylık prim ve hizmet beyannamesinin verilmemesi ile ilgili olarak aylık asgari ücretin iki katı tutarında idari para cezası (2018 yılı için 4.059 TL) uygulanır.
• Gider pusulasında belirtilen bedel üzerinden sigorta primi ve gecikme zammı uygulanır.
• Mahkeme kararıyla veya yapılan denetimlerde çalıştırdığı kişileri sigortalı olarak bildirmediği veya bildirilen sigortalıyı fiilen çalıştırmadığı tespit edilen işverenler, ilk tespit için bir ay süreyle, ilk tespit tarihinden itibaren üç yıl içinde tekrar eden her bir tespit için ise bir yıl süreyle 5510 sayılı Kanun’dan gelen %5’lik indirimden faydalanamayacaklardır.

Örnek:

İşveren (A)’nın 2018 Ocak ve Şubat aylarında sigorta girişi yapılmadan brüt 2.029,50 TL ücret karşılığında gider pusulası ile bir kişiden hizmet aldığı tespit edilmiştir. İşveren (A) için muhtemel risk aşağıdaki gibidir:

• 5510 sayılı Kanun yönünden adına gider pusulası düzenlenen kişi için vaktinde verilmeyen işe giriş bildirgesine ilişkin ceza tutarı 2.029,50*2= 4.059 TL
• Aylık prim ve hizmet belgesine ilişkin ceza tutarı 4.059 TL x 2 ay = 8.118 TL
• Ocak, Şubat dönemleri prime esas kazanca ilişkin sigorta primi (2.029,50 x 2 ay) x %37,5 = 1.522,13 TL (gecikme zammı hariç)
• 5 puanlık teşvike ilişkin en az 1 ay yasaklı kalınacak tutar (2.029,50 x 2 ay) x % 5 =202,95 TL
• 4857 Kanun’un 102/b hükmü uyarınca, ücret hesap pusulası düzenlememekten 693*2 ay=1.386 TL
• 4857 Kanun’un 104. maddesi uyarınca, özlük dosyası düzenlememekten 1.853 TL

 

Bu durumda, ödenecek prim hariç iki aylık toplam maliyet: 15.618,95 TL’dir.

 

II. VERGİ KANUNUNLARI ÇERÇEVESİNDE GİDER PUSULASININ DEĞERLENDİRİLMESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun “Gider Pusulası” başlıklı 234.  maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak  mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları  işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza  ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu  belirtilmiştir.

Uygulamada mükellefler kendilerine karşı “süreklilik” ve “bağlılık” içeren işlerde dahi (hizmeti sunan taraf ısrarla vergi mükellefiyeti tesis ettirmediği için) sadece vergisel yönden doğabilecek sakıncaları önlemek amacıyla gider pusulası kullanmayı çözüm olarak düşünmektedirler. Mali İdare, aynı yıl içinde bir işlemin birden fazla defa tekrarlanmasını ya da birbirini izleyen yıllarda tekrarlanmasını “süreklilik” arz eden işlem olarak değerlendirebilmektedir.

Süreklilik unsurunun sadece ayın tamamında iş yerinde iş sözleşmesine bağlı olarak sigortalı olarak çalışan kişiler açısından geçerli olduğu gibi hatalı bir düşünce vardır. Oysa süreklilik kavramı birbirini tekrarlayan işlemler, edimler olarak değerlendirilmelidir ve süreklilik herhangi bir zaman dilimi içinde geçerli olmak üzere “tam” veya “kısmi” süreklilik şeklinde gerçekleşebilir. Burada işçi – işveren ilişkisinin kurulması için yazılı bir hizmet sözleşmesinin olması şart değildir. Önemli olan işlemin özü gereği işçi – işveren ilişkisinin olup olmadığı, yapılan işin bağımsız nitelikli bir serbest meslek faaliyeti değil işverenin emir ve talimatları altında yapılan bir iş olmasıdır.

Maliye, özelgelerinde süreklilik arz etmeyen işlemlerde tevsikin gider pusulası ile yapılması; hizmet ya da mal alınan kişi esnaf muaflığı kapsamındaysa vergi tevkifatı yapılması, değilse vergi tevkifatına gerek olmadığı yönünde görüşler vermiştir.

Maliye Bakanlığı gider pusulasının uygulama alanını 221, 224 ve 230 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ve 54 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği ile genişletmiştir.

Maliye Bakanlığı, 221 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile arızi olarak serbest meslek faaliyetinde bulunanlara yapılan ödemelerin de gider pusulası ile belgelendirilmesini uygun bulmuştur. 224 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde sayılan faaliyetlerde bulunup eserlerini aynı Kanun’un 94. maddesinde sayılan kişi veya kurumlara teslim edenlerin defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu dışında bırakılmaları nedeniyle bu kişilere ödeme yapanların giderlerini tevsik etmek için gider pusulası düzenlemeleri gerekli görülmüştür. 230 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile basit usulde vergilendirilen mükelleflerden satın alınan sabit kıymetlerin (taşıt satışları noter satış sözleşmesi ile belgelendirilebilecektir) gider pusulası ile tevsik edilmesinin mümkün olacağı belirtilmiştir. 54 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde de nihai tüketicilere satılan malların tüketici tarafından iade edilmesi halinde iade mallar için gider pusulası düzenleneceği, tüketici tarafından iade edilen mala ait fatura ya da benzeri evrakın geri alınarak gider pusulası ekine konacağı, gider pusulasında satış bedeli ile KDV’nin ayrı ayrı gösterileceği bu KDV’nin indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiştir.

Güncel mevzuatımıza göre, gider pusulasının kullanım alanlarına ilişkin düzenlemeler (kanun maddesi ve genel tebliğler) yukarıdaki gibidir.  Konunun yorumlanması ve açıklığa kavuşturulmasına yardımcı olabilmesi için örnek özelgelere aşağıda yer verilmiştir.

 

1. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2006 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01/KDV:02-241/771 Sayılı Özelgesi

“Şirketinize yapılan soru kitapçığı teslimlerinin, söz konusu eğitimciler tarafından devamlılık arzedecek şekilde mutad meslek haline getirilmemesi, başka bir ifadeyle aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla soru kitapçığı teslimi yapılmamış olması şartıyla, bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve söz konusu soru kitapçıklarının karşılığında telif ücreti olarak gider pusulası düzenleyerek ...gelir vergisi stopajı ve ... KDV tevkifatı yaparak net bedeli kendilerine ödeme yapmanız gerekeceği tabiidir.”

 

2. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.03.2013 Tarih ve 11395140-105[227-2012/VUK-1]-300 Sayılı Özelgesi

“Şirketinizin internet üzerinden yaptığı satışlara aracılık eden kişiler ile şirketiniz arasında herhangi bir hizmet akdi olması veya bu kişilerin şirketinize bağlı ve şirketiniz emir ve talimatları doğrultusunda çalışması durumunda yapılan ödemeler ücret kapsamında değerlendirilecek olup, bu ödemeler için ücret bordrosu düzenlenmesi gerekecektir. Söz konusu faaliyetin kazanç sağlama amacıyla ve devamlılık arz etmeyecek şekilde yapılması veya şirketinize bağlılık arz etmeksizin, bir işyeri açılmadan sürekli olarak ve herhangi bir organizasyona bağlı olmadan yapılması hallerinde ise söz konusu şahıslar adına şirketinizce gider pusulası düzenlenmesi gerekecektir. Şirketinizin internet üzerinden yaptığı satışlara aracılık eden kişilerin faaliyetlerini ticari organizasyon içerisinde ve devamlılık arz edecek şekilde yürütmeleri halinde bu hizmetler KDV’ye tabi olacaktır. Şirketinize söz konusu hizmetlerin devamlılık arz etmeyecek şekilde arızi olarak verilmesi halinde bu hizmetler KDV ye tabi tutulmayacaktır. Faaliyetin, şirketinize bağlılık arz etmeksizin, bir işyeri açılmadan sürekli olarak ve herhangi bir organizasyona bağlı olmadan yapılması halinde, bu işin esnaf muaflığı kapsamında verilen bir hizmet olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 94/13-d maddesi gereğince ... gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.”

 

3. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.08.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2656 Sayılı Özelgesi

“Şirketiniz ile söz konusu eğitmen ya da danışmanlar arasında sözleşme kapsamında yapılan ve bu kapsamda ödenen danışmanlık ücretlerinin ücret olarak değerlendirilip bu ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, eğitmen ya da danışmanların şirketinizin emir ve talimatı altında çalışması halinde yapılan ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi, ancak, eğitmen ya da danışmanlar ile şirketiniz arasında herhangi bir hizmet sözleşmesi bulunmaması ve bir organizasyon kurmayıp kendi sorumluluğu altında söz konusu faaliyetlerin ilmi, mesleki bilgi ve ihtisasına dayanarak birden fazla gerçekleştirilmesi halinde, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilerek vergilendirileceği tabiidir.”

 

4. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.09.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/13-135 Sayılı Özelgesi

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi mükellefi olan Şirketinizin savunma sanayi alanında faaliyette bulunduğu belirtilerek, dönem dönem artan nitelikli personel ihtiyacını şirket dışından ve herhangi bir şekilde vergi mükellefi olmayan (askeri kadrolarda çalışan veya emekli olmuş, esnaf muaflığı belgesi olmayan) kişilerle karşılanması durumunda gelir vergisi tevkifatının yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz tarafından yaptırılan işlerin, bir hizmet sözleşmesine dayalı olarak işçi - işveren ilişkisi doğuracak şekilde yaptırılması durumunda, yapılan ödemelerin ücret kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu işin esnaf muaflığı kapsamında bulunan kişilere yaptırılması halinde ise, bu kapsamda yapılan ödemeler üzerinden aynı Kanunun 94/13-d maddesi uyarınca ... gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak söz konusu işin, esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefi olmayan kişilere yaptırılması halinde yapacağınız ödeme için gider pusulası düzenlenmesi gerekmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde, esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti bulunmayan şahıslardan yapılan hizmet alımları için tevkifat yapılacağına dair hüküm bulunmadığından, gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, esnaf muaflığı belgesi alınması zorunluluğu 4444 sayılı Kanunun 14/A-1 inci maddesi ile kaldırıldığından vergiden muaf esnafa ilişkin şartları taşıyanlardan anılan belge aranılmaması gerekir.”

 

5. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.04.2009 Tarih ve 176200-ÖZ/1266- 3676 Sayılı Özelgesi

“Esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti olmayan şahıstan gider pusulası düzenleyerek alınacak yazar kasa için yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmemektedir.”

 

6. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-987 Sayılı Özelgesi

“Alınan bu hizmet serbest meslek mahiyetinde olduğundan ... vergi tevkifatı yapılması gerekir. Turist rehberliği işi süreklilik arz edecek şekilde mutad meslek olarak yapılıyorsa ilgili kişinin serbest meslek mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekir.”

 

7. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.07.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/1-83 Sayılı Özelgesi

“İlgide kayıtlı özelge talebiniz ile, işyerinizi herhangi bir şirkete veya şahsa bağlı olmayan ev hanımına haftada bir temizlettiğinizi belirterek, bu hizmet için düzenlediğiniz gider pusulasında vergi tevkifatı yapıp yapmayacağınız hususunda bilgi istenilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Vergiden Muaf Esnaf" başlıklı 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında, ticaret ve sanat erbabından maddede yazılı şekil ve suretle çalışanların gelir vergisinden muaf olduğu, söz konusu fıkranın 2 numaralı bendinde, bir iş yeri açmaksızın gezici olarak ve doğrudan doğruya müstehlike iş yapan hallaç, kalaycı, lehimci, musluk tamircisi, çilingir, ayakkabı tamircisi, kundura boyacısı, berber, nalbant, fotoğrafçı, odun ve kömür kırıcısı, çamaşır yıkayıcısı ve hamallar gibi küçük sanat erbabının muafiyetten faydalanacağı, anılan maddenin ikinci fıkrasında; ticari, zirai veya mesleki kazancı dolayısı ile gerçek usulde Gelir Vergisine tabi olanlar ile yukarıda sayılan işleri gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanların esnaf muaflığından faydalanamayacağı, aynı maddenin son fıkrasında ise; bu muaflığın, 94 üncü madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şümulünün olmadığı belirtilmiştir. Madde hükmünden, bu maddede sayılan ve buna benzer işleri gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz etmeyecek şekilde yapan, başka bir deyişle bu mükelleflerin ücretlisi konumuna girmeden, taahhütte bulunmadan günübirlik veya kısa süreli hizmet verme şeklinde yapan kişilerin esnaf muaflığından yararlanacağı anlaşılmalıdır. Dolayısıyla, zaman zaman işyerinizin temizlik işlerini yapan kişinin bu şartlar dahilinde esnaf muaflığından yararlanacağı tabiidir. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında kimlerin hangi ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapacağı sayılarak, aynı fıkranın 13/d bendinde ise esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden %10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, zaman zaman işyerinizin temizlik işlerini yapan kişilere yapacağınız ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/13-d maddesine göre vergi tevkifatı yapılması gerekir.”

 

8. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.07.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1133 Sayılı Özelgesi

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, apartman yönetimi olarak, vergiden muaf esnaf olan kişilere yaptırılan badana, küçük tamir ve tadilat işleri ile apartman merdivenlerinin temizlikçi bir kadına temizletilmesi halinde, bu kişilere söz konusu işler karşılığı yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş talep edilmektedir. Merdiven temizlik işi yaptırılması karşılığı ödenen bedel ücret olarak değerlendirilecek, ancak sitenizde işyeri bulunmaması kaydıyla ödenen ücret Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 6 ncı bendine göre gelir vergisinden istisna olduğundan tevkifat yapılmayacaktır. Yaptırılacak badana, küçük tamir ve tadilat işlerinin esnaf muaflığından yararlananlarca (bir işyerine sahip olmaksızın gezici olarak işyapanlar) yapılması halinde, söz konusu ödemelerin gider pusulası düzenlenerek belgelendirilmesi ve üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94-13/d maddesi uyarınca %10 oranında gelir vergisi tevkifatı hesaplanması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu işleri yapan kişilerin gelir vergisi mükellefiyetlerinin bulunması (gerçek usulde veya basit usulde) halinde tarafınızca yapılacak ödemeler karşılığı ilgili kişilerin fatura düzenlemesi gerekmektedir.”

 

SONUÇ

İşin özünde bağlılık ve süreklilik gösteren bir iş ilişkisi varsa ödemenin, ücret kapsamında değerlendirilmesi ve bordroya dayandırılarak yapılması gerekmektedir. Aksi takdirde durumun gerek Maliye gerekse SGK tarafından tespiti veya hizmet veren kişinin şikayeti halinde geriye dönük tescil ve cezai işlemler uygulanabilecektir.