İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Gelir Vergisi Kanununa göre; bir işverene bağlı olarak ücret geliri elde eden çalışanın kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödenen hayat/şahıs sigorta primleri vergiye tabi ücret matrahının tespitinde belirli şartlarla indirim konusu yapılabilmektedir. İşveren tarafından personelin (şirket ortakları ve müdürler dahil) kendisi, eş ve çocukları adına yapılan özel sağlık sigortası başta olmak üzere şahıs/hayat sigorta prim ödemeleri de uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Çalışmamızda, işveren tarafından çalışanlar adına ödenen söz konusu primlerin çalışanın ücret matrahından indirimi ve gider yazılması hususu incelenmiştir.
Anahtar kelimeler: Hayat/şahıs sigorta primlerinin ücret matrahından indirimi, özel sağlık sigortası prim ödemeleri, işveren tarafından ödenen primlerin gider yazılması.
1. GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, hayat/şahıs sigortaları için ödenen primler, belirli şartlar dahilinde ücret matrahından indirilebilmektedir. Yine yıllık beyannamede yedi gelir unsurunu elde edip gelir beyan eden mükellefler de hayat/şahıs sigorta prim ödemelerinin yıllık gelir vergisi matrahının tespitinde beyan edilen gelirlerden indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Uygulamada işverenler tarafından çalışan personel (şirket ortakları ve müdürler dahil) için yaygın bir şekilde tamamlayıcı sağlık sigortası başta olmak üzere hayat/şahıs sigorta prim ödemeleri yapılmaktadır. Bu durumda, ücretliler işverenleri tarafından kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödenen hayat/şahıs sigorta primleri ücret matrahından indirimi ile işverenin ödediği söz konusu primlerin gider olarak kazancın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı gündeme gelmektedir.
Çalışmamızda öncelikle ücretlilerin ve yıllık beyanname veren mükelleflerin vergi matrahlarından kendileri, eşi ve küçük çocukları için ödenen hayat/şahıs sigorta primlerinin ne şekilde indirileceği incelenmiş; ayrıca çeşitli sebeplerle işverenler tarafından çalışanları için ödenen hayat/şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı paylarının ne şekilde vergi matrahından indirileceği ve kazancın tespitinde hangi şartlarla gider yazılacağı da ele alınmıştır.
Bu kapsamda konu;
gibi hususlar kapsamında incelenmiştir. Çalışanlar tarafından ve/veya işverenler tarafından çalışanları için ödenen hayat/şahıs sigorta primlerinin gider yazılması ve ücret matrahından indimi hususu, konu hakkında verilen özelgeler kapsamında incelenmiştir.
2. HAYAT/ŞAHIS SİGORTA PRİMLERİNİN ÜCRET MATRAHINDAN İNDİRİMİ
Gelir Vergisi Kanununa göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından sigorta primi, hayat/şahıs sigortası primi, sendika aidatı ve engellilik indirimi gibi kesinti ve ödemelerin indirildikten sonra kalan miktardır.
Aynı Kanuna göre işverenler ise; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerin gayrisafi ücret tutarından yasal olarak yapılabilen indirimler düşüldükten sonra kalan ücret matrahına ise; GVK’nın 103 ve 104. maddelerine göre ücret gelirleri için farklılaştırılmış olan artan oranlı gelir vergisi tarifesi uygulanmak suretiyle vergi tevkifatı (istisna kapsamındaki ücret ödemeleri hariç) ve damga vergisi kesintisi işverenler tarafından yapılmaktadır.
İşverenlere tabi olarak çalışan milyonlarca ücretliye, her ay ücret ve ücret kapsamında değerlendirilen çeşitli ödemeler yapılmaktadır. Ücret gelirinin çalışana nakten veya hesaben ödenmesi anında genellikle tevkif suretiyle vergilendirme yapılmaktadır. Gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerinin tevkifata tabi tutulmasında, diğer gelir unsurlarından farklı olarak, gelir vergisi tevkifatı brüt tutar üzerinden değil, belli indirimler yapıldıktan sonra safi ücret tutarı üzerinden yapılmaktadır.
Bu nedenle, gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde, gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılacak unsurlar gerek işverenler gerek ise çalışanlar açısından her zaman önem arz eden bir konu olmaktadır. İşte, brüt ücret tutarından yapılacak indirimler sonrasında tevkifat matrahına ulaşılabilmesi için, gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılabilen bir unsur da ücretlinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için hayat ve şahıs sigortalarına ödediği primlerin belli şartlar ve limitler dahilinde indirim konusu yapılabilmesidir.
Gelir Vergisi Kanununun 63 ve 31. maddelerine göre ücretin gerçek safi tutarı; işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan yararlar toplamından (yani ücretin gayrisafi tutarından) aşağıda yer alan indirimlerin yapılmasından sonra kalan miktardır.
Ücretin gerçek değerinin tayininde, gelir vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parasıyla ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.
Ücretin gerçek safi değerinin tespitinde dikkate alınacak hayat/şahıs sigorta primlerinin indirim konusu yapılması ile ilgili hükümler, Gelir Vergisi Kanunun 63. maddesinin birinci fıkrasının 3. bendinde yer almaktadır. Konu hakkında ilk olarak 09/02/1986 tarihinde yayımlanan 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.
Daha sonra, 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu yürürlüğe girmiş ve 28/06/2001 tarih ve 4697 sayılı Kanunla, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında konuya ilişkin değişiklikler yapılmış ve sonrasında 13/08/2003 tarih ve 3 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde kapsamlı açıklamalar yapılmıştır. Daha sonra 23/02/2007 tarih ve 59 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde konu hakkında açıklamalar yapılmıştır.
Hayat ve şahıs sigorta primlerinin ücret matrahından indirimi hakkında, 23.10.2012 tarih ve 85 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Ayrıca, şahıs sigortaları için ödenen primlerin gelir vergisi matrahının hesaplanmasında bu indirime ilişkin primlerin belgelendirilmesi konuları hakkında 09/08/2005 tarihli resmi gazete’de yayımlanan 256 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.
GVK’nın 63/3. bent hükmüne göre; sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (%100’ü) ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılmaktadır. Ancak, indirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.
Buna göre, ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla;
oluşmaktadır. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamayacaktır.
Gayrisafi ücret tutarından indirim yapılacak hayat/şahıs sigorta prim tutarının üst limitinde iki sınır bulunmakta olup birincisi primin ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini geçmemesi, yıllık bazda da indirilen prim toplamının asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamayacak olmasıdır. 2024 takvim yılı asgari ücretin yıllık brüt tutarı 240.030 TL’dir. Dolayısıyla ödenen prim tutarı yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarı olan 240.030 TL’yi aşamayacaktır. Şayet yıl içinde asgari ücret tutarında değişiklik olursa, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır.
Konut, taşıt ve tüketici gibi kredilerin kullanımı sırasında bu kredilere bağlı olarak ilgili bankalarca yapılan hayat sigortası poliçelerine ilişkin ödenen primler de Gelir Vergisi Kanununun 63/3. maddesi uygulamasında indirim olarak dikkate alınabilecektir. Ayrıca, ücretlilerin ödediği hayat/şahıs sigorta primlerinin ilgili olduğu ayda yasal kısıt nedeniyle ücret matrahından indirilemeyen kısmı, izleyen aylara ait ücretin matrahından indirilemeyecektir.
2.1. Ödenen Hayat/Şahıs Sigorta Primlerinin Gelir Vergisinden İndiriminde Ücret Matrahını Oluşturan Gelir Kalemleri
GVK’nın 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi gereğince, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen brüt ücretin % 15'ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilmektedir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %100’ünden oluşmaktadır.
İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır.
Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de olması gerekmektedir.
Bu durumda, ücretlinin ödediği şahıs sigorta primlerinin ücret matrahından indiriminde, indirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, ücretliye ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Örneğin ücretliye görev dolayısıyla ödenen silahlı kuvvetler tazminatı, asayiş tazminatı ve dalış tazminatı gibi tazminatlar gelir vergisi kesintisine tabi olmaması nedeniyle, bu tazminatların ödenen şahıs sigorta primlerinin indirim konusu yapılabilecek tutarının hesabında dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır (www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 12.11.2020 tarih ve E49327596-120[GVK.ÖZ.2020.11]-E.171273 sayılı özelgesi).
Döner sermayeden alınan ek ödemeler ile maaş ödemelerinin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirildiği durumlarda, Gelir Vergisi Kanununun 63/3. maddesi uygulamasında ek ödemeler de indirim matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.
2.2. Şahıs/Hayat Sigorta Primlerinin İndiriminde "Çocuk" veya "Küçük Çocuk" Tabirinin Kapsamı
Ücretlinin ve diğer gelir vergisi mükelleflerinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödedikleri hayat/şahıs sigorta primleri belli şartlar kapsamında ücret matrahından ve yıllık beyannamede beyan edilen gelirden indirim yapılabilmektedir. Bu nedenle, eş ve küçük çocuk tabirinin net olarak ortaya konması gerekmektedir. Gelir İdaresi tarafından yayınlanan 23.02.2012 tarihli ve 85 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yer alan açıklamaya göre, "çocuk" veya “küçük çocuk” tabiri; mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, "eş" tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri ifade etmektedir.
2.3. Ödenen Hayat/Şahıs Sigorta Primlerinin Belgelendirilmesi, İndirim Konusu Yapılacağı Dönem ile Toplu Ödemelerde (Defaten) İndirim Tutarının Hesaplanması
Gelir Vergisi Kanununun 63/3 ve 89/1’inci maddelerinde yer alan hükümler uyarınca şahıs sigortalarına ödenen primlerin, belirli şartlar çerçevesinde, gelir vergisi matrahının tespitinde indirimi mümkün bulunmakta olup, bu indirimin gerçekleştirilebilmesi için ödeme tutarı ile tarihinin belgelendirilmesi gerekmektedir. Ödeme tutarı ve tarihinin aşağıdaki belgelerle tevsik edilebilmesi mümkündür;
147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "4. Ücret Matrahının Tayininde Nazara Alınacak Diğer İndirimler" başlıklı bölümünün şahıs sigorta primlerinin gayrisafi ücret tutarından indirilmesine ilişkin kısmında yapılan açıklamalara göre; şahıs sigorta priminin birkaç aylık veya yıllık dönemler itibariyle defaten ödenmesi halinde, yapılan ödemenin bir aylık tutarı tespit edilip, her bir aya isabet eden miktarı o aylara ait hizmet erbabı hissesi olarak hesaplanan emekli aidatı veya sigorta primi tutarını aşmaması şartı ile ücretin gayri safi tutarından indirilebilecektir.
Şu kadar ki, aylık olarak hesaplanan indirime konu prim tutarı, ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği ayda dahil olmak üzere, ödemenin ilişkin olduğu müteakip aylarda ücretin matrahının tayininde nazara alınacaktır. Bu uygulamada, şahıs sigorta priminin bir kaç aylık veya yıllık dönemler itibariyle defaten ödenmesi halinde, yapılan prim ödemesinin tutarı, ait olduğu aylara bölünmeyip, ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği tarihten sonraki primin ait olduğu aylara bölünmek suretiyle, indirime konu olabilecek aylık tutarı tespit edilecektir.
Birikimli hayat sigortalarında ise primler aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle belirlenebilmekte ve ödenmektedir. Aylık bazda yapılacak indirimde, primin peşin ödenmesi veya taksit dönemlerinin bir aydan daha uzun belirlenmesi halinde, prim tutarı ilgili olduğu aylar dikkate alınarak (ödenmiş olması şartıyla) indirim konusu yapılacaktır. Şartları sağlasa dahi daha sonraki aylara ilişkin peşin olarak ödenen tutarların ödendiği ayda indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Şahıs sigortaları için ödenen primlerin gelir vergisi matrahının hesaplanmasında bu indirime ilişkin primlerin belgelendirilmesi konularına açıklık getirmek amacıyla yayımlanan 256 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Katkı Payı ve Primlerin İndirim Konusu Yapılacağı Dönem" başlıklı bölümünde yapılan açıklamaya göre; primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve bu dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir. Ücretlere ilişkin indirimde ise ücretin ilgili olduğu ay ile ilişkili olması ve bu aylık dönemin sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir.
Ölüm, kaza gibi risklere karşı yaptırılan şahıs sigortaları belirli bir dönemi kapsamakta ve bu dönem için hesaplanan prim peşin olarak veya taksitler halinde ödenebilmektedir. Birikimli sigortalarda primler aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle belirlenebilmekte ve ödenmektedir.
Aylık bazda yapılacak indirimde, primin peşin ödenmesi veya taksit dönemlerinin bir aydan daha uzun belirlenmesi halinde, prim tutarı ilgili olduğu aylar dikkate alınarak (ödenmiş olması şartıyla) indirim konusu yapılacaktır. Oransal sınırlar çerçevesinde kalsa dahi daha sonraki aylara ilişkin peşin olarak ödenen tutarların ödendiği ayda indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Yıllık bazda yapılacak indirimde de sadece gelirin ilgili olduğu yıla ilişkin prim tutarı indirim konusu yapılacaktır. Örneğin 1 Temmuz 2023 tarihinden başlamak üzere bir yıllık yapılan ve bedeli peşin olarak ödenen sağlık sigortası priminin altı aylık kısmının 2023 yılına, diğer altı aylık kısmının da 2024 yılına ilişkin beyannamede indirim konusu yapılması gerekir.
Genel bütçeye dahil idare ve müesseseler yaptıkları vergi tevkifatı için muhtasar ve prim hizmet beyannamesi vermemektedir. Ücretlerini peşin alan ücretlilerin, aylık dönemler itibariyle ödedikleri şahıs sigorta primleri, prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde işverene ibraz edilmesi koşuluyla oransal ve mutlak sınırlamalar çerçevesinde izleyen aylara (bir sonraki aya) ait ücretlerin vergi matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Dolayısıyla, hayat grubu sigortalarından; birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için ödenen primlerin %50'sinin, diğer hayat sigortası poliçeleri için ödenen primlerin ise diğer şahıs sigortası poliçelerinde olduğu gibi tamamının indirim konusu yapılması kabul edilmiştir.
10/10/2012 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Hayat Grubu Sigortaları Yönetmeliğinin "Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde, birikim priminin; hayat grubu sigortalarında, risk primi hesabına bağlı olmaksızın, yatırım amacıyla alınan miktarı, hayat grubu sigortalarının, hayat sigortası, evlilik/doğum sigortası, sermaye itfa sigortası ve yatırım fonlu sigortalarını, risk priminin, ölüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile ek olarak ferdi kaza, hastalık sonucu maluliyet, işsizlik ve tehlikeli hastalıklar gibi teminatların da verildiği sigortalar için sigortalıların yaşlarına ve riski etkileyen diğer kişisel özelliklerine göre hesaplanan primi ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde, hayat sigortasının ölüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile bunlara bağlı ek teminatların verilebildiği, ürünün özelliğine göre birikim priminin de alınabildiği ve tazminat ve/veya birikimlerin belirli bir tutarda ya da prim iadesi veya irat şeklinde ödenebildiği hayat grubu sigorta branşı olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan Yönetmeliğin "Birikim priminin alındığı hayat grubu sigorta ürünleri" başlıklı 15 inci maddesinde, "(1) Birikim priminin alındığı hayat grubu sigorta ürünlerinde;
a) Yatırım fonlu sigortalar hariç teknik faiz oranında garanti getiri verilmesi zorunludur.
b) Teknik faiz oranındaki garanti getiri, tarife teknik esasları ve sigorta sözleşmesi üzerinde yazılı olması ve sigorta ettirenin önceden bilgilendirilmesi kaydıyla sigorta süresinin sonu veya belirli dönemler itibarıyla hesaplanacak şekilde taahhüt edilebilir.
c) Kâr payı verilmesi de zorunlu olup; kâr payı birikim priminin şirketin serbest hesaplarına intikalini takip eden ilk iş gününden itibaren her sigorta sözleşmesi için sözleşmenin sona erdiği tarihe kadar ilgili teknik esaslara göre hesaplanır.
ç) Her bir yıl itibarıyla gider payı ile aracı komisyonunun (veya üretim masrafı) toplamı ve işletme masrafı oranları bilgilendirme formunun ve poliçenin ilk sayfasında en az 14'lük puntolarla yazılır. Gider payı veya aracı komisyonundan (veya üretim masrafı) birinin maktu diğerinin oran olarak belirlendiği durumlarda maktu olarak kesilecek tutar ile belirlenen oran ayrı ayrı yazılır.
d) Sigortadan ayrılma süresi dolmadan feshedilen sözleşmelerde fesih tarihine kadar ödenmiş birikim primleri ile bunlara ilişkin kâr payının toplamı, söz konusu toplam tutar üzerinden şirket tarafından belirlenmiş oranda yapılacak kesinti ve ilgili vergiler düşüldükten sonra sigorta ettirene iade edilir. Söz konusu kesinti oranı bilgilendirme formunun ve poliçenin ilk sayfasında en az 14'lük puntolarla yazılır.
e) Birikim tutarı, yatırım gelirleri, varsa risk primi tutarları ile kesintilere ilişkin bilgiler poliçe yıl dönümleri itibarıyla sigorta ettirene şirket tarafından yılda en az bir kez yazılı olarak gönderilir. Sigorta ettirenin, elektronik ortamda bilgilendirilmeyi tercih etmesi halinde yazılı bildirim şartı aranmaz." açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, hayat sigortası poliçesinin;
- Birikim priminin alındığı hayat sigortası olması durumunda, ödenen primlerin %50'sinin,
- Birikim priminin alınmadığı hayat sigortası olması durumunda, ödenen primlerin tamamının,
ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Buna göre, Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede yapılan açıklamada; sigorta türünün birikim primi içermeyen 5 yıllık tek prim ödemeli ödüllü hayat sigortası ürünü olduğu anlaşılmış olup, söz konusu poliçe kapsamında ödenecek primlerinin tamamının, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan sınırlamalar göz önünde bulundurulmak koşuluyla ücret matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınmasının mümkün bulunduğu belirtilmiştir.
Aynı görüşte, 5 yıllık sigorta priminin toplu olarak ödenmesi nedeniyle, söz konu hayat sigortasına ait ödeme belgesinin işverene ibraz edilmesi şartıyla, ibraz edilen ay da dahil olmak üzere kalan ay sayısı toplamına bölünerek hesaplanan aylık prim tutarının, her aya ilişkin indirilebilecek azami tutarı ve yıllık asgari ücret tutarını geçmemek kaydıyla ücret matrahından indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu açıklanmıştır (www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.04.2022 tarih ve E-11355271-120[63/2021/2]-24598 sayılı özelgesi).
Konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir başka görüşte ise GVK’nın 63/3. maddesi ile 147 ve 256 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalara değinildikten sonra; 01-12/2022 dönemleri için 01/2022 tarihinde defaten ödenen dövize endeksli ödüllü birikim hayat sigortası poliçelerine esas prim ödemelerine ilişkin belgelerin çalışılan kuruma ibraz edilmesi halinde her aya isabet edecek prim tutarının %50'sinin ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahından indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu açıklanmıştır (www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 23.03.2023 tarih ve E-84098128-120[63-2022/1]-224293 sayılı özelgesi).
Örnek: 2024 yılında bir işverenden aylık 100.000 TL ücret geliri elde eden bir hizmet erbabı 01/01/2024 tarihi itibariyle küçük çocuğu adına hayat sigortası sözleşmesi yaptırmış olup, ilgili sigorta şirketine Ocak-Haziran 2024 aylarına ait (6 aylık) toplam 30.000 TL sigorta primini 10/02/2024 tarihinde defaten ödemiştir. Sözü edilen ücretli sigorta primine ait makbuzu da 13/02/2024 tarihinde işverenine ibraz etmiştir. Aylık dönemlerde ödenmesi gereken özel şahıs sigorta priminin bir defada toplu olarak ödenmesi halinde, ücretin vergi matrahının tayininde, primin bir aylık ücret gelirinin (100.000 TL) %15'i olan 15.000 TL'ye kadar olan kısmı indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Buna göre, altı aylık toplu ödenen prim tutarı makbuzun ibraz edildiği ay da dahil olmak üzere, primin ait olduğu kalan ay sayısına bölünerek kalan her bir aya isabet eden aylık tutar (30.000/5=6.000 TL) tespit edilecektir. Bu tutar Şubat, Mart, Nisan, Mayıs ve Haziran/2024 aylarının vergi matrahının tayininde indirim olarak dikkate alınacak, prim ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği aydan önceki ay olan Ocak 2024 ayı için ise herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
2.4. Hayat/Şahıs Sigorta Primleri Ücret Matrahından Düşüldükten Sonra Asgari Ücret İstisnası Uygulanacaktır
Bilindiği üzere, GVK’nın 23/18. bendi gereğince; 1/1/2022 tarihinden itibaren hizmet erbabına nakden veya hesaben yapılan ücret ödemelerinden, işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi ile varsa sendika aidatı, şahıs sigortası primi ve engellilik indirimi tutarları düşüldükten sonra bulunan gelir vergisi matrahı üzerinden, kümülatif gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak gelir vergisi hesaplanmakta ve hesaplanan gelir vergisinden, ücret istisna uyarınca, asgari ücretin ilgili aydaki vergi tutarı indirilerek kesilecek gelir vergisi bulunmaktadır.
Buna göre, asgari ücret vergi dışı bırakılmış, asgari ücretin üzerinde ücret alanların da ücretlerinin asgari ücretin gelir vergisi matrahına isabet eden kısmı gelir vergisinden, brüt asgari ücrete isabet eden kısmı da damga vergisinden istisna edilmiştir.
Ücret istisnası hakkında yayımlanan 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, asgari ücretin üzerinde ücret geliri elde edenlerde gelir vergisi istisnası uygulamasında; hizmet erbabının elde ettiği ücret ve ücret sayılan gelirlerinden 193 sayılı Kanunun 31 ve 63 üncü maddesinde yer alan indirimler düşülecek ve varsa Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi hariç 23 ve müteakip maddelerinde düzenlenen istisna kapsamındaki ücret ödemeleri gelir vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu şekilde belirlenen gelir vergisi matrahına gelir vergisi tarifesi uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Bu suretle hesaplanan vergiden istisna tutara isabet eden vergi düşülmek suretiyle ödenecek vergi belirlenecektir. Bu istisna suretiyle sağlanan menfaat asgari ücretin ilgili ayda hesaplanan vergisini geçemeyecektir.
2.5. İşverenler Tarafından Çalışanları Adına Ödenen Şahıs/Hayat Sigorta Primleri Ücret Matrahından İndirimi
Gelir Vergisi Kanununun 63/3’üncü maddesine göre, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler indirim konusu yapılmaktadır. İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamaz.
İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari ve mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 68’inci maddeleri çerçevesinde ticari ve mesleki kazanç kapsamında indirim konusu yapılabilecektir. İşverenleri çalışanlarına sağladıkları bu tür menfaatlerin net ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi ve brüte tamamlanarak vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir. İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta prim ödemesinin vergisel açıdan iki boyutu bulunmaktadır. Bunlar; işveren tarafından ödenen primlerin ticari ve mesleki kazancın tespitinde ücret kapsamında değerlendirilip, sağlanan menfaatin brüte tamamlanıp vergi tevkifatına tabi tutulduktan sonra kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile ücretliler tarafından ise işveren tarafından ödenen bu primlerin ücretin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olup olmadığıdır.
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellef tarafından iş yerinde istihdam ettiği personel için işveren olarak özel sağlık poliçesi primi ödemeleri yaptığı belirtilerek, söz konusu ödemelerin ücret matrahından indirimi öncesinde poliçe net ödemelerinin brüte iblağ edilerek mi gayrisafi ücrete eklenmesi gerektiği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüşte;
193 sayılı GVK’nın 61, 63/3. maddelerinde yer alan hükümlerden bahsedilmiş ve 23/02/2007 tarih ve GVK-59/2007-3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaya göre; işverenlerce ödenen diğer şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabileceği, öte yandan, söz konusu primlerin, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmamak üzere hizmet erbabının safi ücret tutarının belirlenmesi sırasında indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.
Daha sonra, 23/10/2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre; indirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamayacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret ise, işveren tarafından çalışana hizmet karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Öte yandan, işveren tarafından ödenen şahıs sigorta primleri ücretliye sağlanan bir menfaat olarak nitelendirilmekte olup, işveren tarafından hizmet erbabına ödenen söz konusu şahıs/hayat sigorta primi kadar net ücret ödemesi yapıldığı anlamına gelmektedir. Bu nedenle öncelikle ödenen şahıs/hayat sigorta priminin brüt tutarının bulunarak gayrisafi ücrete eklenmesi ve bu ekleme sonrası ödenen şahıs sigorta priminin yukarıda belirtildiği şekilde, gayrisafi ücretten indirim konusu yapılması gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; çalışanlar adına ödenen özel sağlık poliçesi primlerinin, çalışanlara sağlanan net menfaat (ücret) olarak değerlendirilmesi ve brütleştirilerek aylık ücret bordrolarına dahil edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, sigortanın Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla, söz konusu primler ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, indirim konusu yapılacak primlerin toplamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşamayacaktır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.01.2020 tarih ve 62030549-120[63-2018/708]-E.91497 sayılı özelgesi).
2.6. İşveren Tarafından Çalışanlar Adına Ödenen Hayat/Şahıs Sigorta Primlerinin Gider Yazılması
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre; tevkifat yapmakla yükümlü olan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), vergi tarifesi uygulanmak suretiyle gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Çalışanlara sağlanan ve para ile ölçülebilen menfaatler ne şekilde ve ne türde olursa olsun çalışan yönünden ücret sayılmaktadır. Çünkü Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde, “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Yani ücretliye para ile temsil edilen bir menfaatin sağlanması da ücret ödemesi sayılmaktadır.
İşverenler tarafından çalışanlar adına ödenen hayat/şahıs sigorta primleri ücretliye sağlanan bir menfaat niteliğindedir yani ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Çalışana ödenen nakit ücret ödemesi ile bu şekilde sağlanan bir menfaatin vergilendirme yani gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması yönünden bir fark yoktur. İşverenin ödediği şahıs ve hayat sigorta prim tutarları, net ücret ödemesi olarak kabul edilecek ve hizmet erbabının tabi olduğu vergi oranı baz alınmak suretiyle brüt ücrete tamamlanacak ve yapılan diğer nakdi ödemelerle birleştirilerek ücretin gayrisafi tutarı tespit edilecek ve nihayetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir görüşte GVK’nın 63/3. maddesindeki hükümler ve konu hakkında yayınlanan 85 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalara yer verilmiş ve sonuç olarak; şirket tarafından şirket müdürünün kendisi, eşine ve küçük çocukları için ödenen özel sağlık sigortası primlerinin net ücret olarak değerlendirilmesi ve brüte iblağ edilmek suretiyle gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, ayrıca ödenen ücretlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi gereğince emsallere uygun olması gerekmektedir. İşveren tarafından şirket müdürü adına ödenen ve ücret olarak değerlendirilen özel sağlık sigortası primlerinin, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu dönem içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde, gelir vergisi matrahının da yeterli olması kaydıyla, indirim konusu yapılması mümkündür (www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Kütahya Defterdarlığının 19.03.2024 tarih ve E-61504625-125 sayılı özelgesi).
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda ise işyerinde çalışan personel ile personelin bakmakla yükümlü olduğu eş ve çocukları için tamamlayıcı sağlık sigortası yaptırarak ilgili personelin bordrosunda gösterildiği belirtilerek; söz konusu tamamlayıcı sağlık sigortası primlerinin personelin ücret matrahının tespitinde nasıl indirim konusu yapılacağı ile bordroya yansıtılan prim tutarları için gelir ve damga vergisi kesintisi olup olmayacağı hususlarında görüş talep edilmesi üzerine verilen özelgede;
-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca safi kurum kazancının tespit edilmesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirim konusu yapılabileceği,
-Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alındığı,
-Aynı Kanunun 61. maddesinde ücretin tanımlandığı, 63/3 üncü maddesinde ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat/şahıs sigorta primlerinin ücretin gerçek safi değerinin tespitinde indirim konusu yapılacağı,
-Ücretlerde müteferrik istisnaları içeren 23/18 numaralı bent hükmüne göre; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri (Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanacağı,
-Anılan Kanunun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinde tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış ve aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre tevkifat yapılacağı,
-Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre, GVK’nın 23/18 numaralı bendinde düzenlenen ücretlerde istisna kapsamında, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için uygulanacağı ve söz konusu istisnanın uygulamasına yönelik ayrıntılı açıklama ve örnek uygulamalara 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer verildiği,
-Öte yandan, 256 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "2. İndirim Konusu Yapılacak Prim ve Katkı Payı Ödemelerinin Belgelendirilmesi" başlıklı bölümünün son paragrafında, sigorta primi ve katkı payının sigorta veya emeklilik şirketine hizmet erbabı tarafından doğrudan ödenmeyip, işverenler aracılığıyla ödenmesi halinde (grup sigortası veya grup bireysel emeklilik sözleşmesi), sigorta poliçesi veya bireysel emeklilik sözleşmesinin bir örneğinin işverende bulunması ve bu poliçe veya sözleşmede sigorta priminin veya bireysel emeklilik katkı paylarının ödeme dönemlerinin, ayrıca bu dönemler için ödenecek prim ve katkı payı tutarlarının belli edilmiş olması kaydıyla, hizmet erbabı için işveren tarafından sigorta veya emeklilik şirketine ödenen ve/veya hizmet erbabının ücretinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen sigorta primi ve katkı payı, her bir kişi için ayrıca yukarıda belirtilen belgeler aranmaksızın ücretin vergi matrahının tayininde indirim olarak dikkate alınabileceği,
-Aynı Tebliğin "3. Katkı Payı ve Primlerin İndirim Konusu Yapılacağı Dönem" başlıklı bölümünde, "Katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve bu dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir. Ücretlere ilişkin indirimde ise ücretin ilgili olduğu ay ile ilişkili olması ve bu aylık dönemin sonuna kadar ödenmiş olması gerektiği,
Ölüm, kaza gibi risklere karşı yaptırılan şahıs sigortaları belirli bir dönemi kapsamakta ve bu dönem için hesaplanan prim peşin olarak veya taksitler halinde ödenebilmektedir. Birikimli sigortalar ve bireysel emeklilik sisteminde ise prim veya katkı payları aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle belirlenebilmekte ve ödenmekte olduğu,
Aylık bazda yapılacak indirimde, primin peşin ödenmesi veya taksit dönemlerinin bir aydan daha uzun belirlenmesi halinde, prim tutarı ilgili olduğu aylar dikkate alınarak (ödenmiş olması şartıyla) indirim konusu yapılacaktır. Oransal sınırlar (ücretin %10'u veya %5'i gibi) çerçevesinde kalsa dahi daha sonraki aylara ilişkin peşin olarak ödenen tutarların ödendiği ayda indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı,
Yıllık bazda yapılacak indirimde de sadece gelirin ilgili olduğu yıla ilişkin prim tutarı indirim konusu yapılacaktır. Örneğin 1 Temmuz 2005 tarihinden başlamak üzere bir yıllık yapılan ve bedeli peşin olarak ödenen sağlık sigortası priminin altı aylık kısmının 2005 yılına, diğer altı aylık kısmının da 2006 yılına ilişkin beyannamede indirim konusu yapılması gerektiği,
-Ücretlerini peşin alan ücretlilerin, aylık dönemler itibariyle ödedikleri şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı payları, prim ve katkı payı ödeme belgesinin primin ve katkı payının ait olduğu ay içinde işverene ibraz edilmesi koşuluyla oransal ve mutlak sınırlamalar çerçevesinde izleyen aylara (bir sonraki aya) ait ücretlerin vergi matrahının hesabında indirim olarak dikkate alınabileceği,
-Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak çıkarılan 85 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaya göre; vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerden oluştuğu,
-İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacağı,
-Şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de olması gerektiği,
-Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, personelin kendisi, eşi veya çocukları için yıllık olarak düzenlenen tamamlayıcı sağlık sigortası poliçesine ait primlerin şirket tarafından ödenmesi halinde prim tutarlarının çalışana yapılan net ücret ödemesi olarak kabul edilerek her bir aya isabet eden tutarın brüte iblağ edilmesi, brüt tutarın ise ödendiği ayın bordrosuna yansıtılmak suretiyle ücret matrahına dahil edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutularak vergilendirilmesi gerektiği,
-Tamamlayıcı sağlık sigortası prim tutarlarının, o ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması kaydıyla Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca personelin vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması, sigorta primlerinin yıllık olarak ödenmesi durumunda ise işlemin gerçekleştiği ay da dahil olmak üzere kalan ay sayısı toplamına bölünerek hesaplanan aylık prim tutarının ücret matrahından indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu,
-Ayrıca, hizmet erbabının maaş ve benzeri ücret ödemeleri ile tamamlayıcı sağlık sigortası ödemelerinin aylık toplamına aynı Kanunun 23/18 numaralı bendinde yer alan gelir vergisi istisnası ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda yer alan damga vergisi istisnası uygulanabilecektir. Diğer taraftan, şirket tarafından ödenen söz konusu sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40/1 numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak indirim konusu yapılabileceği,
açıklamalarına yer verilmiştir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.03.2024 tarih ve E-90792880-155.01.03.99[DMG1-9]-187659sayılı özelgesi).
2.6.1. İşverenler tarafından kilit personel adına yaptırılan hayat sigortası lehtarının şirket olması durumunda şirket tarafından karşılanan sigorta primlerinin gider yazılamayacağı
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; şirketin faaliyetlerinin başarı ile sürdürülebilmesi açısından kritik öneme haiz personele (kilit personel) sigorta yaptırılacağı ve sigorta bedelinin şirket tarafından karşılanacağı, söz konusu sigorta ile kilit personelin vefatı, çalışamaz şekilde ağır hasta olması ya da engelli hale gelmesi durumlarında sigorta firması tarafından poliçenin muhatabı olan şirkete ödeme (tazminat) yapılacağı belirtilerek, şirket tarafından sigorta şirketine yapılan ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen özelgede;
-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlandığı,
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "İndirilecek giderler" başlıklı 40 ıncı maddesinde, safî kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (2) numaralı bendinde hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatlarının (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) safî kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alındığı,
-Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi maksadıyla yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmadığı,
-Öte yandan GVK’nın 61. maddesinde ücretin tanımlandığı ve "Gerçek ücretler" başlıklı 63 üncü maddesinde, ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından ücretli tarafından ödenen hayat/şahıs sigorta primlerinin indirim konusu yapılacağı ve bu konuda 23/10/2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde konu ile ilgili açıklamalara yer verildiği,
belirtildikten sonra sonuç olarak; şirketi tarafından, kilit personel adına yaptırılan hayat sigortasının lehtarının şirket olması ve poliçe süresinde (5 yıl) riskin gerçekleşmesi durumunda belirtilen ABD Dolarının şirkete ödenecek olması nedeniyle, şirket tarafından karşılanan sigorta primlerinin Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi kapsamında ücret olarak değerlendirilmeyeceği; diğer taraftan, söz konusu amaca yönelik şirket tarafından karşılanan hayat sigortasına ait prim ödemelerinin, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle doğrudan illiyet bağının bulunmaması nedeniyle, Gelir Vergisi Kanununun 40/1 inci maddesi kapsamında gider olarak indirim konusu yapılmasının da mümkün bulunmadığı açıklanmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2024 tarih ve E-38418978-125[6-2023/5] sayılı özelgesi).
2.7. Asgari Ücretli Çalışanın Kendisi, Eşi ve Küçük Çocukları İçin Ödediği Hayat/Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahından İndirimi
GVK’nın 23/18. bent hükmünde yer alan ücret istisnasına göre; 1/1/2022 tarihinden itibaren hizmet erbabına nakden veya hesaben yapılan ücret ödemelerinden, işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi ile varsa sendika aidatı, şahıs sigortası primi ve engellilik indirimi tutarları düşüldükten sonra bulunan gelir vergisi matrahı üzerinden, kümülatif gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak gelir vergisi hesaplanmakta ve hesaplanan gelir vergisinden asgari ücretin ilgili aydaki vergi tutarı indirilerek kesilecek gelir vergisi bulunmaktadır.
GVK’nın 63/3 ve 23/18. madde hükümlerine göre; asgari ücretli olarak çalışan personelin kendisi, eşine ve küçük çocukları adına yaptırdığı sağlık sigortası için ödenen primlerin tamamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu dönem içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde, gelir vergisi matrahının da yeterli olması kaydıyla, indirim konusu yapılması mümkündür.
Asgari ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığından, asgari ücretlinin GVK’nın 63/3. bent hükmüne göre pratikte kendisi, eşi ve küçük çocukları için hayat/şahıs sigorta prim ödemesinin ücret matrahı yeterli olmadığı için indirim konusu yapması da mümkün olmayacaktır. Aynı durum asgari ücretlinin engellilik indiriminden yararlanmak istemesi halinde de geçerlidir. Çünkü kanuni düzenleme gereğince asgari ücretten bir gelir vergisi kesintisi bulunmamaktadır. Ancak, asgari ücretlinin maaşı dışında kendisine fazla mesai ücreti ve benzeri ödemeler yapılması ve bu ödemelerin gelir vergisine tabi olması durumunda, yani vergi matrahının oluşması halinde, ödediği primlerin vergi matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
3. YILLIK BEYANNAMEDE HAYAT/ŞAHIS SİGORTA PRİMLERİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILMASI
GVK’nın 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde yer alan hükme göre; beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin tamamı beyan edilen gelir toplamından indirim konusu yapılabilmektedir.
Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.
İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, beyan edilen gelirin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. 2024 takvim yılı asgari ücretin yıllık brüt tutarı 240.030 TL’dir. Beyan edilen gelir tutarından, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının ise indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Öte yandan, gelirlerini yıllık beyanname ile beyan eden mükellefler kendileri, eşi ve küçük çocukları adına ödedikleri birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için primlerin %50’sini, birikimli sigortalar dışında kalan yaşam teminatı içeren sigorta primlerinin tamamını (%100’ünü) gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerinden indirmeleri, beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması halinde mümkündür. Öte yandan, mükelleflerce ödenen primlerin yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu primlerin yıl içinde ücretin safi tutarının tespitinde (GVK’nın 63/3 üncü maddesine göre) ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir. Bu arada, yıllık beyannamede zarar beyanı ya da oran ve tutar sınırlamaları dolayısıyla indirim konusu yapılamayan primlerin daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir.
3.1. Özel Sağlık Sigortalarına Ödenen Primlerin Yıllık Beyannameden İndirimi
Mükellefler tarafından kendisi, eşi ve çocukları için düzenlenen özel sağlık poliçeleri (limitli-limitsiz, ayakta ya da yatarak tedavi giderlerinin yer aldığı sigorta poliçeleri) için primler ödenmektedir. Yapılan bu ödemelerin sağlık gideri olarak mı yoksa sağlık sigorta prim ödemesi olarak mı beyan edilen gelirden indirileceği gündeme gelmektedir. Mükelleflerin kendileri, eşi ve küçük çocuklarına ait yapmış oldukları özel sağlık sigortası primine ilişkin tutarlar, GVK’nın 89/1 inci bendine göre, beyan edilen gelirin %15'i sınırı dahilinde gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Özel sağlık sigortası priminin, GVK’nın 89/2 nci bendinde yer alan sağlık harcamaları kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
4. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLAR İÇİN ÖDENEN BİREYSEL EMEKLİLİK KATKI PAYLARININ TİCARİ KAZANÇTAN İNDİRİMİ
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendine göre, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutarın toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Ancak, gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigortaları prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını (2024 takvim yılı asgari ücretin yıllık brüt tutarı olan 240.030 TL’yi) aşamaz.
Bu kapsamda yapılacak indirim, işverenler tarafından hizmetlilerine yönelik olarak sadece bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarını içermekte olup, diğer şahıs sigorta primlerini içermemektedir. İşverenlerce ödenen diğer şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan, söz konusu primler, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmamak üzere hizmet erbabının safi ücret tutarının belirlenmesi sırasında indirim konusu yapılabilecektir.
5. BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNE ÖDENEN KATKI PAYLARI ÜCRET MATRAHINDAN DÜŞÜLEMEZ
İşveren ya da ücretli tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde hiçbir surette indirim konusu yapılamaz. Yıllık beyanname veren mükellefler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları da yıllık beyannamede, gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Bilindiği üzere, bireysel emeklilik sisteminde devlet katkısı sağlanmaya başlayınca buna paralel olarak, 1/1/2013 tarihinden itibaren, yıllık beyanname veren mükellefler (ücret geliri elde edenler dahil) için vergi matrahlarının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları indirim konusu yapılamamaktadır.
6. SONUÇ
Çeşitli gerekçelerle çalışanlar daha güvenli bir hayat ve birazda geleceklerine yatırım amacıyla birikimli hayat sigortası poliçeleri ve risk hayat sigorta poliçeleri yaptırmaktadır. Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikimli hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si gayrisafi ücret matrahının tespitinde belirlenen sınırlamalar kapsamında indirim konusu yapılmaktadır. Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına yaptırdığı risk hayat sigorta poliçelerinde (ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum, tahsil ve prim iadeli gibi) ise hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin tamamı ücret matrahının tespitinde belirlenen limitler kapsamında indirim konusu yapılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununa göre, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, hayat/şahıs sigortaları için ödenen primler, belirli şartlar dahilinde ücret matrahından indirilebilmektedir. Benzer şekilde, hayat/şahıs sigorta prim ödemelerinin yıllık gelir vergisi matrahının tespitinde beyan edilen gelirlerden indirilebilmesi mümkündür. Yıl içerisinde ücretin safi tutarının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılan hayat/şahıs sigorta prim ödemelerinin, mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesi vermesi durumunda beyanname üzerinden ayrıca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari ve mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 68’inci maddeleri çerçevesinde ticari ve mesleki kazanç kapsamında indirim konusu yapılabilecektir. İşverenleri çalışanlarına sağladıkları bu tür menfaatlerin net ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi ve brüte tamamlanarak vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta primleri (Tamamlayıcı sağlık sigortası prim tutarları dahil), ücretlinin o ayda elde edilen brüt ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmaması kaydıyla Gelir Vergisi Kanununun 63/3 numaralı bendi uyarınca personelin vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması, sigorta primlerinin çeşitli dönemler halinde peşin olarak ödenmesi durumunda ise ücretlinin bu imkandan yararlanması için ödemenin yapıldığı ayda belgenin işverene ibrazı etmesi ve ilgili ayda ve takip eden aylarda ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasını sağlaması gerekmektedir. Ancak primlerin işveren aracı kılınmak suretiyle grup sigortası yaptırmak suretiyle ödenmesi halinde ücretlinin işverene belge ibrazı söz konusu olmayacaktır.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA