İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR (2)

Mükerrem YANAR , Ömer EMEN 27.02.2018

ÖZET

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’na 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesi ile eklenen 32/A maddesinde, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması hükme bağlanmıştır.

Vergi müessesesinde indirimli kurumlar vergisi uygulaması olarak nitelendirilen, yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması hususunda, yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiği, öngörülen yatırım harcaması ile gerçekleşen yatırım harcamalarının birbirinden farklı olması durumunda bunlardan hangisinin dikkate alınması gerektiği, yatırım kapsamında aktifleştirilen kur farkı ve faiz giderlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında ne şekilde dikkate alınacağı, birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl gerçekleştirileceği ve beyannamede ne şekilde bildirimde bulunulacağı gibi özellik arz eden konular tartışmalara yol açmaktadır. Bu hususlardan yatırım dönemi ifadesinden ne anlaşılması gerektiği, öngörülen yatırım harcaması ile gerçekleşen yatırım harcamalarının birbirinden farklı olması durumunda bunlardan hangisinin dikkate alınması gerektiği konuları “İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar” adlı makalemizde değerlendirilmişti.  2018 yılında gerçekleştirilen yatırım harcamalarının değerlendirilmesi, yatırım kapsamında aktifleştirilen kur farkı ve faiz giderlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında ne şekilde dikkate alınacağı, birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl gerçekleştirileceği ve beyannamede ne şekilde bildirimde bulunulacağı hususları bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

 

Anahtar Kelimeler: İndirimli Kurumlar Vergisi, Yatırım Teşvik Belgesi, Faiz ve Kur Farkı Giderleri, Yatırım Dönemi.

 

 

GİRİŞ

5538 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile KVK’ya eklenen 32/A maddesinde, “Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun maddesinde, bazı konularda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu kendisine verilen bu yetkiyi, 15.06.2012 tarihinde aldığı 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’da kullanmıştır.

Bu makalede, söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı ve bu Karar’da değişiklik yapılmasına ilişkin kararlar ve diğer ilgili mevzuatta yer alan hükümler uyarınca indirimli kurumlar vergisi uygulamasında özellik arz eden hususlara ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır.

 

I. 2018 YILINDA GERÇEKLEŞTİRİLEN YATIRIM HARCAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

 

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’ın 15. maddesinde, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere (2016/9139 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca), yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabileceği belirtilmiştir.

2017⁄9917 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’a eklenen geçici 8. maddede “Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2017 ile 31/12/2017 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için; bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

KVK’ya 6770 sayılı Kanun’la eklenen geçici 9. maddede ise “Mükelleflerin 2017 takvim yılında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için, bu Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde "%55", "%65" ve "%90" şeklinde yer alan kanuni oranlar sırasıyla "%70", "%80" ve "%100" şeklinde ve (c) bendinde "%50" şeklinde yer alan kanuni oran ise "%100" şeklinde uygulanır.” hükmü yer almaktaydı.

7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 90. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 9. maddesinde yer alan “2017 takvim yılında” ibaresi “2017 ve 2018 takvim yıllarında” şeklinde değiştirilmiştir.

Yapılan bu düzenleme ile birlikte, imalat sanayiine yönelik olarak düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 2018 takvim yılında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için belirlenen yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle hesaplanacak yatırıma katkı oranı uygulaması ile yine 2018 hesap döneminde gerçekleştirilecek yatırım harcaması tutarını aşmamak üzere yatırım döneminde işletmenin diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirleri için indirimli kurumlar vergisi oranı %100 olarak uygulanacaktır. Diğer bir ifade ile 2018 hesap döneminde imalat sanayiine yönelik olarak düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırım harcaması tutarını ve toplam yatırıma katkı tutarının %80’inin geçmemek şartı ile işletmelerin diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

 

II. TEŞVİK BELGELİ YATIRIMA İLİŞKİN OLARAK AKTİFLEŞTİRİLEN KUR FARKI VE FAİZ GİDERLERİNİN İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA NE ŞEKİLDE DİKKATE ALINMASI GEREKTİĞİ

 

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’ın uygulanmasına ilişkin Tebliğ’de Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar ile 5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımların vergi indirimi desteğinden yararlanamayacağı belirtilmiştir.

Söz konusu Tebliğ hükmünde yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcaması olarak dikkate alınamayacak olan harcama kalemleri belirlenmiş olup, yatırım nedeniyle kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile verilen avanslardan doğan kur farklarının yatırım harcaması olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

Bilindiği üzere, yatırımlara ilişkin olarak oluşan kredi faizi ve kur farklarının ilk yıl ilgili yatırım tutarına dahil edilmesi gerekmektedir. Yatırım nedeniyle aktifleştirilen kredi faizi ve kur farklarının esasen yatırım harcaması kapsamında değerlendirilerek indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının tespitinde dikkate alınması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak bu kredi faizi ve kur farkı tutarları yatırım teşvik belgesinde yer alan harcama tutarı içerisinde yer almadığından dolayı yatırıma katkı tutarının tespitinde söz konusu kredi faizi ve kur farklarının dikkate alınmaması uygun olacaktır.

Mali İdare tarafından bu konuda verilmiş olan bir özelgede[1] "-Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi; aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup 163 ve 334 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan faiz giderleri ve kur farkları, indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek, Ekonomi Bakanlığının teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı finansman giderleri dolayısıyla artmayacak veya azalmayacaktır.” denilmektedir.

Yatırıma ilişkin katlanılan kredi faizi ve kur farkları, yatırımın bir maliyeti olarak aktifleştirilmeli ve yatırımın tamamlanmasının ardından amortisman yoluyla itfa edilmelidir. Ancak söz konusu harcamaların indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının tespitinde dikkate alınmaması yararlı olacaktır. Bu konuda İdarenin Kanun veya Tebliğ nezdinde net bir düzenleme yapması, soru işaretlerini gidermesi bakımından yerinde olacaktır.

 

III. BİRDEN FAZLA TEŞVİK BELGESİNE SAHİP MÜKELLEFLERDE İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI VE İNDİRİMİN GEÇİCİ VERGİ VE KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİNDE GÖSTERİMİ

 

Yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefler, gerek yatırım döneminde gerekse yatırımın tamamlanmasının ardından indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaktadırlar. Uygulamadan yararlanmak isteyen mükelleflerin beyanname ekinde yer alan “İndirimli Kurumlar Vergisi Tablosu”nda yer alan bilgileri eksiksiz girmeleri gerekmektedir. Söz konusu tabloda yer alan bilgilerin doldurulmasının ardından matrah bildirimi bölümünde “KVK’nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisine (Geçici Vergiye) Tabi Matrah” ve “KVK’nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisi (Geçici Vergi) Oranı” bölümleri doldurularak yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara veya yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir.

Tek bir yatırım teşvik belgesine sahip mükelleflerde belge kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasının beyannamede gösteriminde herhangi bir sorun bulunmamaktadır. Birden fazla teşvik belgesine sahip mükelleflerde beyanname ekinde yer alan İndirimli Kurumlar Vergisi Tablosu birden fazla belge için ayrı ayrı doldurulabilmektedir. Ancak her bir belge için indirimli kurumlar vergisi uygulanacak oran farklılık gösterebilmektedir. Böyle bir durumda beyanname üzerinde “KVK’nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisine (Geçici Vergiye) Tabi Matrah” ve “KVK’nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisi (Geçici Vergi) Oranı” bölümlerinde giriş yapılabilecek tek bir alan olması nedeniyle mükellefler tarafından toplam indirimli kurumlar vergisi uygulanacak tutara bu bölümde yer verilmekte ve her bir belge için farklı indirimli kurumlar vergisi oranı uygulandığından “KVK’nın 32/A Mad. Kapsamında Indirimli Kurumlar Vergisi (Geçici Vergi) Oranı” bölümü hesaplanan indirimli vergi tutarının matraha bölünmesi suretiyle manuel olarak yazılmak zorunda kalınmaktadır.

Beyanname düzenleme programında her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında diğer faaliyetlerden elde edilen gelirler veya yatırımdan elde edilen kazanç tutarlarının ve bu tutarlara uygulanacak kurumlar vergisi oranlarının ayrı ayrı gösterilebilmesine imkan sağlayan bir güncelleme yapılmasının yerinde olacağı düşüncesindeyiz. Böyle bir güncelleme ile mükellefler nezdinde oluşan karmaşa çözüleceği gibi her bir vergilendirme dönemi için uygulanan oranın beyannamede farklı gösteriminin de önüne geçileceği açıktır.

 

SONUÇ

 

Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanmış yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılan indirimli kurumlar vergisi uygulamasında özenle hareket edilmesi gerekmektedir.

2018 yılında da yatırımları teşvik etmek amacıyla 2017 yılında uygulanan yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara %100 oranında indirimli vergi uygulaması süresi uzatılmış ve bu uygulama ile yapılacak olan yatırım harcamalarına ciddi bir destek sağlanmıştır.

Yatırıma ilişkin olarak katlanılan kredi faizi ve kur farkı harcamaları esasen bir yatırım maliyeti mahiyetinde bulunduğundan bunların yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında dikkate alınabileceği yönünde İdare tarafından bir düzenleme yapılmasının yatırımcılara büyük yarar sağlayacağı göz ardı edilmemelidir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan mükelleflerin her bir belgeden elde ettikleri kazançları kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamelerinde ayrı satırlarda göstermeleri uygulamanın daha sağlıklı ilerlemesini sağlayacağından beyanname sisteminin buna uyumlu hale getirilmesinin önem arz ettiği kanaatindeyiz.