İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: 2024 yılında işverenler tarafından geçici görevle görevlendirilen personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları 7489 sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetveli ile yurtdışı gündelik tutarları ise 17.01.2024 tarihli ve 8124 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından çalışanlara yapılan harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekle birlikte, söz konusu ödemeler belli tutara kadar gelir vergisinden istisna edilmiş olup vergiden istisna edilen tutarın üzerinde bir ödeme yapılması halinde ise aşan kısmın ücret olarak vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır.
Anahtar kelimeler: Ücret, yurtiçi gündelikler, vergiden istisna gündelik tutarı, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı.
1. GİRİŞ
Harcırah Kanunu’nun 33. maddesi gereğince, bu Kanun gereğince verilen yurt içi gündeliklerin miktarı her yıl bütçe kanunlarıyla belirlenmekte; 34. maddesine göre ise, bu Kanun gereğince verilecek yurt dışı gündeliklerin miktarı, gidilecek ülkeye, memur veya hizmetlilerin aylık veya ücretleri ile görevin mahiyetine göre mali yıl itibariyle ve Hazine ve Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Cumhurbaşkanınca belirlenmektedir.
Bu kapsamda; 2024 yılında işverenler tarafından geçici görevle görevlendirilen personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları 25.12.2023 tarihli ve 7489 sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetveli ile yurtdışı gündelik tutarları ise 17.01.2024 tarihli ve 8124 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır.
Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiş olmasını ve en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarını dikkate aldığımızda; 1.1.2024-31.12.2024 döneminde yurt içi seyahatler için personele ödenecek olan harcırah gündeliğinin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı 480 TL olarak, KKTC’ye yapılacak seyahatler nedeniyle personele ödenen harcırah gündeliğinin gelir vergisinden istisna tutarı ise 919 TL olarak belirlenmiştir. Yurtdışı gündelik tutarları ise anılan Cetvelin 2. Sütununda yer alan tutarlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. İşverenler tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanununa göre ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler aynı Kanuna göre belli limitler kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna tutarının üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından yurtiçinde veya yurtdışında geçici görevlendirmelerde çalışanlara gider karşılığı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Bu çalışmada, 2024 yılında kamu veya özel sektördeki işverenler tarafından yurtiçinde hizmet erbabının geçici görevle gönderildikleri yerlerde yaptıkları giderlerine karşılık olarak ödenen harcırah ödemelerinin ne şekilde gelir vergisinden istisna edileceği incelenecektir. Yurtdışı gündelik ödemelerinin vergilendirilmesi konusu ise başka bir çalışmamızda inceleyeceğiz.
2. İŞVERENLER TARAFINDAN PERSONELE ÖDENEN GEÇİCİ GÖREV HARCIRAHININ ÖDENME ŞEKİLLERİ
Gelir Vergisi Kanunu’na göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6245 sayılı Harcırah Kanunu’na göre harcırah; sürekli görev yolluğu ve geçici görev yolluğu adı altında ödenmekte olup geçici görev yolluğu da memuriyet mahalli ve memuriyet mahalli dışındaki görevlendirilmeler nedeniyle ödenmektedir.
Uygulamada işverenler tarafından harcırah ödemeleri aşağıdaki şekillerde yapılmaktadır;
3. GİDER KARŞILIĞI YAPILAN HARCIRAH ÖDEMELERİNİN GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA OLMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na göre; işverenler tarafından çalışanlara ödenen harcırah ödemeleri ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinde, işverenler tarafından yurtiçinde ve yurtdışında geçici görevle görevlendirilen personele gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan maddenin (1) numaralı bendine göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından her yıl belirlenen tutarda ödenen harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Aynı maddenin (2) numaralı bendinde yer alan hükme göre ise; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir.
2024 yılında işverenler tarafından geçici görevle görevlendirilen personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları 7489 sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetveli ile yurtdışı gündelik tutarları ise 8124 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. Yurtdışı gündelik tutarları her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ekinde KKTC için (TL) cinsinden belirlenmekte, diğer ülkeler için ise gidilecek ülkeye göre yabancı para cinsinden belirlenmektedir.
Harcırah Kanunu’na tabi olan ve olmayan kurum ve kuruluşlar tarafından, hizmet erbabına geçici görev sonrasında ödenecek harcırahından mahsup edilmek üzere görev öncesinde avans ödenebilmektedir. Bu durumda, GVK’nın 24. maddesi kapsamında istisna kapsamında avans olarak ödenen harcırah ödemeleri üzerinden 94/1. maddeye göre gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak, avans ödemelerinde damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.
4. İSTİSNA TUTARINI AŞAN GÜNDELİK ÖDEMELERİNDE VERGİ TEVKİFATI
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmiş olup buna göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından her yıl belirlenen tutarda ödenen harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiş olup yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Dolayısıyla, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen yer değiştirme ve aile masrafları anılan GVK’nın 24/2’nci maddesi kapsamında yer almadığından, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekir.
İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki tüm ödemelerden gelir vergisinden istisna edilen kısımlar hariç, GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. GVK’nın 96. maddesine göre; vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Bu durumda istisna miktarını aşan gündelik kısmının net olarak çalışana ödenmesi halinde, net tutarın brütü bulunarak, bu tutar üzerinden kesilecek verginin işverence üstlenilmesi kaydıyla, net ödeme yapılması mümkün olacaktır.
Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. Ödenen net ücret ile işverence üstlenilen verginin toplamı genel hükümlere göre gider olarak dikkate alınacaktır. İstisna tutarını aşan harcırah ödemelerinin vergilendirilmesinde, diğer ücret ödemelerinin vergi matrahı ile toplanarak, ücretlinin kümülatif vergi matrahına ücrete ilişkin GVK’nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir.
5. VERGİDEN İSTİSNA EDİLECEK YURTİÇİ GÜNDELİK TUTARLARI
5.1. 7489 Sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu Eki “H Cetvelinde” Yer Alan Gündelik Tutarları
2024 yılında Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından Devlet memurlarına yurt içinde verilecek gündelik miktarları, 7489 sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu eki “H Cetveli”nde tespit edilmiş olup en yüksek derecedeki Devlet memuru için ödenecek yurt içi gündelik miktarı 480 TL olarak belirlenmiştir.
Geçici görevli personele gündelik haricinde ödenen konaklama giderinin ödenmesi konusunda ise, 2024 Yılı (H) Cetvelinin dipnotunda; “6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %60 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %60 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40’ı esas alınır.” açıklaması yer almaktadır.
Harcırah Kanununa tabi olan kuruluşlar tarafından yurtiçinde yapılacak geçici görevlendirmelerde yapılan harcırah ödemeleri söz konusu Cetvelde yer alan gündelik tutarları esas alınarak yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin 1. bendinde yer alan hükme göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 24/2. maddesi gereğince de, Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler tarafından yurtiçinde geçici görevlerde;
verilecek gerçek yol giderleri ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından 2024 yılında ödenecek yurtiçi gündelik tutarları, 7489 sayılı 2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinde aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
|
H CETVELİ |
|
|
|
|
||
|
10/2/1954 TARİHLİ VE 6245 SAYILI HARCIRAH KANUNU HÜKÜMLERİ UYARINCA VERİLECEK GÜNDELİK VE TAZMİNAT TUTARLARI |
||||||
|
|
|
|
GÜNDELİK |
|||
|
I- |
Yurt İçinde Verilecek Gündelikler (Madde: 33) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
A- |
a) |
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı ve Cumhurbaşkanı Yardımcıları |
|
500 |
|
|
|
|
b) |
Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları, Jandarma Genel Komutanı, Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Sekreteri, Orgeneraller, Oramiraller, Yargıtay, Danıştay, Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı, Danıştay Başsavcısı, Diyanet İşleri ve Yükseköğretim Kurulu Başkanları |
|
480 |
|
|
|
B- |
Memur ve Hizmetlilerden; |
|
|
|
|
|
|
|
a) |
Ek göstergesi 8000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar (1) |
|
465 |
|
|
|
|
b) |
Ek göstergesi 5800 (dahil) - 8000 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar |
|
435 |
|
|
|
|
c) |
Ek göstergesi 3000 (dahil) - 5800 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar |
|
420 |
|
|
|
|
d) |
Aylık/kadro derecesi 1-4 olanlar |
|
405 |
|
|
|
|
e) |
Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar |
|
400 |
|
|
|
|
(1) |
6245 sayılı Harcırah Kanununun 33’üncü maddesinin (b) fıkrasına göre verilecek gündeliklerin hesabında bu tutar esas alınır. |
||||
|
|
* |
6245 sayılı Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin % 60 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %60 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40’ı esas alınır. |
||||
|
II- |
Arazi Üzerinde Çalışanlara Verilecek Tazminatlar (Madde 50) |
|
|
|
|
|
|
|
50’nci Maddenin 1, 2, 3, 4 ve 5’inci Bentlerinde Yer Alan Personel: |
|
|
|
|
|
|
|
a) |
Kadro derecesi 1-4 olanlar |
|
82 |
|
|
|
|
b) |
Kadro derecesi 5-15 olanlar |
|
77 |
|
|
|
|
|
Bu tazminattan yararlananlardan; |
|
|
|
|
|
|
1) |
Memuriyet mahalli dışındaki çalışma alanlarında hizmet görenler ile 24/2/1984 tarihli ve 2981 sayılı Kanun uygulamasında çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeline yukarıda yazılı miktarların yarısı ek olarak ödenir. |
||||
|
|
2) |
Bu çalışmaları dolayısıyla arazide, şantiyede veya gemilerde geceleyenlere bu suretle bulunacak miktarın yarısı ek olarak ayrıca ödenir. |
||||
5.2. Aynı Aylık Seviyesindeki Devlet Memuruna Verilen Gündeliklerin Belirlenmesi
Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2024 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkan” için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler” için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir.
Vergiden istisna edilecek gündelik tutarının hesabında dikkate alınacak olan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler bu tutarlardır. GVK’nın 24/2. maddesine göre, gündeliklerin istisna tutarının hesabında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarının esas alınması durumunda, bu tutarın bilinmesi ve kıyaslamanın bu tutarla yapılması gerekmektedir.
Harcırah gündeliğinin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik ile kıyaslanmasında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 43. maddesinin (A) fıkrasında yer alan aylık gösterge tablosundaki gösterge tutarının o yıl için geçerli belirlenen katsayı ile çarpılması sonucunda bulunan miktarın Devlet memuruna verilen aylık olarak kabul edilerek, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından personeline yapılan gündelik ödemeleri için kıyaslanmasında Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin “B. Memur ve Hizmetliler” bölümü dikkate alınacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin (2) numaralı bendine göre; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur) gelir vergisinden istisnadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 05.01.2024 tarih ve 2774790 sayılı Genelgesi ile 01.01.2024-30.06.2024 döneminde geçerli olacak memur maaş katsayıları belirlenmiş olup aylık katsayısı 0,760871 olarak, taban aylığı katsayısı ise 11,909083 olarak belirlenmiştir.
Buna göre, en yüksek derece Devlet memuru brüt aylığı aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: Aylık gösterge 1.500, ek gösterge 8.000, taban aylığı göstergesi 1.000 olarak dikkate aldığımızda;
Brüt aylık [(1.500 + 8.000) X 0,760871] + [1.000 X 11,909083] =19.137,36 TL olmaktadır.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde sayılan kişilerden brüt aylık seviyesi 19.137,36 TL veya fazlası olanlara yurt içi iş seyahatlerinde günlük olarak verilebilecek gelir vergisinden istisna gündelik miktarı en fazla 480 TL olabilecektir. Bu kapsamda, 01.01.2024-30.06.2024 döneminde, ticari faaliyetle ilişkili olmak şartıyla gerçekleştirilecek yurt içi ve yurt dışı seyahatlerde, harcırah usulünün benimsenmesi halinde uygulanacak gelir vergisinden istisna yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen aynı aylık seviyesindeki gündelik tutarları, çeşitli mesleki dergilerde ile çeşitli vergisel konularda faaliyet gösteren danışmanlık şirketlerin internet sayfalarında yer almaktadır.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde sayılan kişilerden brüt aylık seviyesi 19.137,36 TL ve fazlası olanlara yurt içi iş seyahatlerinde günlük olarak verilebilecek gelir vergisinden istisna harcırah miktarı en fazla 480 TL olabilecektir. Uygulamada vergiden istisna yurtiçi harcırah tutarları ile brüt aylık tutarlarını gösterir aşağıda yer alan tabloya göre işlem yapan işverenlerde bulunmaktadır (TÜRMOB, 1 Ocak 2024 - 30 Haziran 2024 Tarihleri Arasında Yurt İçi Ve Yurtdışı Gelir Vergisinden İstisna Harcırah Tutarları, Mevzuat Sirküleri, 24.01.2024/40-1).
|
01.01.2024-30.06.2024 Dönemi Brüt Aylık Tutarı (TL) |
Gelir Vergisinden İstisna Gündelik Tutarı (TL) |
|
19.137,36 TL ve fazlası |
480 |
|
19.000.40-19.137,35 TL arası |
465 |
|
17.783,01-19.000,39 TL arası |
435 |
|
15.652,57-17.783,00 TL arası |
420 |
|
12.605,28-15.652,56 TL arası |
405 |
|
12.605,27 TL ve daha aşağısı |
400 |
Yukarıda yer alan bu tarz tabloların yayınlanmasının nedeni; yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin gelir vergisinden istisna edilmesinin tespitinde kıyaslama yapılabilecek kamudaki aynı aylık seviyesindeki tutarların bilinmesi içindir. GVK’nın 24/2. bendinde yer alan parantez içi hükme göre bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşverenlerin geçici görevli personele ödeyecekleri vergiden istisna edilecek gündelik tutarını tespit edebilmesi için aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenen gündelik tutarını bilmesi gerekmektedir. Ancak, aynı aylık seviyesinin tespiti çok zor olmaktadır.
657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 36. maddesinde, Devlet memurlarında değişik sınıflandırmalar yapılması, aynı derecelerdeki hizmet gruplarına ödenen ücretlerin farklı olması, ayrıca Kanun’da kıyaslamanın, hangi sınıf devlet memurunun ücretiyle yapılacağının belirtilmemiş olması nedenleriyle ücret kıyaslaması yapılamamaktadır. Ancak, maddede yer alan parantez içi hükmüne göre şayet aynı aylık seviyesi bilinmiyorsa, madde hükmüne göre, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının esas alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.
5.3. 2024 Yılında Devletçe Verilen Gündeliklerin En Yüksek Tutarı
İşverenler tarafından personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları belirlenen limitler dahilinde ödendiği sürece gelir vergisi kesintisi yapılmayacak, ancak bu limitlerin aşılması halinde aradaki farklar ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. En yüksek Devlet memuru Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı olduğundan, vergiden istisna edilecek gündelik tutarının belirlenmesinde esas alınan ve en yüksek Devlet memuru kabul edilen Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için geçerli olan gündelik tutarı esas alınacaktır.
Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2024 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı” için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler” için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. 2024 yılına ilişkin (H) Cetvelinin “B. Memur ve Hizmetliler” bölümünde, aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından memur ve hizmetli statüsünde bulunan kişilere gelir vergisinden istisna edilerek 2024 yılında ödenecek gündelik tutarları yer almaktadır.
GVK’nın 24/2. maddesinde yer alan “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” ifadesinden, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olarak çalıştırılan en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarının anlaşılması gerekmekte olup; 2024 yılında Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı ise yukarıda yer alan (H) Cetvelinin I/A-b Bölümünde yer alan 480 TL’dir.
Geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13:00) ve akşam (saat 19:00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir. Buna göre, gündeliğin 1/3’ü veya 2/3’ü oranında ödenmesi durumunda, ödenecek gündeliklerin vergiden istisna edilecek kısmının hesabında, en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için 2024 yılı için tespit edilen gündelik miktarı olan 480 TL’nin 1/3’ü veya 2/3’ünün dikkate alınması gerekmektedir.
5.4. Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Kişilere Ödenecek Gündelikler
Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesine göre, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar aşağıdaki yer aldığı üzere artırımlı olarak ödenecektir.
|
Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının |
1,3 Katı |
|
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının |
1,1 Katı |
|
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının |
0,9 Katı |
Denetim elemanlarına ödenecek gündeliklerin hesabında (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki Ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarları esas alınacaktır. 2024 yılında yapılacak ödemeler için esas alınacak tutar ise (H) Cetvelinin I/B-a bölümü) 465 TL olarak belirlenmiştir.
5.5. Denetim Elemanlarına %60 Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi
Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, 2024 yılı (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %60 artırımlı miktarı esas alınacaktır.
5.6. Denetim Elemanı Dışındaki Personele Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi
2024 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin I. maddesinin dipnotunda yer alan düzenlemeye göre; Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %60 artırımlı miktarı; (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %60 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 günü için ise müstahak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınacaktır.
Konaklama giderinin ödenmesine ilişkin olarak yayınlanan 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin “Konaklama gideri” başlıklı 3. maddesinde; Anayasa Mahkemesinin söz konusu Kararının yürürlüğe girmesi ve Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) işaretli cetvelin I. maddesinin dipnotunda yapılan düzenleme sonucunda, yurtiçinde memuriyet mahalli dışında bir yere geçici görevle gönderilenlere konaklama giderinin ödenmesi konusunda ortaya çıkabilecek tereddütlerin giderilebilmesi ve uygulamada birliğin sağlanması amacıyla gerekli açıklamalar yapılmıştır. Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, 1 Nisan 2016 tarihinden itibaren konaklama giderinin ödenmesinde uygulamanın şu şekilde yapılması gerekmektedir;
· 6245 sayılı Kanunun “Geçici görev gündeliğinin verilebileceği azami süre” başlıklı 42. maddesine göre, geçici bir görev ile başka bir yere gönderilenlere, görev mahalline varış tarihinden itibaren bu Kanuna göre verilen gündelikler; yurtiçinde bir yıllık dönem zarfında aynı yerde, aynı iş için ve aynı şahsa 180 günden fazla verilemez. İlk 90 gün için tam, takip eden 90 gün için 2/3 oranında ödenmektedir.
· Aynı Kanunun 33/(d) fıkrasında yer alan “Bu Kanun hükümlerine göre gündelik ödenenlerden…” ifadesinden de anlaşılacağı üzere, geçici görevle başka bir yere gönderilenlere gündelik ödendiği sürece konaklama giderinin ödenmesi gerekmekte olup, gündelik ödenmeyen günler için konaklama giderinin de ödenmesine imkan bulunmamaktadır. Dolayısıyla, geçici görevle memuriyet mahalli dışına gönderilenlere söz konusu (d) fıkrasına göre konaklama giderinin ödenmesinde, 42. maddede belirtilen, yurtiçi gündeliklerin verileceği azami sürelerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Buna göre, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde, söz konusu 33/(d) fıkrasına göre görevlendirmenin;
konaklama gideri ödenmesi, 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmemesi gerekmektedir.
5.7. Harcırah Ödemelerine İlişkin Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde Yapılan Açıklamalar
6245 sayılı Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan hizmet erbabına yapılan harcırah ödemelerinin vergilendirilmesi konusunda 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Gider Karşılıklarında İstisnalar” başlıklı (J) maddesinin (2) numaralı bendinde yapılan açıklamalara göre; GVK’nın 24/2’nci maddesi gereğince, Harcırah Kanunu kapsamına girmeyen kamu ve özel kuruluşlarda çalışan hizmet erbabı ile Harcırah Kanunu kapsamına giren sözleşmeli personele verilen harcırah unsurlarından, gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak verilen gündelikler; her yıl Bütçe Kanunu ile aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya aylık seviyesi, en yüksek Devlet memurunun üstünde olanlar için Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartı ile vergiden müstesna tutulacaktır.
Harcırah gündelikleri, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Bu tür hizmet erbabının gündelikleri içinde düşünülmesi zorunlu olan, fiili yemek ve yatma giderlerinin; mesela, otel ve lokantalarda yaptıkları harcamaların doğrudan veya dolaylı olarak işveren tarafından üstlenilmesi halinde söz konusu giderler, yukarıda açıklanan mukayesede esas alınacak gündelik tutarına dahil edilecektir.
Daha sonra Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından hizmet erbabına ödenecek harcırah ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Fiili yemek ve yatmak giderleri” başlıklı bölümünde yapılan açıklamaya göre; Gelir Vergisi Kanununun 24/2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri, Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Buna göre;
5.8. Yemek ve Yatmak Giderinin Belge Karşılığında Gerçek Tutarıyla Ödenmesi Halinde Vergilendirme
138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından harcırah gündeliği karşılığı olarak hizmet erbabının fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirilmesi şartıyla, işverenlerce yapılan ödemeler, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı ile kıyaslanmaksızın tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Personel tarafından geçici görev yerinde yapılan yemek ve yatma giderlerinin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgelerle tevsik edilmesi halinde işveren tarafından belge karşılığında ödenecek bedelin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır.
5.9. Nakden Ödenen Gündeliklerin Vergiden İstisna Edilecek Tutarının Hesaplanması
İşverenler tarafından yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nda, yapılan gündelik ödemelerinin vergiden istisna edilecek tutarının tespitinde ikili bir kıyaslama yapılması gerektiği belirtilmekle beraber (Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) kıyas yapılacak gündelikler arasına veya denilmek suretiyle Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlara Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını esas alma olanağı kendiliğinden verilmiş bulunmaktadır. Ancak, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan bazı işverenler tarafından vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kamudaki aynı aylık seviyesine denk gelen gündelik tutarına göre kıyaslama yapılmakta; bazı işverenler tarafından ise Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı esas alınarak kıyaslama yapılmaktadır.
Örnek 1: İstanbul’daki (X) Firması, Mart/2024 ayında geçici görevli olarak 5 günlüğüne Ankara’ya gönderdiği hizmet erbabına, dönüşünde yeme ve yatma giderine karşılık olarak toplam 5.000 TL nakden gündelik ödemiştir. Hizmet erbabı konaklama için belge ibraz etmemiştir. Örnekte ihmal edilmiş olan gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek ayrıca kişiye ödenecektir. Gelir vergisinden istisna edilerek ödenecek gündelik tutarı şöyle hesaplanacaktır.
|
5 gün için ödenen toplam gündelik tutarı |
5.000 TL |
|
En yüksek gündelik tutarı (Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı) |
480 TL |
|
Vergiden istisna edilecek gündelik miktarı (480X5=) |
2.400 TL |
|
Vergiye tabi gündelik miktarı (5.000-2.400=) |
2.600 TL |
Kişiye ödenen 5.000 TL gündelik tutarından 2024 yılı için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarı olan 480 TL’yi aşan kısmı vergilendirileceğinde, 5 günlük gündelik tutarı olan 2.400 TL’yi aşan tutar olan 2.600 TL net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanıp gelir vergisine tabi tutularak kişiye ödenecektir.
5.10. Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Bulunan Kişilere Ödenecek Gündeliklerin Vergilendirilmesi
Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinde, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar belli katsayılar ile çarpımı sonucunda bulunacak tutarlardan ödenmektedir. 2024 yılında denetim elemanları için esas alınacak gündelik tutarı, (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarı olan 465 TL olup, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan işverenler tarafından 2024 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine sahip bulunan kişilere vergiden istisna edilerek ödenecek artırımlı gündelik tutarları aşağıdaki tabloda yer almaktadır.
|
Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yapanlara (465X1,3=) |
604,5 TL |
|
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (465X1,1=) |
511,5 TL |
|
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (465X0,9=) |
418,5 TL |
Örnek 2: İstanbul’da bulunan (X) Bankasında çalışan Müfettiş Bay (A), Mart/2024 ayında 15 gün süre ile geçici görevli olarak Türkiye düzeyinde teftişe gönderilmiştir. Ödevliye yemek ve yatma giderine karşılık olarak toplam 10.000 TL gündelik ödenmiştir. Ödevli konaklama gideri için belge ibraz etmemiş, gerçek yol gideri ise vergiden istisna edilerek kendisine ödenmiştir. 2024 yılında vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kıyaslamada esas alınacak Türkiye düzeyindeki denetim elemanının gündeliği (465X1,3=) 604,5 TL’dir. Kıyaslamada dikkate alınacak 15 günlük gündelik tutarı ise (604,5X15=) 9.067,5 TL olup, ödevliye ödenen 10.000 TL gündelik tutarının 9.067,5 TL’si gelir vergisinden istisna edilecek, (10.000-9.067,5=) 932,5 TL’si net ücret olarak brüt ücrete tamamlanıp, gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.
5.11. Yemek ve Yatma Giderinin Belge Karşılığında Ödenmesinin Dışında Nakit Olarak Ayrıca Gündelik Ödenmesi Durumunda Vergilendirme
138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Fiili yemek ve yatmak giderleri” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun 24’üncü maddesinin 2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir.
Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Dolayısıyla, personele belge karşılığında fiili yemek ve yatma giderleri ödendikten sonra, ayrıca nakit olarak gündelikte ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Genel Tebliğde yapılan açıklamaya baktığımızda, işverenler tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen çalışanlara belge karşılığında fiili tutarı ile yemek ve yatma gideri ödendikten sonra ayrıca birde nakit olarak yemek ve yatma giderine karşılık olarak gündelik ödenmesi durumunda, nakit olarak ikinci kez yapılan gündelik ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesidir.
5.12. Yurtiçi Konaklama Bedelinin Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Belgelendirilememesi Durumunda Vergilendirme
Harcırah ödemelerinde vergiden istisna edilecek tutarın tespitinde en sıkıntılı durum, harcırahın kısmen nakten kısmen de belge karşılığında ödenmesi durumudur. Harcırah Kanununun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, 2024 yılı (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %60 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Harcırah Kanunu’nun 33/d. maddesinde, Kanun kapsamında gündelik ödenenlerden denetim elemanları hariç olmak üzere yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri konaklama ücretini belgelendirenlere, 180 güne kadar artırımlı gündelik ödenebilecektir. Harcırah Kanunu’na tabi kuruluşlar tarafından yapılacak olan bu uygulamanın, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlarda da uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinde yapılan değişiklikler çerçevesinde kamudaki personele ve denetim elemanlarına ilave konaklama gideri ödemesi sağlanmıştır. Ödenen gündeliklerin yemek ve yatma giderini karşılamaktan uzak olması nedeniyle, konaklama giderini biraz daha karşılanabilmesi için ilave olarak gündelik dışında konaklama giderinin belgelendirilmesi şartıyla ödeme yapılması kamudaki çalışanlara sağlanmıştır. Vergi İdaresi de aynı uygulamanın Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşların personeline ve denetim elemanına da sağlanması konusunda görüşler bildirmiştir. Gelir İdaresince son yıllarda verilen görüşlerde, nakit gündelik ödemesinin yanında belgelendirilen ilave konaklama gideri ödenmesi durumunda daha da geniş bir yorum yapılmış ve işverenleri ve çalışanları rahatlatan görüşler verilmiştir. Aslında kamuda çalışanlara sağlanan ilave konaklama ödenmesinin özel sektör tarafından da uygulanması noktasında verilen görüşler son derece yerinde olmuştur.
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından son yıllarda verilen görüşlerde ise; Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2, 61 ve 94. maddelerinde yer alan hükümler ile 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurtdışında veya yurtiçinde) geçici olarak görevlendirilen personele;
gerektiği açıklanmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 tarih ve 38418978-120[61-13/23]-366 sayılı özelgesi ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi.).
Örnek 3: İstanbul’da faaliyet gösteren bir tekstil firması, Mart/2024 ayında bir personeli geçici görevle 15 günlüğüne Antalya’ya göndermiştir. Ödevli, 15 gün bir otelde kalmış ve dönüşünde kendisine fatura karşılığında 15.000 TL konaklama gideri ödenmiştir. Personele belgelendirmediği yemek gideri için 10.000 TL nakit gündelik ödenmiştir. 2024 yılında vergiden istisna edilecek en yüksek gündelik tutarı 480 TL’dir. Ödevliye 15 gün için ödenen gündeliğin vergiden istisna edilecek tutarı (15X480 TL=) 7.200 TL’dir. Bu tutarın üzerinde ödenen (10.000-7.200=) 2.800 TL gündelik miktarının ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Ödevlinin konaklama bedeli olarak 15 gün için otele ödemiş olduğu 15.000 TL’nin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.
|
2024 yılı en yüksek Devlet memuru gündelik tutarı |
480 TL |
|
Geçici görev süresi |
15 gün |
|
Nakit ödenen gündelik tutarı |
10.000 TL |
|
Belge karşılığında ödenen konaklama gideri tutarı |
15.000 TL |
|
Vergiden istisna gündelik tutarı (15X480 TL=) |
7.200 TL |
|
Vergiden istisna konaklama gideri |
15.000 TL |
|
Vergiden istisna edilecek gündelik ve konaklama gideri toplamı (7.200+15.000=) |
22.200 TL |
|
Vergiye tabi tutulacak gündelik tutarı (10.000-7.200=) |
2.800 TL |
Gelir İdaresinin son görüşlerine göre, belge karşılığında ödenen konaklama giderinin tamamı vergiden istisna edilecektir. Buna göre, konaklama bedeli için ücretliye ödenen 15.000 TL’nin tamamı vergiden istisna edilecektir. Sonuç olarak ödevliye ödenen 7.200 TL gündeliğinin haricinde 15.000 TL’de konaklama bedeli olmak üzere toplam 22.200 TL gündelik tutarı vergiden istisna edilecektir. Bu tutarların üzerinde yapılan 2.800 TL ise ücret olarak brüte tamamlanıp gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Örnekte, kişinin yapmış olduğu gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek işveren tarafından ayrıca ödenecektir.
5.13. Harcırah Ödemelerindeki Konaklama ve Yol Giderlerine İlişkin KDV Tutarlarının İndirim Konusu Yapılması ve Belge Düzeni
Harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. İşverenler tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, anılan Kanunun;
hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, işverenler tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanununa göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemelerin mezkûr Kanunun 238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen belgelerin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.
3065 sayılı KDV Kanununun;
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, işverenler tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanununa göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemeler vasıtasıyla personel tarafından yapılan harcamalara ait KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, gerçek gider yöntemine göre belgelendirilmesine bağlı olarak ve belgede yer alan tutarla sınırlı karşılanan konaklama ve yol masraflarının Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisinden istisna olan kısmına isabet eden KDV tutarları, harcamaların faaliyete yönelik olması ve bunlara ilişkin fatura ve benzeri vesikaların Kurum adına düzenlenmesi kaydıyla genel esaslar çerçevesinde indirime konu edilebilecektir. Diğer taraftan, personel adına düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin her halükarda indirim konusu yapılamayacağı tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2020 tarih ve 27575268-105[227-2017-366]-288397 sayılı özelgesi).
Özetle, harcırah ödemelerinde işverenler tarafından uygulanan gerçek gider yönteminde (belgeye dayalı) iş seyahatine giden elemanın yapmış olduğu seyahat, konaklama ve yemek giderleri belgeye dayalı olarak gerçek tutarları üzerinden GVK’nın 40/4. maddesi kapsamında gider yazılır, bu kapsamda belge üzerinde gösterilen ve ödenen KDV ise indirim olarak dikkate alınacaktır.
5.14. Harcırah Ödemelerinden Damga Vergisi ve Sigorta Prim Kesintisi
488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun "IV-Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kurum personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2016 tarih ve 31435689-120.03.05.01 – 101471 sayılı özelgesi).
Bu durumda, aylık ve ücretlerin (harcırah ödemeleri dahil) ödenmesine ilişkin kağıtlar binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, işverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden %07,59 oranında nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Avans olarak yapılan harcırah ödemeleri sırasında düzenlenen kağıtların nispi (binde 7,59 oranında) damga vergisine tabi tutulması, kati ödemeye ilişkin düzenlenen kağıdın ise, daha önce ödenen avansın mahsubunu da içerecek şekilde düzenlenmiş olması halinde, kalan ödeme tutarı üzerinden aynı nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İşveren tarafından çalışana ödenen gündelik tutarının vergiden istisna edilen tutarı aşmadığı durumlarda bu ödemelerden sadece damga vergisi kesintisi yapılması gerekmekte olup, istisna tutarı aşan gündelik ödendiği durumda ise aşan tutar, ücretlinin içinde bulunduğu gelir dilimine karşılık gelen vergi oranı ve damga vergisi dikkate alınarak brütleştirilmek suretiyle gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun “Prime esas ücretler” başlıklı 77. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Prime esas kazançlar” başlıklı 80. maddesine göre gündelikler, sigorta primlerinin hesabına esas tutulacak ücretlerin aylık tutarının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde belirtilen kişilere yapılacak olan ve vergiden istisna edilen harcırah ödemeleri sigorta primine tabi tutulmayacaktır. Ancak, belirlenen istisna sınırının üzerinde ödenen ve ücret kapsamında değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulan ödemeler üzerinden damga vergisi ile birlikte sigorta prim kesintisinin de yapılması gerekmektedir.
6. SONUÇ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından çalıştırılan personele yurtiçinde geçici görevlendirme sonucunda gider karşılı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yurtiçi geçici görevlendirmelerde ödenen gündelik tutarı ile ayrıca konaklama için ödenen artırımlı gündelik tutarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenlerde ise vergiden istisna edilecek gündelik tutarı ve konaklama giderinin hesabında, kamudaki personele bu amaçla ödenen gündelik tutarının veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının esas alınması, aşan tutarın ise ücret olarak ücret matrahına dahil edilerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
KAYNAKÇA