İKALE SÖZLEŞMELERİ VE İKALE SÖZLEŞMESİ UYARINCA İŞÇİYE ÖDENEN TAZMİNATIN VERGİSEL YÖNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ömer EMEN 09.01.2017

Ofisimiz vergi denetçilerinden Ömer Emen ve Av.Büşra Kahraman tarafından hazırlanan “İkale Sözleşmeleri ve İkale Sözleşmesi Uyarınca İşçiye Ödenen Tazminatların Vergisel Yönden Değerlendirilmesi” adlı makale Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 2017 sayısında yayımlanmıştır.

Ersin NAZALI              Ömer EMEN              Büşra KAHRAMAN

Avukata, YMM           Vergi Denetçisi                     Avukat                                                                             

ÖZ

İşçi ve işveren arasında kurulan iş akdinin sona erdirilmesine yönelik olarak düzenlenen ikale sözleşmeleri son dönemlerde sıkça uygulanmaktadır. Bazı ikale sözleşmelerine bağlı olarak işçiye işveren tarafından bir takım ödemeler yapılmaktadır. İkale sözleşmesinin hukuki yapısı ve ikale sözleşmesine bağlı olarak gerçekleştirilen ödemelerin vergisel yönden değerlendirilmesi bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: İkale Sözleşmeleri, İkale Sözleşmeleri Uyarınca Ödenen Tazminatlar, İkale Sözleşmesi Vergi Uygulamaları

1. GİRİŞ

Bilindiği üzere işçi ve işveren arasında kurulan iş akdine ve bu akdin feshine ilişkin düzenlemelere İş Kanunu’nda yer verilmiştir. İş akdinin fesih dışında, işveren ve işçinin anlaşması neticesinde ikale sözleşmesi düzenlenmek suretiyle sonlandırılması da mümkün bulunmaktadır. Bazı durumlarda ikale sözleşmesine bağlı olarak işveren tarafından işçilere bir takım ödemeler gerçekleştirilebilmektedir.

İkale sözleşmesine göre işçiye yapılan ödemelerin niteliğinin ne olduğu ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulup tutulmayacağı uygulamada sıkça karşılaşılan tereddütler arasındadır. Uygulamada, ikale sözleşmesine göre gerçekleştirilen ödemelerin ücret olarak değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu ya da söz konusu ödemelerin kıdem tazminatı niteliğinde olduğu görüşünden hareketle vergi kesintisine tabi tutulmadığı görülmektedir.

Bu makalemizde, işçi ve işveren arasındaki iş akdini sona erdiren ikale sözleşmelerinin hukuki yapısına ve  ikale sözleşmelerine bağlı olarak işveren tarafından işçiye yapılan ödemelerin vergisel boyutuna ilişkin değerlendirmelerimiz yer almaktadır.

2. İKALE SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ

İkale, işçi ile işverenin karşılıklı ve birbirine uygun iradelerinin birleşmesi ile oluşan bozma sözleşmesidir. Niteliği itibariyle bir sözleşme olduğundan ikale, tarafların serbest iradelerine dayanmalıdır.  Bu nedenledir ki, tarafların anlaşmasıyla iş akdinin sona erdirilmesi durumu bir fesih sayılmaz. Zira fesih, tek taraflı irade beyanıyla sözleşmeyi sona erdiren ve bozucu yenilik doğuran bir haktır. Dolayısıyla ikale, iş akdinin fesih dışında sona ermesi durumunda karşımıza çıkmaktadır.

İkale kurumu genel olarak işveren yararına sonuçlar doğurmaktadır. Nitekim iş sözleşmesinin ikale sözleşmesiyle sona erdirilmesi, fesih anlamına gelmediği için iş akdinin feshine bağlanan hukuki sonuçlar sözleşmenin anlaşmayla sona erdirilmesinde söz konusu olmayacaktır. Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kalacağı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hâkim olan işçi lehine yorum ilkesi dikkate alınarak, ikalenin ( bozma sözleşmesinin ) geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.[1]

Öte yandan doktrinde bazı yazarlara göre ikale sonucunda işçinin uğrayabileceği kayıplar konusunda işverenin işçiyi bilgilendirmesi ve aydınlatması hususuna ilişkin olarak bir çaba göstermesi beklenmektedir. Zira, normal şartlarda bir işçinin iş akdinin feshinden kaynaklanan haklarından vazgeçerek ikale sözleşmesini tercih etmesi, hayatın olağan akışına ters bir durum olmasından mütevellit işçisini gözeten işverenin ikalenin hukuki sonuçları konusunda bilgilendirme yükümlülüğünün doğması kanımızca makuldür.

İkale sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği konusunda 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerinin esas alınması gerekmektedir. Buna karşılık işçinin iş sözleşmesinin işverence feshine bağlı olan ihbar ve kıdem tazminatları ile iş güvencesi hükümlerinin ve işsizlik sigortasının sağlayacağı hukuki olanaklardan kendi iradesi ile karşılıksız vazgeçmesini düşünmek güç olduğundan ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi, genel hükümlerin yanı sıra iş hukukundaki "işçi yararına yorum" ilkesi de göz önünde bulundurulacaktır.

Uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durum da işçilerin işverenleri ile olan iş sözleşmelerini ilgili tüm alacakların verilmesi suretiyle istifa dilekçesi vererek feshetmeleridir. Verilen bu dilekçelerde iş sözleşmesine bağlı tüm alacakların verilmesi şartı ile istifa edildiğine dair ibarelere yer verilmektedir. Ancak işçiler kendi el yazıları ile istifa etmiş olsalar da istifa dilekçelerini ilgili alacaklarını alma koşuluyla şartla bağlamadıklarından, bu durum Yargıtay nezdinde istifa değil de işçiden gelen bir ikale teklifi olarak nitelendirilmektedir.[2]

3. KIDEM TAZMİNATININ HUKUKİ NİTELİĞİ

1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde “Kıdem tazminatı: Bu Kanuna tabi işçilerin hizmet  akitlerinin:

• İşveren tarafından bu Kanunun 17. maddesinin II numaralı bendinde gösterilen sebepler dışında,
• İşçi tarafından bu Kanunun 16. maddesi uyarınca,
• Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyle,
• Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla;
• 506 Sayılı Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı Kanunun Geçici 81. maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle,

Feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması hallerinde işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet aktinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence işçiye 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır.

Ancak, toplu sözleşmelerle ve hizmet akitleri ile belirlenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanunu’na tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez." hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, bir işçinin kıdem tazminatına hak kazabilmesi için İş Kanunu’nda yer alan şartların gerçekleşmesi gerekmektedir. Kanun maddesinde yer almayan bir nedenle iş akdinin sona ermesi durumunda işçinin kıdem tazminatına hak kazanamayacağı görüşü ortaya çıkmaktadır.

İş Kanunu’nda kıdem tazminatı düzenlemesinde işçiye ödenecek kıdem tazminatları ile ilgili olarak bir üst sınır belirlemesi yapılmış olup, işçiye ödenecek kıdem tazminatının yıllık tutarı hiçbir şekilde Devlet Memurları Kanunu’na tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesinden fazla olamayacaktır. Buna göre 2016 yılı için kıdem tazminatı üst sınırı 01.01.2016-30.06.2016 dönemi için 4.092,53 TL, 01.07.2016-31.12.2016 dönemi içinse 4.297,21 TL olarak belirlenmiştir.

4. İKALE SÖZLEŞMESİNE BAĞLI OLARAK İŞÇİYE YAPILAN ÖDEMELERİN VERGİSEL YÖNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Kıdem tazminatı, İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen iş akdinin feshi durumlarında hak kazanılan bir tazminattır. Diğer bir ifade ile İş Kanunu’nun 14. maddesinde yer almayan bir nedenle iş akdinin sona ermesi durumunda işçi kıdem tazminatına hak kazanmamaktadır. İkale sözleşmesinde işçi ve işveren karşılıklı irade beyanı ile iş akdini sonlandırmaktadır. Bu nedenle ikale sözleşmesi bir fesih niteliğinde olmadığından ve İş Kanunu’nun 14. maddesinde sayılan fesih nedenlerinden herhangi biri gerçekleşmediğinden ikale sözleşmesine bağlı olarak yapılan ödemelerin kıdem tazminatı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı görüşü ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan kıdem tazminatının temelinde, işçinin çalıştığı işyerinde iş akdinin feshedildiği tarihe kadar yaptığı hizmetler nedeniyle yıpranmasına karşılık bir bedel ödenmesi hususu yer almaktadır. Bu noktadan hareketle bizim görüşümüz, işçi ve işveren arasında düzenlenen ikale sözleşmesinde işçiye bir ödeme yapılması kararlaştırılmış ise, bu ödeme işçinin o işyerinde çalışma süresi de dikkate alınarak hesaplandığından ve işçinin verdiği hizmetler nedeniyle yıpranması karşılığında ödendiğinden, esasen bu kapsamda yapılan ödemelerin kıdem tazminatı niteliğinde değerlendirilmesi gerektiği yönündedir.  Çünkü her ne kadar İş Kanunu’nda kıdem tazminatına hak kazanmak için belirlenen fesih nedenleri sayılmış olsa da kıdem tazminatının temelinde yıpranma karşılığı bir bedel ödenmesi hususu yer almaktadır ve ikale sözleşmesine bağlı yapılan ödemeler de işçiye yıpranma karşılığı ödenmektedir.

4.1. YAPILAN ÖDEMELERİN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş olup, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderlerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde ise, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, işçi ve işveren arasındaki iş akdinin sona erdiren ikale sözleşmesine istinaden işçiye yapılan ödemeler esasen kıdem tazminatı niteliğinde olduğundan, ikale sözleşmesine göre yapılan ödemelerin, ticari kazancın tespitinde fiilen ödemenin gerçekleştirildiği dönemde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Tahakkuk etmiş olsa bile ödemesi yapılmamış kıdem tazminatlarının ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.

4.2. YAPILAN ÖDEMELERİN GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücret “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının ücretin mahiyetini değiştirmeyeceği belirlenmiştir.

Yine aynı Kanun’un gelir vergisi istisnalarının belirlendiği 25. maddesinin 7. bendinde 1475 ve 854 sayılı Kanun'lara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun'a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarlarının gelir vergisinden istisna tutulacağı kararlaştırılmıştır.

İkale sözleşmesi ile iş akdi sona eren işçiye ikale sözleşmesine istinaden ödeme yapılması durumunda, söz konusu ödemenin gelir vergisi kesintisine tabi tutulup tutulmaması hususunda iki görüş bulunmaktadır. İlk görüş, ikale sözleşmesine istinaden ödenen tutarların, İş Kanunu’nda belirtilen kıdem tazminatı kapsamına girmediğinden ücret olarak değerlendirilmesi ve vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği yönündedir. İkinci görüş ise hizmet erbabına ikale sözleşmesine istinaden yapılan ödemeler, işçinin geçmiş dönemlerde verdiği hizmetler nedeniyle yıpranması karşılığında yapıldığından ve bu nedenle kıdem tazminatı niteliğinde değerlendirilmesi gerektiğinden hareketle gelir vergisi kesintisine tabi tutulacağı yönündedir.

İkale sözleşmesine istinaden işçiye yapılan ödemelerde, işçinin iş akdinin sona erdiği tarihe kadar işverene vermiş olduğu hizmetler nedeniyle yıpranması karşılığında yapıldığından ve bu ödemelerin hesaplanmasında işçinin hizmet süresinin de dikkate alınmasından ötürü ikale sözleşmesine istinaden yapılan ödemelerin kıdem tazminatı olarak nitelendirilmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu nedenle ikale sözleşmesine istinaden ödenen tazminatların Gelir Vergisi Kanunu’nda belirlenen sınırlar dahilinde gelir vergisinden istisna tutulması gerektiği tarafımızca benimsenmektedir. Nitekim Mali İdare vermiş olduğu özelgede “1475 sayılı İş Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında ödenen kıdem tazminatının, çalışanın geçmişte işverene verdiği hizmet karşılığı yıpranmasının bedeli olarak ödenen bir tazminat niteliğinde olduğu düşünüldüğünde, tarafların iş sözleşmesini karşılıklı olarak anlaşmak suretiyle sona erdirmesi dolayısıyla, çalışana genellikle o işyerindeki çalışma süresi de dikkate alınarak yapılan ödemenin, aynı mahiyette bir kıdem tazminatını içerdiğinin kabulü gerekir. Dolayısıyla, iş akdinin taraflarca karşılıklı olarak anlaşılmak suretiyle sona erdirilmesi dolayısıyla çalışana ödenmesi öngörülen tutarın; İş akdinin 1475 sayılı Kanun’un 14 üncü maddesi uyarınca fesh edilmesi halinde aynı çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının Gelir Vergisi Kanunu’nun 25 inci maddesinin 7 nci bendi uyarınca kıdem tazminatı olarak dikkate alınması ve bu çerçevede söz konusu tutarın gelir vergisinden istisna edilmesi, bu tutarı aşan kısmının ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” yönünde görüş bildirmiştir. [3]

İkale sözleşmesine istinaden işçiye yıpranma karşılığı dışında ihbar tazminatı, prim, sair yardım vb. adlarla bir ödeme yapılması durumunda ise söz konusu ödemelerin gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerektiğini düşünmekteyiz.

4.3. YAPILAN ÖDEMELERİN DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün (1/b) fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, iş akdi ikale sözleşmesi ile sona eren hizmet erbabına ikale sözleşmesine istinaden ödenen ve geçmişte verdiği hizmetler nedeniyle yıpranmasının karşılığında yapılan ödemelerin damga vergisi kesintisine tabi tutulması gerektiği anlaşılmaktadır.

5. SONUÇ

Son dönemlerde sıkça uygulanan ikale sözleşmeleri işçi ve işveren arasında kurulan iş akdinin bozulmasına yönelik düzenlenen sözleşmeler olup, bu sözleşmeler tarafların karşılıklı irade beyanlarına dayanmaktadır. Bu nedenle, işçi ve işveren arasında düzenlenen ikale sözleşmelerinde herhangi bir fesihten bahsedilemeyeceği için sözleşmeyi imzalayan işçinin kıdem tazminatı talep etme hakkı da ortadan kalkmaktadır.

Ancak uygulamada bazı durumlarda, işveren tarafından ikale sözleşmesine istinaden işçiye bir ödeme yapılması kararlaştırıltadır. İşçinin geçmiş dönemlerde yaptığı hizmetler nedeniyle yıpranması karşılığında yapılan bu ödemelerin kıdem tazminatı niteliğinde olduğu düşünülmektedir. Buradan hareketle her ne kadar doğrudan kıdem tazminatı olarak adlansırılmasa da söz konusu ödemelerin işçiye iş akdinin sona erdiği tarihe kadar verdiği hizmetler nedeniyle yıpranma karşılığında yapılmasından dolayı bu ödemelerin kıdem tazminatı olarak adlansırılmasa da teliğinde yorumlanması gerektiğini düşünüyoruz. Bu nedenle ikale sözleşmesine istinaden ödenen tazminatın esasen kıdem tazminatı niteliğinde olmasından dolayı Gelir Vergisi Kanunu’nda belirlenen hadler çerçevesinde gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaması gerektiği düşüncesindeyiz.

Nitekim uygulamada, ikale sözleşmesi neticesinde yapılan ödemeler nedeniyle gelir vergisi kesintisi yapılan kişilerin söz konusu vergi tutarlarının iadesine yönelik gerçekleştirdiği başvurular vergi daireleri tarafından kabul edilmekte ve aslında kıdem tazminatı niteliğinde olan ikale sözleşmesi tazminatı nedeniyle kesilen gelir vergisi tutarlarının vergi daireleri tarafından işçilere iade edildiği görülmektedir.

KAYNAKÇA

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
• 1475 sayılı İş Kanunu
• 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
• 4857 sayılı İş Kanunu
• Süzek, S. (2016). İş hukuku. İstanbul: Beta

1. Yargıtay 22. Hukuk Dairesi 2015/1752 E., 2015/4234 K.
2. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 2015/31182 E., 2016/11766 K.
3. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15/12/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı özelgesi