KONU: Başvuru, indirimlerin reddedilmesi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasına ilişkindir.
Ö. Limitet Şirketinin 2009 ve 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda sözü edilen yıllarda gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespit edilmiştir. Başvurucunun 2009 ve 2010 yıllarına ait alış faturalarının arasında Ö. Limitet Şirketi tarafından düzenlenenlerin de bulunduğunun tespiti üzerine başvurucu hakkında vergi incelemesi başlatılmıştır. Öneri doğrultusunda 2009/Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık ve 2010/Ocak, Nisan, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
II.2009 ve 2010 Yıllarına İlişkin Tarhiyatlarla İlgili Süreç
Başvurucu 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin tarhiyatlarla ilgili dava dilekçelerinde Ö. Limitet Şirketinden yaptığı alışların gerçek ticari faaliyete dayandığını öne sürüp Ö Limitet Şirketinin ilgili dönem beyannamelerini verdiği ve tüm vergisel yükümlülüklerini de yerine getirdiğini vurgulamıştır. Vergi Mahkemesi ise Ö. Limitet Şirketi tarafından başvurucu adına düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı sonucuna vararak başvurucunun katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucunun başvurduğu temyiz kanun yolunda ise şirketin faaliyetlerinin gerçek olmadığı yolundaki kanaatin yeterli bir incelemeye dayanmadığı gerekçesiyle tarhiyatın iptal edilmesi gerektiğine karar verilmiştir.
Başvurucu temyiz dilekçesindeki iddiaları öne sürerek karar düzeltme kanun yoluna başvurmuştur. Danıştay 3. Dairesi, 2009 yılına ilişkin tarhiyatın incelendiği karar yönünden karar düzeltme istemini reddetmiş, buna karşılık 2010 yılına ilişkin tarhiyatın incelendiği karar yönünden karar düzeltme istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını “şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin tespitin eksik incelemeye dayalı olduğu” gerekçesiyle bozmuştur.
III.2011, 2012 ve 2013 Yıllarına İlişkin Tarhiyatlarla İlgili Süreç
Başvurucunun 2011, 2012 ve 2013 yılı hesapları Ö. Limitet Şirketinden alınan faturalarla sınırlı olarak resen incelenmiştir. Vergi inceleme raporları kapsamında başvurucunun verdiği düzeltme beyannamelerinde 2011 yılına ilişkin üç faturayı beyanlarından çıkarmadığı belirtilip bunlar yönünden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması, alışlarını usulüne uygun olarak belgelendirmemesi sebebiyle de her üç yıl için de özel usulsüzlük cezası uygulanması önerilmiştir. Başvurucunun talebi üzerine uzlaşmaya konu edilen vergi ve cezaları başvurucu tarafından ödenmiştir.
Başvurucu 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin düzeltme beyannameleri üzerine tarh edilen vergiler için vergi hatası düzeltme yoluna gitmiş olup söz konusu başvurusunun reddi üzerine ise şikâyet başvurusunda bulunmuştur. Başvurucu, düzeltme şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali talebiyle Vergi Mahkemesinde dava açmıştır. Davalı İdare savunma yazısında, ortada bir vergi hatası bulunmadığı ve mükellefin kendi beyanı üzerine tahakkuk eden vergiyi düzeltme beyannamesine konu edemeyeceğini ifade etmiştir.
Vergi Mahkemesi, dava konusu edilebilecek bir işlemin bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Karar, Bölge İdare Mahkemesinin kararıyla işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle kaldırılmıştır.
Yargılamaya yeniden başlayan Vergi Mahkemesi Ö. Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatlardan sadece 2010 yılına ilişkin olanın iptal edildiği başvurucunun da zaten 2010 yılından 2011 yılına devreden katma değer vergisinin bulunmadığı gerekçesiyle davayı esastan reddetmiştir. Kararda; başvurucu tarafından Ö. Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerini beyanları arasından çıkarmak suretiyle verilen düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıt içermediğine ve tahakkuk işleminin de süresi içerisinde dava edilmediğine, vergi ziyaı cezalarının ise dava ve şikayet yolu kapalı olan uzlaşma müessesesi sonucu kesinleştiğine vurgu yapılmıştır. Sonuç olarak başvurucunun ileri sürdüğü iddiaların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’un kapsamında sayılan vergi hatalarının hiçbirine girmediği de belirtilmiştir.
Ö. Limited Şirketinin sahte fatura komisyonu geliri elde ettiği belirtilerek hakkında tarhiyat yapılmış ise de düzenlediği faturalara ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin kaldırılmadığını, bu konuda aynı konuda hem şirketten hem de kendisinden katma değer vergisi tahsil edildiğini ve bunun mükerrer vergilendirme mahiyetinde olduğunu bu durumun kanuni olmadığı gibi meşru amaçtan da yoksun olduğunu iddia etmiştir. Aynı mükelleften alınan faturalardan 2010 yılına ilişkin olanların gerçek olduğunun kabul edilmesine rağmen 2009 yılına ilişkin olanın sahte olarak değerlendirilmesinin öngörülebilirlik ilkesini zedelediğini ve adil yargılanma hakkını da ihlâl ettiğini belirtmiştir. 2011, 2012 ve 2013 yılları yönünden ise verdiği düzeltme beyannamelerinin serbest iradeye dayanmadığını, 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin yapılan inceleme sırasında inceleme elemanının şirketin 2011, 2012 ve 2013 yıllarındaki faaliyetlerinin de gerçek olmadığı yönünde vergi tekniği raporu düzenlemiş olmasından ötürü söz konusu yıllara ilişkin düzeltme beyannamesi vermek zorunda kaldığını öne sürmüştür.
B. Değerlendirme
1- Kabul Edilebilirlik Yönünden
Başvurucu adil yargılanma hakkının da ihlâl edildiğini ileri sürmekte ise de başvurucunun asıl şikâyetinin vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleye yönelik olması sebebiyle bütün iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun bulunmuştur. Vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması suretiyle gerçekleştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
2- Esas Yönünden
Vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması suretiyle gerçekleştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
Mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
Anılan hükümler gözetildiğinde katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli ve öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
Başvuruya konu olayda vergi alacağının tarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik bir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik, orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Somut müdahalenin ölçülülük ilkesine uygun olup olmadığı bu üç alt başlık kapsamında değerlendirilecektir.
Sahte olduğu tespit edilen belgelerdeki katma değer vergisinin indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zarara uğratılmasının önlenmesi, indirim sisteminin sağlıklı bir biçimde çalışmasının sağlanması için elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Tartışılması gereken husus müdahalenin orantılılığıdır. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı iddia ve savunmaların başvurucu tarafından etkin bir biçimde ortaya konulup konulamadığı değerlendirilmelidir. Başvurucunun bu imkâna sahip olduğu görülmektedir.
Vergi Mahkemesi, Ö. Limitet Şirketinin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığını inceleyerek vergi elemanınca yapılan tespiti peşinen kabul etmemiştir.
Somut olayda Mahkemenin değerlendirmesi keyfi ve temelsiz değildir. Ö. Limited Şirketinin yalnızca 2010 yılı faaliyetlerinin gerçek olmadığı yönündeki tespitin hukuka uygun olmadığına karar verilmiş buna karşılık 2009, 2011, 2012, 2013 yıllarına ilişkin faaliyetleriyle ilgili olarak benzer yönde yargı kararları bulunmadığı anlaşılmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesi de bu durumu gözeterek yalnızca 2010 yılına ilişkin vergilendirmeyi hukuka uygun bulduğundan Danıştay 3. Dairesi kararları arasında bir çelişki bulunmamaktadır.
Başvurucunun mükerrer vergilendirme iddiası incelendiğinde ise aynı verginin iki farklı mükelleften tahsil edilmesinin hukuki/teknik olarak mükerrer vergilendirme şeklinde kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.
Başvurucu tüm aşamalarda vergi hatası iddiasını mükerrer vergilendirme hususuna dayandırdığından ve somut olayda mükerrer vergilendirme söz konusu olmadığından Vergi Mahkemesinin vergi hatası bulunmadığı yönündeki değerlendirmesi keyfi ve temelsiz değildir. 2011, 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olarak uzlaşma yoluyla kesinleşen vergilerin bir daha uyuşmazlık konusu edilemeyeceğinin kabulü de temelsiz değildir.
Bu durumda sahte fatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisinden sorumlu tutulmasının başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmaktadır. Dolayısıyla mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edilmediğine karar verilmesi gerekir.
II.HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
karar verilmiştir.
İlgili Karar’ın tamamına buradan ulaşabilirsiniz:
https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2022/08/20220823-9.pdf
NAZALI VERGI & HUKUK