ÖZET
22.01.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.2022 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 7351 sayılı Kanunun 15.maddesiyle yapılan değişiklik neticesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 inci maddesinin yedinci fıkrasında ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanacağı; sekizinci fıkrasında sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanacağı, bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmayacağı; dokuzuncu fıkrasında ise, yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, bu madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu düzenleme ile ihracat ve üretim yapan firmaların 01.01.2022 tarihinden itibaren bu faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli olarak uygulanabilecektir.
Özel hesap dönemi kullanan firmalar ise 2022 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren bu kapsamda elde edecekleri kazançlarına 1 puanlık oran indirimini uygulayabileceklerdir.
Çalışmamızda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 27.Nisan.2022 tarihinde kamuoyu görüşüne sunduğu uygulama esaslarını içeren 20 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı değerlendirilmiştir.
I-İHRACATTAN ELDE EDİLEN KAZANÇLARDA KURUMLAR VERGİSİ ORANINDA İNDİRİM UYGULAMASI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 inci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca ihracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanabilecek olup mal ihracatının yanı sıra hizmet ihracatı da aynı kapsamda değerlendirilmektedir.
Transit ticaret faaliyeti ile iştigal eden şirketler de bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar üzerinden 1 puan kurumlar vergisi indiriminden faydalanabilecektir.
1.İhracat Faaliyetlerinin Yanı Sıra Diğer Faaliyetlerden Kazanç Elde Edilmesi Halinde Uygulama
20 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağına göre, mükelleflerin ihracat faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarının da bulunması halinde ihracattan kaynaklanan ve 1 puan indirim uygulanacak matrah, ihracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.
Formül ile ifade edilecek olursa:
İndirimli oran uygulanacak matrah: Matrah x (İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç/ Ticari bilanço karı )
Formülü uygulanacaktır.
Taslak Tebliğ’de “ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç” ifadesi açık olarak izah edilmemiş olmakla birlikte Taslak’ta yer alan örneklere göre ihracat hasılatı değil, ihracat faaliyetine ait gider ve maliyet unsurlarından arındırılmış, diğer faaliyet gelirleri ile birlikte toplamda ticari bilanço karına ulaşılır şekilde hesaplanmış ihracat kazancının kastedildiği anlaşılmaktadır. Zira Taslakta yer alan tüm örneklerde tüm faaliyetlerden elde edilen kazanç toplamı, toplam ticari bilanço karı tutarını vermektedir. Bu noktada ihracatın yanı sıra farklı faaliyetlerden de kazanç elde eden kurumların ihracat kazancının tespitinde dikkat edilmesi gereken husus; ticari bilanço karının her bir faaliyet türü itibari ile ayrıştırılması gerektiğidir. Diğer bir ifade ile birden fazla faaliyeti bulunan firmaların her bir faaliyete ait gelir, gider ve maliyet unsurlarını ayrı ayrı hesaplayabiliyor olmaları beklenmektedir. Ancak söz konusu Taslak Tebliğ’de ticari bilanço karına dahil olan temettü gelirleri, faiz gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar, menkul kıymet satış kar ve zararları, kambiyo kar ve zararları, finansman giderleri gibi finansal kalemler ile diğer olağanüstü gelir ve gider unsurlarının nasıl değerlendirileceğine değinilmemiştir.
Yukarıda ifade edildiği üzere 20 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağında, indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esas kılınmıştır. Buna göre her bir faaliyete ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Ayrı kayıt tutulmayan hallerde müşterek genel giderler uygun bir dağıtım anahtarı ile, ortak kullanılan sabit kıymetlere ait amortismanlar ise kullanılan gün sayısına göre indirim kapsamında olan faaliyetler ile indirim kapsamında olmayan faaliyetler arasında dağıtılarak tespit edilecektir. Ortak kullanılan sabit kıymetlere ait kullanılan gün sayısı tespit edilemiyor ise müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
2.İhracat ve Üretim Faaliyetlerinin Birlikte Yapılması Halinde Uygulama
İhracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde 1 puan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasının sadece üretim faaliyeti kazancına uygulanacağı Kanununun 32.maddesinin 8.fıkrası uyarınca hüküm altına alınmış olup, 20 Seri No’lu Taslak Tebliğ’de de aynı doğrultuda “..üretim faaliyetinden elde edilen kazanç olarak kurumlar vergisi oranı zaten 1 puan indirimli olarak uygulanacağı için, bu kazancın ihracata isabet eden kısmına ikinci defa indirime yol açacak şekilde ayrıca 1 puan indirim uygulanmayacaktır.” ifadesi ile kanun maddesiyle paralellik sağlanmıştır.
Bunun yanında söz konusu Tebliğ Taslağında yer alan örneklere göre ihracat yapan kurumların aynı zamanda üretim yapıyor olmaları halinde; şayet ihraç edilen ürün, üretilen üründen farklı ise üretim faaliyetinden elde edilen kazanca ve ihracattan elde edilen kazanca ayrı ayrı 1 puanlık KV oran indirimi uygulanabileceği anlaşılmaktadır. (Taslak Tebliğ 32.1.2.7.Bölüm Örnek.3 ve Örnek.4)
(Taslak Tebliğ 32.1.2.7.Bölüm
Örnek 4: Sanayi sicil belgesini haiz (K) A.Ş. tarım makineleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalara satışını yapmakta ve muhtelif üreticilerden aldığı organik gübreleri de ihraç etmektedir. (K) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2022 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Ticari bilanço kârı : 1.000.000 TL
-Tarım makinelerinin yurt içinde satışından doğan zarar : 600.000 TL
-Tarım makinelerinin ihracından elde edilen kazanç : 500.000 TL
-Organik gübre ihracından elde edilen kazanç : 800.000 TL
-Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç : 300.000 TL
KKEG : 200.000 TL
Matrah : 1.200.000 TL
Üretim faaliyetinin değerlendirilmesi:
(K) A.Ş, 2022 yılında, ürettiği tarım makinelerinin yurt içinde satışından 600.000 TL zarar ederken, kendi ürettiği bu makinelerin ihracından ise 500.000 TL kazanç elde etmiştir. Mükellef kendi ürettiği ürünleri ihraç etmiş olduğu için tarımsal makinelerin gerek yurt içinde satışından gerekse ihracından doğan kazanç/zarar birlikte “üretim faaliyetinin” sonucu olarak değerlendirilecektir. Dolayısıyla, (K) A.Ş.’nin 2022 yılında tarım makineleri üretim ve satış faaliyeti 600.000 TL zarar ve 500.000 TL kazançla sonuçlandığı için toplamda 100.000 TL zarar doğacak, üretim faaliyetinden elde edilen ve 1 puan indirim uygulanabilecek bir kazanç söz konusu olmayacaktır.
İhracat faaliyetinin değerlendirilmesi:
(K) A.Ş.’nin ürettiği tarım makinelerinin ihracından doğan kazanç “üretim faaliyeti”nin sonucu olarak değerlendirildiğinden, kurumlar vergisinin 1 puan indirimli uygulanmasında ihracat faaliyetinin sonucu olarak sadece organik gübre ihracından elde edilen 800.000 TL kazanç dikkate alınacaktır. İndirimli oran uygulanacak matrah : Matrah x (İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç / TBK) : 1.200.000 TL x (800.000/1.000.000) : 1.200.000 TL x %80 9 : 960.000 TL (K) A.Ş.’nin 2022 yılında organik gübre ihracatından elde ettiği kazanç 800.000 TL olduğundan, mükellefin 2022 yılı matrahının en fazla 800.000 TL’lik kısmına Kanunun 32 nci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında 1 puan indirim uygulanabilecektir. Matrahın kalan 400.000 TL’lik kısmına ise genel oran uygulanacaktır.)
3.İhracattan Elde Edilen Kazancın Ticari Bilanço Karından Fazla Olması Halinde Uygulama
İhracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde safi kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına 1 puan indirim uygulanabilecektir. Diğer bir ifade ile, ihracattan elde edilen kazanç tutarının tamamı, indirim uygulanacak matrah olarak dikkate alınacaktır. Buna göre Taslak Tebliğ, indirim uygulanacak ihracat kazancını hesaplarken ihracattan elde edilen kazancın toplam ticari bilanço karı içindeki oranını dikkate alırken, ihracat kazancının bilanço karından büyük olması halinde ihracat kazancının tamamını 1 puan indirim uygulanacak matrah olarak kabul etmiştir. (Taslak Tebliğ 32.1.2.8.Bölüm Örnek.1)
( Taslak Tebliğ 32.1.2.8.Bölüm
Örnek: Sanayi sicil belgesini haiz (L) A.Ş. muhtelif makineleri üreterek yurt içi piyasalara satışını yapmakta ve (Z) A.Ş.’den satın aldığı mobilyaları da ihraç etmektedir. (L) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2022 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Ticari bilanço kârı : 2.000.000 TL
-Muhtelif makinelerin satışından elde edilen kazanç : 1.500.000 TL
-Mobilya ihracından elde edilen kazanç : 1.000.000 TL
-Diğer faaliyetlerden doğan zarar : 500.000 TL
KKEG : 700.000 TL
Matrah : 2.700.000 TL
(L) A.Ş.’nin 1 puan indirimli matrahın tespitinde dikkate alınacak kazancı (üretimden 1.500.000 TL, ihracattan 1.000.000 TL olmak üzere) 2.500.000 TL’dir. Bu nedenle, 1 puan indirimli oran uygulanacak matrahın ticari bilanço karına oranı %100 olarak alınacaktır. Ancak, matrah ne kadar yüksek olursa olsun 1 puan indirim uygulanacak matrah 2.500.000 TL’lik bu tutarı aşamayacaktır. Safi kurum kazancının yani matrahın 2.500.000 TL’lik bu tutardan düşük olması halinde ise 1 puan indirim uygulanacak matrah, safi kurum kazancını yani kurumlar vergisi matrahını aşamayacaktır.)
II-ÜRETİM FİRMALARI İÇİN KURUMLAR VERGİSİ ORANINDA 1 PUAN İNDİRİM UYGULAMASI
Üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanabilecektir.
Söz konusu uygulamadan faydalanabilmek için bu kurumların;
· Sanayi sicil belgesine sahip olma ve
· Fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartlarını birlikte sağlamaları gerekmektedir
1.Birden Fazla Konuda Üretim Faaliyetinde Bulunulması Halinde Uygulama
Birden fazla konuda üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretimden elde ettikleri kazancın tespitinde, üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, varsa üretimden doğan zararlar bir bütün olarak değerlendirilecektir. Üretim faaliyetlerinin sonucunda toplamda zarar doğması halinde, ticari bilanço karı ve/veya safi kurum kazancı bulunsa dahi, üretim faaliyeti nedeniyle 1 puan indirim uygulanmasının söz konusu olmayacaktır.
2.Üretim Faaliyetlerinin Yanı Sıra Diğer Faaliyetlerden Kazanç Elde Edilmesi Halinde Uygulama
Sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerin üretim faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar bulunması halinde, üretim faaliyetinden elde edilen ve 1 puan indirim uygulanacak matrah, fiilen yapılan üretimden elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.
Formül ile ifade edilecek olursa:
İndirimli oran uygulanacak matrah: Matrah x Üretim faaliyetinden elde edilen kazanç/ Ticari bilanço karı
Formülü uygulanacaktır.
Taslak Tebliğ’de “üretim faaliyetinden elde edilen kazanç” ifadesi açık olarak izah edilmemiş olmakla birlikte Taslak’ta yer alan örneklere göre imal edilen ürünlerin satışından elde edilen hasılatı değil, imalata ait gider ve maliyet unsurlarından arındırılmış, diğer faaliyet gelirleri ile birlikte toplamda ticari bilanço karına ulaşılır şekilde hesaplanmış üretim kazancının kastedildiği anlaşılmaktadır. Zira Taslakta yer alan tüm örneklerde tüm faaliyetlerden elde edilen kazanç toplamı, toplam ticari bilanço karı tutarını vermektedir. Bu noktada imalatın yanı sıra farklı faaliyetlerden de kazanç elde eden kurumların imalat kazancının tespitinde dikkat edilmesi gereken husus; ticari bilanço karının her bir faaliyet türü itibari ile ayrıştırılması gerektiğidir. Diğer bir ifade ile birden fazla faaliyeti bulunan firmaların her bir faaliyete ait gelir,gider ve maliyet unsurlarını ayrı ayrı hesaplayabiliyor olmaları beklenmektedir. Ancak söz konusu Taslak Tebliğ’de ticari bilanço karına dahil olan temettü gelirleri, faiz gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar,menkul kıymet satış kar ve zararları,kambiyo kar ve zararları,finansman giderleri gibi finansal kalemler ile diğer olağanüstü gelir ve gider unsurlarının nasıl değerlendirileceğine değinilmemiştir.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde ortak gider ve amortismanların dağılımı konusu çalışmanın I.1.Bölümünde yer almaktadır.
3.İhracat ve Üretim Faaliyetlerinin Birlikte Yapılması Halinde Uygulama
Üretim yapan firmaların aynı zamanda ihracat yapıyor olmaları halinde indirim uygulaması ile ilgili açıklamalar çalışmanın I.2.Bölümünde yer almaktadır.
III-ÜRETİM VEYA İHRACAT FAALİYETİNDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN İNDİRİM VEYA İSTİSNAYA KONU EDİLMESİ HALİNDE UYGULAMA
Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi (Yurt dışına verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım vb hizmet ihracında %50 indirim uygulaması)uyarınca uygulanacak indirim sonrası beyana tabi hizmet kazancına 1 puan KV oran indirimi uygulanacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu ve diğer kanunlardaki muhtelif düzenlemeler nedeni ile üretim ve ihracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanması halinde istisnaya konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı için, kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanması söz konusu olmayacaktır.
IV-PAYLARI BORSA İSTANBUL PAY PİYASASINDA İLK DEFA İŞLEM GÖRMEK ÜZERE EN AZ %20 ORANINDA HALKA ARZ EDİLEN KURUMLARDA 1 PUAN İNDİRİM UYGULAMASI
İlk defa halka arz edilen kurumlarda üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen kazançlara uygulanan 2 puan indirime ek olarak 1puan indirim uygulanacaktır.
Hesaplamada dikkat edilecek husus bu kurumların tüm matrahları için 2 puan indirim hesaplandıktan sonra üretim faaliyetleri ile ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için hesaplanan 2 puanlık indirime ilave olarak 1 puan indirim uygulanmasıdır.
V-İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDEN YARARLANILMASI HALİNDE UYGULAMA
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara ilişkin olarak gerek yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar uygulanan indirimli kurumlar vergisi uygulamasında gerekse yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanan indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında 1 puanlık indirimden aynı anda yararlanmaları söz konusu olabilecektir.
Hesaplamada dikkat edilecek husus öncelikle Kanunun 32 nci maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları kapsamındaki matraha 1 puanlık indirim uygulanacak sonrasında ise tespit edilen indirimli bu orana Kanunun 32/A maddesi kapsamındaki vergi indirimi oranının uygulanması gerekecektir.
VI-DEĞERLENDİRMELER
7351 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 inci maddesine eklenen 7.,8. ve 9.fıkra hükümlerinin uygulama usul ve esaslarını belirleyen ve kamuoyu görüşlerine sunulan 20 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağının içerdiği esaslar gereği kurumlar vergisi oranında 1 puan indirim uygulanacak ihracat veya üretim kazancının tespiti için ayrıntılı hesaplama gerektiği açıktır.
Genel olarak işletmelerin donanım ve iş gücü imkanları dikkate alındığında bu derece detay bir maliyetlendirme, kayıt, takip ve sistem kurulması uygulanabilirlik anlamında zor görünmektedir. Üstelik beyanname dönemlerinin de yaklaşmakta olduğu göz önünde bulundurulursa düzenlemede sadeleştirme yoluna gidilmesi tüm kesimler için faydalı olacaktır.
Bunun yanında imal ettiği üründen farklı ürün ihraç eden firmalara tanınan uygulamadan faydalanma hakkının açık olarak ifade edilmesi yerinde olacaktır.Zira Tebliğ’de açık olarak ifade edilmeyip yer alan örnekler üzerinden yönlendirme yapılması halinde uygulamadan faydalanan firmalar açısından vergi denetimlerinde eleştiri olarak karşılaşılması ihtimalindedir.
Son olarak ise ticari hayatın gereği olan ve ticari bilanço karına dahil olan temettü gelirleri, faiz gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar, menkul kıymet satış kar ve zararları, kambiyo kar ve zararları, finansman giderleri gibi finansal kalemler ile diğer olağanüstü gelir ve gider unsurlarının nasıl değerlendirileceğine dair açık ifade ve örnekler ile uygulamanın somutlaştırılması yerinde olacaktır.
NAZALI VERGI & HUKUK