Meryem Uzun
Vergi Danışmanı
ÖZET
Gelişen teknoloji ile birlikte enerjiye olan talep giderek artmaktadır. Bunun sonucu olarak fosil yakıtlı kaynaklar azalmakta ve enerjiye ulaşım her geçen gün daha maliyetli bir hâl almaktadır. Ayrıca yine sanayileşme ile birlikte fosil yakıt kullanımı küresel ölçekte ısınmaya yol açmaktadır.
Yaşanan enerji krizi ve küresel ısınma gerçeği ülkeleri olduğu gibi şirketleri de yenilenebilir ve çevre dostu enerji arayışına yöneltmiştir. Bu arayış sonucu, güneş enerjisi çevre dostu ve yüksek potansiyelli oluşu sebebiyle ön plana çıkmaktadır.
Son dönemlerde enerjiye olan arz ile birlikte küresel ısınma ile mücadele kapsamında güneş enerjisi üretiminin yaygınlaştırılması amacıyla GES yatırımları da yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasına dahil edilmiştir.
Bu kapsamda GES yatırımlarına ilişkin yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan harcamalardan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisi açısından değerlendirmesi bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
Anahtar Kelimeler: İndirimli Kurumlar Vergisi, Yatırım Teşvik Belgesi, Yatırım Harcamaları, İşletme Dönemi, Komple Yeni Yatırım, Güneş Enerjisi Santrali, Endeksleme, Yatırım Teşvik Belgesi Kapama.
GİRİŞ
Güneş enerjisinden elektrik üretiminin yaygınlaşmasının en önemli sebeplerinden biri de yasal düzenlemelerdir. Ülkemizde de güneş enerjisi santrallerinde yatırım teşvik belgesi ile kurumlar vergisi indirimi, sigorta primi işveren hissesi desteği ile KDV, gümrük vergisi ve harç istisnası gibi teşviklerden yararlanılabilmektedir. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatların da amortisman süresinin yarısının dikkate alınması suretiyle itfa edilmesi mümkün kılınmıştır.
Güneş enerjisi santrali yatırımlarında kullanılmak üzere verilen yatırım teşvik belgeleri ile tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi, çevre korumaya yönelik yatırımlar ile üretim ve istihdamın artırılması amaçlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin ilk halinde indirimli vergi oranı uygulamasının yatırımın tamamlanıp kısmen veya tamamen işletilmeye, yatırımdan kazanç elde etmeye başlanmasına bağlanılmıştı. Daha sonra 6322 sayılı Kanun’la yatırımın tamamlanması beklenmeden, yatırım aşamasında da diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanması sağlanılmıştır.
Yine Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri gereğince yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olduğundan, komple yeni yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın sadece yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırımdan kaynaklanan kısmının indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 66. maddesiyle yatırımların tamamlanmış olması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısım hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarının, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması imkânı sağlanmıştır.
Bu makalede, ilgili mevzuatta yer alan hükümler uyarınca komple yeni yatırımlarda yatırım teşvik belgesi kapsamında faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasında kurumlar vergisi hesaplamalarına ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır.
I. GES Yatırımlarından Elde Edilen Kazancın Ayrı Hesaplarda Takip Edilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32. maddesinde“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
***
(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır” hükümlerine yer verilmiştir.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’ın 8. maddesinde, “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan 2012/1 sayılı Tebliğ’in 9. maddesinde yatırımlar işletmeye geçiş tarihi bakımından “komple yeni yatırımlar”, “tevsi”, “modernizasyon”, “ürün çeşitlendirme” ve “entegrasyon” olarak ele alınmıştır.
İşletmelerde gerçekleşen işlemlerin kayıt altına alınmasına yönelik muhasebe süreçlerinde uyulması beklenen 12 ilke yayınlanmış olup bu ilkelerden biri de tam açıklama ilkesidir. Tam açıklama ilkesi mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade etmektedir. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.
Yer verilen mevzuat hükümleri gereğince, tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebiliyorsa bu kazanç esas alınacaktır. Bu yöntem uygulanamıyorsa tevsi yatırımdan elde edilen kazanç, yatırım tutarı sabit kıymet toplamına oranlanarak tespit edilecektir. Ancak komple yeni yatırımlarda ise yatırımdan elde edilen kazancın tespit edilemeyeceği durumlarda oranlama yönteminin kullanılamayacağı açıktır. Bu kapsamda GES yatırımlarına ilişkin kazancın ayrı hesaplarda takip edilmesi büyük önem arz etmektedir. Yatırımla ilgili faaliyet sonucunun zarar olması halinde indirimli vergi uygulanması söz konusu olmaz. Zira, indirimli vergi uygulanması için yatırımdan kazanç elde edilmesi yanında, vergiye tabi safi kazancın da oluşması gerekir.
Öte yandan, gerçekleştirilen GES yatırımları için yatırım teşvik belgesi düzenlendiği hususu göz önüne alındığında, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olduğundan, şirketlerin bölgeler bazında oluşturduğu elektrik üretiminden elde edilen tutarların gelir hesaplarına ve ilgili fatura bazında tüketilen elektrik tutarlarının gider hesaplarına intikal ettirilmesi uygun olacaktır.
Üzerinde durulması gereken diğer bir husus da yatırımdan kazanç elde edilmesinin mutlaka işletmeye hasılat sağlanması şeklinde olmadığıdır. Nitekim Bolu Valiliği tarafından verilen 68509125-125.01-[2015/01]-11 sayı ve 14/09/2015 tarihli özelgede, “Buna göre, teşvik belgesi kapsamındaki söz konusu yatırımınız neticesinde atık ısı kaynaklarından üretilen ve faaliyetlerinizde kullanılan elektrik enerjisinin dışarıdan satın alınması halinde doğrudan elektrik enerjisi için (KDV, TRT Payı, BTV ve Enerji Fonu gibi elektrik tüketimine bağlı unsurlar hariç) ödenecek bedel ile bu elektrik enerjisinin şirketiniz tarafından üretilmesi nedeniyle katlandığınız maliyetler arasındaki farkın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazanç olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yer verilen hususlara ilişkin örnek bir hesaplama aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.
A Şirketi 2022 yılında GES yatırım için 7.500.000,00-TL sabit yatırım harcaması içeren yatırım teşvik belgesi alarak 2022 yılında 5.000.000,00-TL yatırım yapmış ve 2022 yılında yatırım döneminde %80 sınırı da dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında 1.800.000,00-TL yatırıma katkı tutarından yararlanmıştır. 2023 döneminde yatırım teşvik belgesi kapsamında toplam 3.000.000,00-TL tutarında harcama yapılmış ve toplam yatırım harcaması 8.000.000,00-TL ile belgenin kapanış işlemleri tamamlanmıştır. Haziran/2023 tarihi itibarıyla elektrik üretimine başladığı ve yıl sonu itibarıyla 1.328.533,96-TL amortisman giderine katlandığı varsayımıyla hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.
(Hesaplamalarımız kurumlar vergisi oranı 2022 yılı için %23, 2023 yılı için %25 kabul edilerek gerçekleştirilmiştir.)
II. 2022 Yılına İlişkin Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı
|
Sabit Yatırım Tutarı / Teşvikli Yatırım Mallarının Teslimi |
Yatırım Cinsi |
Vergi İndirimi |
Yatırıma Katkı Oranı |
Yatırıma Katkı Tutarı |
İndirimli Kurum Oranı |
Gerçekleşen Yatırım Harcaması |
Yatırım Döneminde Sınır |
|
7.500.000,00 |
Komple Yeni Yatırım |
%70 |
%30 |
2.250.000,00 |
%6,9 |
5.000.000,00 |
1.800.000,00* |
(*) 2022 yılında yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı (diğer faaliyetlerden elde edilen)
(**) 2022 yılı için kurumlar vergisi oranı %23 olarak dikkate alınmıştır.
II. 2023 Yılına İlişkin Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı
Elektrik üretimine ilişkin tablo aşağıdaki gibidir.
|
Fatura Aralığı |
Üretim Tutar |
Tüketim Tutar |
Elektrik Üretim Geliri |
|
01.06.2023-30.06.2023 |
85.494,58 |
28.706,19 |
114.200,77 |
|
01.07.2023-31.07.2023 |
99.210,84 |
63.579,10 |
162.789,94 |
|
01.08.2023-31.08.2023 |
211.208,25 |
94.202,74 |
305.410,99 |
|
01.09.2023-30.09.2023 |
237.914,54 |
56.879,85 |
264.794,39 |
|
01.10.2023-31.10.2023 |
279.385,47 |
79.836,23 |
359.221,70 |
|
01.11.2023-30.11.2023 |
291.017,58 |
89.285,41 |
380.302,99 |
|
01.12.2023-31.12.2023 |
239.186,60 |
96.031,69 |
335.218,29 |
|
Toplam |
1.951.939,07 |
||
Elektrik enerjisinin üretilmesi katlanılan maliyetlere ilişkin tablo aşağıdaki gibidir;
|
Fatura Tarihi |
Mahiyet |
Tutar |
|
25/06/2023 |
GES Danışmanlık Bedeli |
15.000,00 |
|
30/06/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
6.909,12 |
|
07/07/2023 |
GES Poliçe Bedeli |
33.261,61 |
|
31/07/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
13.080,92 |
|
31/08/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
20.567,00 |
|
30/09/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
25.000,00 |
|
31/10/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
25.589,00 |
|
30/11/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
32.788,00 |
|
31/12/2023 |
OSB Tesis Dağıtım Bedeli |
35.522,00 |
|
Toplam |
207.717,65 |
|
Söz konusu veriler nezdinde GES yatırımından yararlanılan yatırıma katkı tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo aşağıdaki gibidir.
|
Sıra |
Açıklama |
Uygulama |
|
1 |
Sabit Yatırım Tutarı/Teşvikli Yatırım Mallarının Teslimi |
8.000.000,00 |
|
2 |
Yatırım Cinsi |
Komple Yeni Yatırım |
|
3 |
Vergi İndirimi |
70% |
|
4 |
Yatırıma Katkı Oranı |
30% |
|
5 |
Yatırıma Katkı Tutarı (1x4)* |
2.400.000,00 |
|
6 |
İndirimli Kurum Oranı (25-(25*0,7) /100) |
%7,5 |
|
7 |
Gerçekleşen Yatırım Harcaması |
8.000.000,00 |
|
8 |
Elektrik Üretim Geliri |
1.951.939,07 |
|
9 |
Amortisman Gideri |
1.600.000,00 |
|
10 |
Diğer Gider |
207.717,65 |
|
11 |
Elektrik Üretim Faaliyetinden Elde Edilen Kazanç (8-9-10) |
144.221,42 |
|
12 |
Normal Hesaplanan Vergi (11*0,25) |
36.055,36 |
|
13 |
İndirimli Vergi (11*0,075) |
10.816,61 |
|
14 |
2023 Yılında Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (12-13) |
25.238,75 |
(*) Yatırıma katkı tutarı A Şirketinin imalat sanayinde faaliyet göstermediği varsayımı ile gerçekleştirilmiştir.
Tablodan da görüleceği üzere yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılırken GES yatırımından elde edilen kazancın tespitine ilişkin özellikli hususlar bulunmaktadır.
(2) GES Yatırımlarında Amortisman Uygulaması
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 30. maddesinde, “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra, 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayiinde veya 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 takvim yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile aynı tarihe kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca bu Kanunun 315’inci maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilir. Bu şekilde yapılacak hesaplamada faydalı ömür süresinin küsuratlı çıkması halinde, çıkan rakam bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlere uygulanacak amortisman oran ve süreleri belirlenir. Bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez. İmalat sanayiinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve madde hükmünden yararlanılabilecek makina ve teçhizatı tespite Cumhurbaşkanı, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten 31/12/2023 tarihine (bu tarihler dâhil) kadar, birinci fıkrada belirtilen kapsam ve şartlar dâhilinde iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için aynı fıkra uygulamasından yararlanılabilir. Bu fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 28.11.2023 tarihinde yayınlanan 7491 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile söz konusu uygulama 31.12.2024 tarihine uzatılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları", 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste (Amortisman Listesi) ile açıklanmıştır.
Mezkûr listede “45.1.9-Güneş Enerjisi Santrali” bölümü kapsamındaki kıymetler için faydalı ömür 10 yıl, amortisman oranı %10 olarak öngörülmüştür.
Yer verilen mevzuat hükümleri gereğince, 31.12.2024 tarihine kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen makine ve teçhizatlar için uygulanan amortisman süreleri yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilecektir.
(3) GES Yatırımlarının Tamamlama Vizesinde YMM Raporunun İbrazı
28.11.2023 tarih ve 32383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2012/1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2023/1) “ ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (Tebliğ No:2012/1)’in (“Tebliğ”) 13. maddesinin üçüncü fıkrası yer alan “(3) Aynı teşvik belgesi kapsamı yatırım için faiz desteği uygulamasına yönelik olarak, yatırım süresince birden fazla aracı kurum talepte bulunamaz. Faiz desteğinden yararlandırılmaya başlanıldıktan sonra aracı kurum değiştirilmemek kaydıyla aynı teşvik belgesi kapsamı yatırım için birden fazla itfa tablosuna göre işlem yapılabilir. Stratejik yatırımlar için, faiz desteği uygulamasına yönelik olarak birden fazla aracı kurum talepte bulunabilir.” ibaresi yürürlükten kaldırılmıştır.
Tebliğ’in 23. maddesinin dokuzuncu fıkrasında yer alan “ (9) Genel teşvik uygulamaları kapsamında düzenlenen elektrik enerjisi üretimine yönelik yatırımların tamamlama vizesi, firmanın teşvik belgesine konu yatırıma ilişkin ilgili kurum tarafından düzenlenen geçici kabul belgesinin tasdikli sureti ile asgari sabit yatırım tutarının sağlandığına ilişkin EK-11'de yer alan "Elektrik Enerjisi Üretimi Yatırımlarında Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamı Harcamaların Tespitine İlişkin Yeminli Mali Müşavir Raporu"nu Bakanlığa ibraz etmesi halinde yapılmış sayılır.” ibaresi ““(9) Genel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenen elektrik enerjisi üretimine yönelik yatırımların ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenen güneş ve rüzgar enerjisinden elektrik enerjisi üretimine yönelik yatırımların tamamlama vizesi, firmanın teşvik belgesine konu yatırıma ilişkin ilgili kurum tarafından düzenlenen geçici kabul belgesinin tasdikli sureti ile asgari sabit yatırım tutarının ve bölgesel yatırım teşvik belgelerinin bölgesel destek sınıfı niteliğinin sağlandığına ilişkin EK-11’de yer alan, “Elektrik Enerjisi Üretimi Yatırımlarında Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamı Harcamaların Tespitine İlişkin Yeminli Mali Müşavir Raporu”nu Bakanlığa ibraz etmesi halinde yapılmış sayılır.” şeklinde değiştirilmiştir.
Öte yandan, söz konusu Tebliğ’e eklenen geçici maddede, “Bu maddeyi ihdas eden Tebliğ ile değiştirilen 23’üncü maddenin dokuzuncu fıkrası hükümleri bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce düzenlenen yatırım teşvik belgelerine de uygulanır.” açıklamaları yer almaktadır.
Söz konusu düzenleme uyarınca, gerek genel teşvik uygulamaları kapsamında gerekse bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında desteklenen güneş ve rüzgar enerjisinden elektrik enerjisi üretimine yönelik yatırımların tamamlama vizesi, şirketlerin teşvik belgesine konu yatırıma ilişkin ilgili kurum tarafından düzenlenen geçici kabul belgesinin tasdikli sureti ile asgari sabit yatırım tutarının ve bölgesel yatırım teşvik belgelerinin bölgesel destek sınıfı niteliğinin sağlandığına ilişkin EK-11’de yer alan, “Elektrik Enerjisi Üretimi Yatırımlarında Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamı Harcamaların Tespitine İlişkin Yeminli Mali Müşavir Raporu”nu Bakanlığa ibraz etmesi halinde yapılmış sayılacaktır.
İlgili hükümler, 28.11.2023 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.
(4) Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarının Nazım Hesaplarda Takip Edilmesi ve Devreden Yatırıma Katkı Tutarının Endekslenmesi
Daha önceki bölümlerde de yer verdiğimiz üzere yatırım teşvik belgeleri nezdinde yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü gereğince ayrı hesaplarda takip edilmesi büyük önem arz etmektedir. Ayrıca yıllar itibarıyla yararlanılan yatırıma katkı tutarlarının da nazım hesaplarda takip edilmesi yerinde bir uygulama olacaktır.
Önceki bölümde vermiş olduğumuz örnekte, yatırım harcamasının 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla nazım hesap bakiyeleri aşağıdaki şekilde olacaktır.
|
940 |
Belge kapsamında toplam yatırıma katkı tutarı |
2.400.000,00 |
|
|
|
|
941 |
Yararlanılan yatırıma katkı tutarı |
1.825.238,75 |
|
|
|
|
942 |
Yararlanılacak yatırıma katkı tutarı |
574.761,25 |
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 66. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra gelmek üzere, "Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır." hükmü eklenmiştir.
Buna göre, ilgili teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınabilecektir.
Daha önceki bölümlerde yer verdiğimiz üzere, A Şirketi için yatırımın 2023 yılı içerisinde tamamlandığı varsayımı ile endeksleme 2024 yılı itibarıyla yapılabilecektir. Belge kapsamında toplam 8.000.000,00-TL yatırım yapıldığından hareketle yatırım teşvik belgesi kapsamında kullanamadığı yatırıma katkı tutarları için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A-2 maddesi kapsamında endeksleme yapabilmesi mümkün olacaktır. Söz konusu endeksleme hesaplamasına ilişkin detay bilgiler aşağıdaki gibidir:
|
Açıklama |
|
|
a- Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Sabit Yatırım Tutarı |
8.000.000,00 |
|
b- Yatırıma Katkı Oranı |
%30 |
|
c- Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Hak Kazanılan Toplam Yatırıma Katkı Tutarı (a*b) |
2.400.000,00 |
|
d- 31.12.2023 Tarihi İtibarıyla Yararlanılan Toplam Yatırıma Katkı Tutarı |
1.825.238,75 |
|
e- 2024 Mali Yılına Devreden Toplam Yatırıma Katkı Tutarı (c-d) |
574.761,25 |
|
f- 2024 Yılı İçin Yeniden Değerleme Oranı |
70,00%* |
|
g- Endekslemeden Doğan İlave Katkı Tutarı (e*f) |
402.332,88 |
|
h- 01.01.2025 Tarihi İtibarıyla Kullanılabilecek Toplam Yatırıma Katkı Tutarı (f +g) |
977.094,13 |
(*) 2024 yılı için yeniden değerleme oranının yıl sonu itibarıyla %70 olacağı varsayılmıştır.
SONUÇ
Son dönemlerde çevre kirliliği, kaynakların yetersizliği ve maliyetlerin giderek artıyor olması gibi sebeplerle güneş enerjisine olan ilgi de giderek artmaktadır.
Önceki bölümlerde yer verdiğimiz üzere, yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatlarla hem yatırım döneminde hem de işletme döneminde önemli vergisel teşviklerden yararlanılabilmektedir. Bunun gerekliliği olarak da teşvik belgesi kapsamında gider ve gelirlerin önemle takip edilmesi gerekmektedir.
GES yatırımları için yatırım teşvik belgesi düzenlendiği hususu göz önüne alındığında, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas alınacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kazancın ayrı hesaplarda takip edilemediği durumlarda tevsi yatırımlar için oranlama imkânının bulunduğu göz önüne alındığında, güneş enerjisi santrali gibi komple yeni yatırımlarda oranlama suretiyle yatırımdan elde edilen kazanç tespit edilemeyecek ve işletme döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılamayacaktır.
Mevzuat hükümleri gereğince, yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım tamamlandıktan sonra kullanılamayan yatırıma katkı tutarlarının ilgili yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranı ile artılmasına imkân sağlanmıştır. Bu minvalde, endekleme yatırımın tamamlandığı yıl sonu itibarıyla değil izleyen yıl sonu itibarıyla yapılabilecektir.
Öte yandan, hali hazırda 31.12.2023 tarihi itibarıyla son bulacak olan VUK’un geçici 30. maddesinde yer alan uygulamanın 7491 sayılı Kanun ile 2024 hesap döneminde de devamlılık arz etmesinin mükellefler açısından büyük önem arz ettiğini düşünmekteyiz.
NAZALI VERGI & HUKUK