İmdat TÜRKAY
GİB Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı
Özet
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından yurtdışında geçici görevlendirmelerde çalışanlara gider karşılığı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6245 sayılı Harcırah Kanunu gereğince hizmet erbabına verilecek yurtdışı gündelik miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre ödenmekte olup 2022 yılı yurtdışı gündelik tutarları 10.01.2022 tarih ve 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır.
Anahtar Kelimeler: İşveren, ücret, yurtdışı gündelikler, artırımlı gündelik tutarı, vergiden istisna gündelik tutarı, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı, vergiye tabi gündelik tutarı.
Giriş
6245 sayılı Harcırah Kanunu’na göre harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. Harcırah Kanunu’nun 33. maddesine göre, 2022 yılı yurt içi gündelik miktarları 31.12.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7344 sayılı 2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ekinde yer alan (H) Cetveliyle belirlenmiştir.
6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 34. maddesine göre, 2022 yılı yurtdışı gündelik tutarları ise 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesine göre; Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmadığı sürece gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Yurtdışı gündelik ödemleri, her yıl döviz cinsinden Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenmekte ve kamuda belirlenen bu tutarların dışında farklı bir ödeme yapılması söz konusu değildir. Kanunun belirttiği şekillerde yolluk, yemek ve yatma gideri ödenir ve tutarı her yıl için ayrı olarak belirlenmektedir. Kamuda bu tutarların dışında bir ödeme yapılması yasal olarak mümkün değildir. Harcırah Kanunu’na tabi olmayan işverenler tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde ve yurtdışında görevlendirdikleri personele yapılan geçici görev harcırahı (yolluk) ödemeleri genellikle;
şeklinde yapılabilmektedir. Görevlendirme öncesinde daha sonar ödenecek harcırah tutarına mahsup edilmek üzere avans ödenmesi de uygulamada sıkça kaşılaşılan bir durumdur.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/1 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler bütünüyle gelir vergisinden müstesnadır. Aynı maddenin (2) numaralı bendine göre ise; idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilere, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen; gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler kadar olan veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan kısmı gelir vergisinden müstesnadır. Bu çalışmada, işverenler tarafından yurtdışındaki faaliyetlerinin gereği olarak geçici olarak görevlendirdikleri personele ödenen yemek ve yatma giderleri ile yol giderlerinin ne şekilde vergilendirileceği yani ne kadarlık tutarın vergiden istisna edileceği veya ücret olarak vergiye tabi tutulacağı konusu incelenecektir.
1. İşveren Tarafından Ödenen Ücret Ödemelerinin Tevkif Suretiyle Vergilendirilmesi
Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir. Ücret, bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade eder. Bu hasıla para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez.
İşverenler ise; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. Ücret ödemelerinin genel vergilendirme sistemi olan tevkifat yani stopaj (kesinti) yönteminde 193 sayılı GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kurumlar tarafından, maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Aynı maddeye göre, işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tevkifatı yapılmaktadır.
2. Yurtdışı Gündelik Ödemelerini Belirleyen Yasal Dayanak
Gelir Vergisi Kanunu’na göre, işverenler tarafından çalışanlara ödenen harcırah ödemeleri ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber, geçici görevlendirmelerde gider karşılığında çalışanlara ödenen yurtiçi ve yurtdışı gündelik tutarları belli şartlar ve limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6245 sayılı Harcırah Kanunu’na göre, hizmet erbabına ödenecek yurtdışı gündelik miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl Cumhurbaşkanı tarafından tespit edilmektedir. Yurtdışı gündelik tutarları her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ekinde KKTC için (TL) cinsinden belirlenmekte, diğer ülkeler için ise gidilecek ülkeye göre yabancı para cinsinden belirlenmektedir.
6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 34. maddesine göre, 2022 yılı yurtdışı gündelik tutarları 10.01.2022 tarih ve 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesine göre; Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bilindiği üzere Cumhurbaşkanlığı Yönetim Sisteminde, Harcırah Kanunu uygulamasında, gerek yurtiçi gerekse yurtdışı gündelik ödemelerinde en yüksek Devlet memuru olarak Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı kabul edilecek ve Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddi olarak bu kişiye yapılacak gündelik tutarı esas alınacaktır.
3. KKTC’de Ödenecek Vergiden İstisna Gündelik Tutarları
İşverenler tarafından hizmet erbabına ödenecek yurtdışı gündelik miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl tespit edilmektedir. 2022 yılında uygulanacak KKTC için yurtdışı gündelik tutarları 11.01.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan “Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair Karar” ile belirlenmiştir.
Söz konusu Karar ekinde yer alan Cetvelde belirlenen yurtdışı gündelik tutarları gelir vergisinden istisna olup, belirlenen tutarların aşılması halinde aradaki farkın ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Harcırah Kanunu’na tabi kuruluşlarca, yıllık olarak belirlenen miktarlara göre yapılan yurtdışı harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlarda yurtiçi harcırah ödemelerinde olduğu gibi gerçek yol giderlerinin tamamı gelir vergisinden istisnadır. Yemek ve yatma giderlerinde ise belge ile tevsik edilen gerçek tutarları ile ödendiğinde herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın tamamı vergiden istisna edilmektedir. Ancak, yeme ve yatma giderinin nakit olarak ödenmesi durumunda, yine yurtiçi harcırah ödemelerinde olduğu gibi, vergiden istisna edilecek tutarın hesabında aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikler veya en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen yurtdışı gündelik tutarı esas alınacaktır. Kısmen belge karşılığında, kısmen de nakit olarak yapılan gündelik ödemelerinde ise yurtiçi gündelik ödemelerinde olduğu gibi işlem yapılacaktır.
3.1. KKTC İçin Belirlenen 2022 Yılında Uygulanan Gündelik Tutarları
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararında gündelik ödemelerinin esasları belirlenmiştir. Bu hükümlere göre, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne sürekli veya geçici bir görevle gönderilenlerin, gidiş ve dönüşleri ile geçici görevlendirme süreleri için verilecek gündelik miktarları Karar ekinde yer alan aşağıdaki Cetvelde yer almaktadır.
|
GÖREV UNVANI/KADRO DERECESİ |
1/1/2022-31/12/2022 |
|
1- Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı, Başbakan |
300,00 |
|
2- Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları, Jandarma Genel Komutanı, Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı, T.B.M.M. Genel Sekreteri, Orgeneraller, Oramiraller, Yargıtay, Danıştay, Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı, Danıştay Başsavcısı, Bakan Yardımcıları, Kamu Başdenetçisi |
250,00 |
|
3- Yükseköğretim Kurulu Başkanı, Bakanlık Müsteşarları, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, Başbakanlığa bağlı Müsteşarlar, Korgeneral ve Koramiraller, Diyanet İşleri Başkanı, Başbakan Başmüşaviri, merkezde sürekli görevle bulunanlar dışındaki Büyükelçiler |
220,00 |
|
4- Yukarıdakiler dışında kalan memur ve hizmetlilerden; |
|
|
a) Aylık/kadro derecesi 1 olanlar |
190,00 |
|
b) Aylık/kadro derecesi 2-4 olanlar |
160,00 |
|
c) Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar |
130,00 |
Yurtdışı Gündeliklerine Dair Kararda da görüldüğü gibi, KKTC’ye yapılacak geçici görevlendirmelerde ilk 10 gün için %50 artırımlı gündelik uygulaması yoktur. 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile KKTC'ye yapılacak seyahatlerde Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı ödenecek gündelik tutarı 250 TL olarak tespit edilmiştir. İşverenler tarafından KKTC' ye yapılacak seyahatler nedeniyle personele ödenecek harcırah gündeliğinin tespitinde yukarıdaki tabloda yer alan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelik tutarları esas alınacaktır. Ancak, aynı aylık seviyesinin tespit edilememesi durumunda en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için belirlenen tutarı esas almaları mümkün bulunmaktadır. Buna göre, 2022 yılında KKTC için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı ödenecek gündelik tutarı 250 TL olmaktadır.
3.2. KKTC’ye Giden Personele Ayrıca Konaklama Gideri Ödenmesi
2022 yılında uygulanacak, KKTC’ye Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair Kararın 3. maddesinin birinci bendinde yer alan hükme göre; Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne geçici görevle gönderilen ve bu Karar hükümlerine göre gündelik ödenenlerden, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak ve her defasında on gün ile sınırlı olmak üzere, gündeliklerinin yarısına kadar olan kısmı yatacak yer ücreti olarak ödenir. Buna göre, KKTC’ye geçici görevle gönderilen personele nakit olarak ödenen gündeliğin dışında, yatacak yer temini için ödedikleri konaklama giderini belgelendirmeleri durumunda, belge bedelini aşmamak ve her defasında 10 gün ile sınırlı olmak şartıyla gündeliklerinin yarısına kadar olan kısmın ayrıca ödenmesi gerekmektedir.
4. 2022 Yılı Yurtdışı Gündeliklere İlişkin 5090 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı
2022 yılında uygulanacak yurtdışı gündelik tutarları 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan “Yurtdışı Gündeliklerine Dair Karar” ile belirlenmiştir. Harcırah Kanununun "Yurtdışında verilecek gündeliklerin miktarı" başlıklı 34. maddesi gereğince, Cumhurbaşkanı tarafından kararlaştırılan ve 1.1.2022 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren yurtdışında uygulanacak gündeliklere ilişkin anılan Kararın ilk beş maddesinde temel esaslar belirtilmiştir. İşverenler trafından yurtdışındaki geçici görevlendirmelerde yukarıda yer alan Karar hükümleri dikkate alınarak yurtdışı gündelik ödemeleri yapılacaktır.
4.1. 2022 Yılında Yurtdışı Gündelik Tutarlarına İlişkin Cetvelde Yer Alan Gündelik Tutarları
2022 yılında uygulanacak Yurtdışı Gündeliklerine Dair 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan Yurtdışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvelde gidilecek ülke/para birimleri ile görev ünvanı/kadro derecesine göre, Devlet memurlarına ödenecek yurtdışı gündelik tutarları Karar eki tabloda yer almaktadır. GVK’nın 24/1. maddesine göre Harcırah Kanununa tabi işverenler tarafından söz konusu Cetvelde yer alan yurtdışı gündelik tutarları gelir vergisinden istisna edilerek hizmet erbabına ödenecektir. GVK’nın 24/2. maddesi hükmü gereğince de 2022 yılında Harcırah Kanunu’na tabi olmayan işverenler tarafından, personele yapılan yurtdışı gündelik ödemelerinde tespit edilebilmesi halinde aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenecek gündeliklerin veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının, vergiden istisna edilecek yurtdışı gündelik tutarı olarak Cetvelde yer alan tutarlar dikkate alınacaktır.
4.2. Vergiden İstisna Edilecek Yurtdışı Gündelik Tutarının Tespitinde Dikkate Alınacak En Yüksek Gündelik Tutarı
Yurtdışı gündelik ödemelerinde, vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde, “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” olarak, Yurtdışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvelin II. Sütununda Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelikler esas alınacaktır. Buna göre, yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesinin gerekmektedir. GVK’nın 24/2. maddesinde parantez içinde yer alan, “Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.” hükmü gereğince işverenler tarafından, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler esas alınabilecektir. Ancak, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuru tespit edilemeyen durumlarda, vergiden istisna edilebilecek kısmının hesaplanmasında, Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelik tutar esas alınacaktır. Buna göre, 2022 yılında vergiden istisna edilecek en yüksek yurtdışı gündelik tutarları (Cetvelin II. Sütununda yer alan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelikler) ülkeler/para birimleri itibariyle aşağıdaki gibidir. Söz konusu tutarlar önceki yılda uygulanan gündelik tutarları ile aynıdır.
|
Ülkeler/Para Birimleri |
Cetvelin II. Sütunu (2022 yılında en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı) |
|
ABD (ABD Doları) |
182 |
|
Almanya (Euro) |
164 |
|
Avustralya (Avustralya Doları) |
283 |
|
Avusturya (Euro) |
166 |
|
Belçika (Euro) |
161 |
|
Danimarka (Danimarka Kronu) |
1.238 |
|
Finlandiya (Euro) |
148 |
|
Fransa (Euro) |
160 |
|
Hollanda (Euro) |
156 |
|
İngiltere (Sterlin) |
115 |
|
İrlanda (Euro) |
155 |
|
İspanya (Euro) |
158 |
|
İsveç (İsveç Kronu) |
1.359 |
|
İsviçre (İsviçre Frangı) |
283 |
|
İtalya (Euro) |
152 |
|
Japonya (Japon Yeni) |
31.405 |
|
Kanada (Kanada Doları) |
244 |
|
Kuveyt (Kuveyt Dinarı) |
50 |
|
Lüksemburg (Euro) |
161 |
|
Norveç (Norveç Kronu) |
1.193 |
|
Portekiz (Euro) |
155 |
|
Suudi Arabistan (Suudi Arabistan Riyali) |
617 |
|
Yunanistan (Euro) |
158 |
|
Kosova (Euro) |
123 |
|
Diğer AB Ülkeleri (Euro) |
127 |
|
Diğer Ülkeler (ABD Doları) |
157 |
Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2 numaralı bendinde; Harcırah Kanunu’na tabi olmayan personele ödenen yurt dışı harcırah gündeliğinin, “aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” ile kıyaslamak suretiyle istisna edilmesi hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan personele yurt dışı harcırah tutarının istisna edilmesinde, öncelikle Harcırah Kanunu’na tabi olan personele ödenecek ve yurt dışı harcırahın istisna edilmesinde esas alınacak;
• Harcırah tutarının,
• Seyahatin ilk on günü için ödenecek harcırah tutarının,
• Konaklama giderlerinin fatura ile belgelendirilmesinde ödenecek harcırah tutarının,
• Konaklama giderlerinin fatura ile belgelendirilmemesinde ödenecek harcırah tutarlarının,
bilinmesi gerekir. Buna göre; Harcırah Kanunu’na tabi olmayan personele ödenen harcırah tutarının istisna edilmesinde öncelikle; aynı aylık seviyesindeki Devlet memurunun ücretinin bilinmesi ve bu ücrete göre kıyaslama yapılması gerekir. Ancak, Devlet memurlarının gerek dereceler itibariyle, gerekse değişik sınıflar itibariyle kıyaslama yapılması çok mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan personele ödenen yurt dışı harcırah gündeliğinin istisna edilmesine esas olan kıyaslamanın; bu kapsamdaki personele ödenen ücret gelirine bakılmaksızın ukarıda belirtilen en yüksek Devlet memuruna ödenen ve Yurt Dışı Gündeliklerine Dair Karar’a ekli Cetvelin II. Sütunda yer alan harcırah gündeliği ile yapılması mümkün bulunmaktadır.
4.3. Yemek ve Yatmak Giderlerinin Nakden Ödenmesi Durumunda Vergilendirme
Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesine göre, yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmının ise ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Bu uygulama, yurt dışı harcırahları için de geçerli bulunmaktadır. Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler, Cetvelde yer alan ülkelerde görevlendirdikleri personele ödeyecekleri yurtdışı gündeliklerin vergiden istisna edilecek tutarının belirlenmesinde yapılacak kıyaslamada, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliği veya Cetvelin II. Sütunda en yüksek Devlet memuru için verilecek gündelik tutarını esas alacaklardır. Bu tutarlar yurtdışı gündeliklere ilişkin Cetvelde ülkeler ve para birimleri olarak yer almaktadır. İşverenler, görevlendirdikleri personele ödeyecekleri yurtdışı gündeliklerin vergiden istisna edilecek tutarını tespit ederken yapılacak kıyaslamada Cetvelde yer almayan ülkeler için Cetvelin son satırında “Diğer AB Ülkeleri” ve “Diğer Ülkeler” satırlarındaki yurtdışı gündelik tutarlarını esas alacaklardır.
Örnek 1: İstanbul’da faaliyette bulunan (X) A.Ş, Ocak/2022 ayında geçici görevli olarak 20 günlüğüne ABD’ye göndermiş olduğu personele günlük 250 Dolardan toplam 5.000 Dolar nakden gündeliğini avans olarak ödemiştir. Ödevliye dönüşünde belge karşılığında 4.000 TL uçak seyahati için ödeme yapılmıştır. Ödevli, görev dönüşünde konaklama için belge ibraz etmemiştir. Örnekte, vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı esas alınmıştır.
|
20 Gün için ödenen gündelik tutarı (250X20) |
5.000 Dolar |
|
ABD için Cetvelin II. Sütununda yer alan en yüksek gündelik tutarı |
182 Dolar |
|
1 Gün için %50 artırımlı gündelik tutarı (182X%50=) |
91 Dolar |
|
1 Günlük artırımlı gündelik tutarı (182+91=) |
273 Dolar |
|
10 gün için artırımlı gündelik tutarı (273X10=) |
2.730 Dolar |
|
Kalan 10 gün için normal gündelik tutarı (182X10=) |
1.820 Dolar |
|
Vergiden istisna edilecek gündelik miktarı (2.730+1.820=) |
4.550 Dolar |
|
Vergiye tabi gündelik miktarı (5.000-4.550=) |
450 Dolar |
|
Uçakla yapılan seyahat için ödenen vergiden istisna gerçek yol gideri |
4.000 TL |
Ödevliye görev dönüşünde işveren tarafından 20 gün için nakden ödenen 5.000 Dolar gündelik tutarının, 2022 yılı için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen yurtdışı gündelik miktarı olan 182 Doların 10 gün için %50 artırımlı tutarı olan 2.730 Dolar ile kalan 10 gün için normal gündelik tutarı olan 1.820 Doların toplamı olan 4.550 Dolar gelir vergisinden istisna edilecek; bu tutarı aşan gündelik tutarı olan 450 Dolar ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutularak (450 Dolar net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanarak vergi tevkifatı ve damga vergisi kesintisi yapılacaktır.) kişiye ödenecektir. Gerçek yol gideri olan ve belge ile tevsik edilen uçak yolculuğu için ödenen 4.000 TL’nin tamamı gelir vergisinden istisna edilerek kişiye ödenecektir.
4.4. Yurtdışında İlk 10 Gün İçin %50 Fazla Gündelik Ödenmesi
Yurtdışı gündeliklerin belirlendiği 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre 2022 yılında; yurtdışına veya sürekli görevle yurtdışında iken başka ülkelere geçici görevle gönderilenlere, Türkiye'den veya sürekli görevle bulundukları ülkelerden her çıkışlarında, seyahat ve ikamet süresinin ilk 10 günü için ödenecek gündelikler, ekli Cetveldeki miktarların %50 artırılması suretiyle hesaplanır. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlarda vergiden istisna edilecek yurt dışı gündelik tutarının hesaplanmasında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliğin tespit edilemediği durumlarda “Yurt Dışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvel” in II. Sütununda yer alan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündeliğin ilk 10 gün için %50 artırarak dikkate alınması gerekir.
Örnek 2: Merkezi İstanbul’da bulunan (Y) A.Ş. tarafından Ocak/2022 ayında 8 günlüğüne Hollanda’ya geçici görevle gönderilen hizmet erbabına, dönüşünde yeme ve yatma giderleri karşılığı olarak ödenen 2.000 Euro harcırah gündeliğinin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Ödevli konaklama için işverenine ayrıca belge ibraz etmemiştir. Gerçek yol giderinin tamamı gelir vergisinden istisna edilerek kişiye ödeneceğinden örnekte yer verilmemiştir. Harcırah Kanununa tabi olmayan bu işveren tarafından yapılan gündelik ödenmesinde aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliğin tespit edilemediğini varsayılmıştır.
|
Nakit olarak 8 gün için ödenen gündelik tutarı |
2.000 Euro |
|
Hollanda için Cetvelin II. Sütunda Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için belirlenen gündelik tutarı |
156 Euro |
|
İlk 10 gün için %50 artırımlı tutarı (156 EuroX%50=) |
78 Euro |
|
Bir günlük artırımlı yurtdışı gündeliği toplamı (156+78=) |
234 Euro |
|
8 günlük yurtdışı gündelik tutarı (234X8=) |
1.872 Euro |
|
Vergiden istisna edilecek gündelik tutarı |
1.872 Euro |
|
Vergiye tabi gündelik tutarı (2.000-1.872=) |
128 Euro |
4.5. Yurtdışı Görevlerde Konaklama Gideri İçin İlave Ödeme Yapılması
5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre, Yurtdışı Gündeliklerine Dair Kararın 4/2 nci fıkrasında yer alan hükme göre; Türkiye'den yurtdışına geçici görevle gönderilenlerden, seyahat ve ikamet süresinin ilk 10 günü ile sınırlı olmak kaydıyla, yurtdışında yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri fatura ile belgelendirenlere, faturada gösterilen günlük yatak ücretinin birinci fıkrada belirtildiği şekilde artırımlı olarak hesaplanan gündeliklerinin %40'ına kadar olan miktar için bir ödeme yapılmaz, %40'ını aşması halinde ise aşan kısmın sadece %70'i ayrıca ödenir. Ancak, yatacak yer temini için ödenecek günlük ilave miktar, artırımlı olarak hesaplanan gündeliklerin ekli Cetvelin;
fazla olamaz.
Kararın 3. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ekli Cetvelde gösterilen miktarlardan daha aşağı miktarda gündelik belirlenmesi durumunda, yatacak yer ücretinin hesaplanmasında, ekli Cetvelde gösterilen gündeliklerin artırımlı miktarları esas alınır. Bu madde hükmü yurtdışı sürekli görev harcırahının hesabında dikkate alınmaz.
4.6. Yurtdışı Gündeliklerin Belge Karşılığında Gerçek Tutarıyla Ödenmesi
138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından harcırah gündeliği karşılığı olarak hizmet erbabının gerçek (fiili) yemek ve yatmak giderlerini belgelendirilmesi şartıyla, işverenlerce yapılan ödemeler, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı ile mukayese edilmeksizin tamamı vergiden müstesna tutulacaktır. Ancak, gerek gerçek yol giderlerinin, gerekse yeme ve yatma giderlerinin, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olması ve yapılan giderlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan belgeler ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Buna göre, belge karşılığı konaklama ve yemek bedeli ödenmesi durumunda, yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır. İşverenlerin personele yemek ve yatma giderinin gerçek gider yöntemine göre belge karşılığında ödenmesi durumunda, personele ikinci kez ayrıca nakit olarak gündelik ödenmesi mümkün değildir. Belge karşılığında gerçek tutarı ile vergiden istisna edilerek ödenen yemek ve yatma giderinin dışında ayrıca nakit olarak ikinci kez ödeme yapılması durumunda, nakit olarak yapılan bu ikinci ödemenin tamamının ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Örnek 3: (A) Firması, Ocak/2022 ayında personeli geçici görevli olarak 10 günlüğüne Almanya’ya göndermiş ve dönüşünde belge karşılığında (gerçek-fiili tutarıyla) toplam 1.500 Euro konaklama bedeli ile 1.500 Euro yemek bedelini kişiye nakden ödemiştir. Firma tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen personele belge karşılığı ödenen konaklama bedeli ile yemek bedelinin toplamı olan 3.000 Euro’nun tamamı, en yüksek Devlet memuruna verilen gündelik tutarı ile kıyaslama yapılmaksızın gelir vergisinden istisna edilecektir.
4.7. Konaklama Bedelinin VUK’a Göre Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Nakit Olarak Ödenmesi Durumunda Vergilendirme
Harcırah ödemelerinde vergiden istisna edilecek tutarın tespitinde en sıkıntılı durum, harcırahın kısmen nakten kısmen de belge karşılığında ödenmesi durumudur. Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Harcırah Kanunu’nun 33/d. maddesinde, Kanun kapsamında gündelik ödenenlerden denetim elemanları hariç olmak üzere yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri konaklama ücretini belgelendirenlere, 180 güne kadar artırımlı gündelik ödenebilecektir.
Yurtdışında geçici görevli personele ödenecek gündelikler konusunda Gelir İdaresi tarafından verilen bir görüşte; Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2, 61 ve 94. maddelerinde yer alan hükümler ile 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra, “…Diğer taraftan, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personele;
gerekmektedir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi) şeklinde açıklama yapılmıştır.
Bu durumda, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kurumlarda gerek yurtiçi gerekse yurtdışı gündelik ödemelerinin vergilendirilmesinde; konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe veriln en yüksek gündelik tutarının aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
4.8. Yurtdışı Gündeliğin Türk Lirasına Çevrilmesinde Dikkate Alınacak Kur
Yurtdışı Gündeliklerine Dair 5090 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre; harcırah için avans verilecek ise, avansın Türk Lirası cinsinden tutarı, yabancı para cinsinden avans miktarının tahakkuk tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca ilan edilen efektif satış kuruyla çarpılması suretiyle bulunmaktadır. Avansın mahsup işlemlerinde ise ilgiliye ödenme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen efektif satış kuru esas alınır. Harcırah için avans verilmemiş ise, yurtdışı gündeliklerinin Türk Lirası cinsinden tutan, yabancı para cinsinden gündelik miktarının beyanname düzenleme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen döviz satış kuruyla çarpılması suretiyle bulunmaktadır. Yabancı para cinsinden, müstahak olunan harcırah miktarının avans miktarından fazla olması halinde fazla olan kısım için, beyanname düzenleme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen döviz satış kuru esas alınacaktır.
5. İşverenler Tarafından Harcırah Ödemelerinin Gider Yazılması
Hizmet erbabına ödenen yurtiçi ve yurtdışı harcırahların ticari, zirai ve mesleki kazancın tespitinde, genel gider beyanında Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerine göre, ücret olarak gider yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, işverenlerin hizmet erbabına ödedikleri harcırah tutarı ücret olarak kabul edip, Vergi Usul Kanunu’nun 238. maddesine göre ücret bordrosu tanzim etmeleri ve anılan ödemeleri bu belgeye ekleyerek gider yazmaları gerekmektedir. Öte yandan, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlarca ödenen gündelik tutarlarının Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşan kısmın ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelir vergisi tevkifatına ve damga vergisi kesintisine tabi tutulması gerekir. İstisna kapsamını aşan bu gündelik tutarlarının vergilendirilmesinde, aynı işveren tarafından yapılan ücret ödemesi olduğu için, hizmet erbabının kümülatif ücret matrahına dahil edilerek vergi tarifesinin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, ücret olarak nitelendirilen harcırah ödemelerinin asli ücret ödemelerinde olduğu gibi gider yazılması gerekmektedir. Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94/1 numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. İşverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre %07,59 oranında nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2016 tarih ve 31435689-120.03.05.01–101471 sayılı özelgesi).
5.1. Harcırah Ödemelerindeki Konaklama ve Yol Giderine İlişkin Belgelerdeki KDV’nin İndirim Konusu Yapılması
Bir işveren tarafından, personele ödenen görev bildirimlerindeki konaklama ve yol (uçak, tren, taksi vb) giderlerine ilişkin KDV tutarlarının tamamının 191 İndirilecek KDV hesabına kaydedilerek indirilmesinin mümkün olup olmadığı ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ne şekilde belgelendirileceği hususlarında görüş talep edilmesi üzerine Gelir İdaresi tarafından özelge şöyle olmuştur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun; 24 üncü maddesinin birinci fıkrasında, "Gider karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi'nden istisna edilmiştir.
1. Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler;
2. Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur);",
Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 14. maddesinde ise bir görevin yapılması amacıyla geçici olarak yurt içinde veya yurt dışında başka bir yere gönderilenlere geçici görev yolluğu olarak yol giderleri ve gündelik verileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. Bu hükümlere göre, işveren tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler GGVK’nın 24. maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirileceği tabiidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanun’un 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, mezkûr Kanunun;
- 3 üncü maddesinin (B) bendinde, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.",
- 238 inci maddesinde, "İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz..."
hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, Kurum tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanunu’na göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemelerin mezkûr Kanunun 238. maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen belgelerin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
-1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV'ye tabi olduğu,
-29/1 inci maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri,
-29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı (7104 sayılı Kanunun 8. maddesi ile yapılan değişiklikle 1/1/2019'dan itibaren takvim yılını takip eden takvim yılı) aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,
-30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği,
-34/1 inci maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV'nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği,
-53 üncü maddesinde, bu Kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabirinin Vergi Usul Kanununda düzenlenen vesikaları ifade ettiği,
hüküm altına alınmıştır. Buna göre, işveren tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanunu’na göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemeler vasıtasıyla personel tarafından yapılan harcamalara ait KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, gerçek gider yöntemine göre belgelendirilmesine bağlı olarak ve belgede yer alan tutarla sınırlı karşılanan konaklama ve yol masraflarının Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisinden istisna olan kısmına isabet eden KDV tutarları, harcamaların faaliyete yönelik olması ve bunlara ilişkin fatura ve benzeri vesikaların işveren adına düzenlenmesi kaydıyla genel esaslar çerçevesinde indirime konu edilebilecektir. Diğer taraftan, personel adına düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin her halükarda indirim konusu yapılamayacağı tabiidir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2020 tarih ve 27575268-105[227-2017-366]-288397 sayılı özelgesi).
6. Harcırah Ödemelerinde Damga Vergisi ve Sigorta Prim Kesintisi
Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yurtiçi ve yurtdışı geçici görevlendirmelerde ödenen gündelik tutarı ile ayrıca konaklama için ödenen artırımlı gündelik tutarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenlerde ise vergiden istisna edilecek gündelik tutarı ve konaklama giderinin hesabında, kamudaki personele bu amaçla ödenen gündelik tutarının veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının esas alınması, aşan tutarın ise net ücret olarak kabul edilerek brüte tamamlanması ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre, aylık ve ücretlerin (harcırah ödemeleri dahil) ödenmesine ilişkin kağıtlar 2022 yılında da binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun “Prime esas ücretler” başlıklı 77. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Prime esas kazançlar” başlıklı 80. maddesine göre gündelikler, sigorta primlerinin hesabına esas tutulacak ücretlerin aylık tutarının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde belirtilen kişilere yapılacak olan ve vergiden istisna edilen harcırah ödemeleri sigorta primine tabi tutulmayacaktır. Ancak, belirlenen istisna sınırının üzerinde ödenen ve ücret kapsamında değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulan harcırah ödemeleri üzerinden damga vergisi ile birlikte sigorta prim kesintisinin de yapılması gerekmektedir.
Sonuç
6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 14. maddesi gereğince bir görevin yapılması amacıyla geçici olarak yurt içinde veya yurt dışında başka bir yere gönderilen personele geçici görev yolluğu olarak yol giderleri ve gündelik verilmektedir. Anılan Kanuna göre harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. Bu nedenle, işverenler tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler, GVK’nın 24. maddesi kapsamında belirlenen esaslar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergi tevkifatına ve damga vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. İşverenler tarafından hizmet erbabına gider karşılında ödenen gündelikler ücret sayılmakla beraber, işverenler tarafından gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gerek yurtiçi gerekse yurtdışı harcırah ödemelerinde; Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir.
İşverenler tarafından faaliyetlerinin gereği olarak yurtiçine veya yurtdışına gönderilenlerin seyahat masrafları “gerçek gider” veya “harcırah” yöntemlerinden yalnızca birisi ile karşılanabilmektedir. Harcırah yönteminde, gündelik sadece yeme ve yatma giderleri karşılığı verilir ve ayrıca bu kapsamdaki harcamalar için belgelenme şartı aranmaz. Harcırah yönteminde gerçek yol giderleri, yol giderlerine ait belgelerin temini şartı ile ayrıca ödenir. Gerçek gider yönteminde ise belgeye bağlanan ve ticari kazançla ve seyahatin süresi ve içeriği ile uygun harcamaların tamamı karşılanır. Uygulamada işverenler tarafından daha çok gerçek gider yönteminin tercih edildiği gözlenmektedir. Seyahatlerde iki yöntemin aynı anda birlikte uygulanması mümkün değildir. Ancak farklı seyahatlerde farklı yöntemler uygulanabilir. Her iki yöntemde de seyahate çıkan kişiye avans verilebilir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2 bendine göre ise, tablolarda yer alan gündeliklerden daha fazla bir ödeme yapılması durumunda, fazla yapılan ödemeler net ücret olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanarak vergilendirilecektir.
"Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez."
NAZALI VERGI & HUKUK