İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: İşveren ve hizmet erbabı arasında düzenlenen iş sözleşmelerinde, hizmet erbabının genel ve özel çalışma koşulları, çalışma süreleri, ücret tutarı, ücret ödeme dönemi, sözleşme süresi gibi bilgilere yer verilmekte ve hizmet erbabına yapılacak ücret ödemesi brüt veya net olarak belirlenebilmektedir. İşverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle net ödeme yapılması gerekmektedir. Bu çalışmada, işverenler ile çalışanlar arasında düzenlenen iş sözleşmesi gereğince yapılan net ücret ödemesinde asgari ücret istisnasının uygulanması incelenmiştir.
Anahtar kelimeler: İşveren, ücret, iş sözleşmesi, net ücret, asgari ücret istisnası, vergi tevkifatı.
1. Giriş
İşverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ücret ödemesi yapılması gerekmektedir. Ayrıca, 1.1.2022 tarihinden itibaren asgari ücret vergi dışı bırakılmış olup asgari ücretin üzerinde ücret alanların da ücretlerinin asgari ücretin gelir vergisi matrahına isabet eden kısmı gelir vergisinden, brüt asgari ücrete isabet eden kısmı da damga vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla işveren ve çalışanların net ücret üzerinden anlaşması halinde asgari ücret istisnasının ne şekilde uygulanacağı konusu önemli hale gelmektedir.
2. Ücret Ödemesinden Yapılan Vergi Tevkifatının Esasları
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, hizmet erbabına ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilmektedir. Ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından sigorta primi, şahıs sigortası primi ve sendika aidatı gibi kesinti ve ödemelerin indirildikten sonra kalan miktardır. Aynı Kanunda gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemelerine ve engellilik indirimine yer verilmiştir. İstisna ve indirimler ücret bordrosunda gösterilmekte, ancak gelir vergisi matrahına dâhil edilmemektedir.
Gelir Vergisi Kanununda, tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış olup hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ücret gelirleri genel olarak tevkif suretiyle vergilendirilmekte olup, yapılan kesintiler işverenler tarafından muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle ödenmektedir. Ancak, tek veya birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş olarak elde edilmiş olan ücret gelirleri yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırları aşıldığı anda yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Tevkifata tabi olamayan ücret gelirleri ise asgari ücret istisnasını aşması durumunda mutlaka yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir.
3. Net Ücret Ödemesinde Vergi Tevkifatı
İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden tevkif edilen vergiler kanuni süresinde vergi dairesine muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmektedir. Vergi tevkifatı, kapsam dahilindeki nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Kanunda bahsedilen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Vergi tevkifatı, ücretler dışından kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.
Bu durumda, işverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ödeme yapılması gerekmektedir. Yani, personele net ücret ödemesi kararlaştırılmış ve verginin işveren tarafından karşılanması benimsenmiş ise net ödenen ücretin önce brütü bulunacak ve tevkif edilecek vergiler işveren tarafından karşılanmak suretiyle ücretliye net ücret ödemesi yapılabilecektir.
Gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde safi ücret tutarı vergiye tabidir. Safi ücret tutarı ise işveren tarafından çalışanlara ödenen para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen yararlar toplamından gayrisafi ücret tutarından indirimler ile engellilik indiriminin düşülmesi suretiyle hesaplanmaktadır. Safi ücret tutarına ise gelir vergisi tarifesi uygulanmak suretiyle gelir vergisi hesaplanmaktadır. Vergi tevkifatı, ücretler dışından kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılmaktadır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.
Buna göre, işverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ödeme yapılması mümkün olabilmektedir. Ayrıca, net ücret üzerinden anlaşmaya varılmış olması durumunda, gelir vergisi ücretin brüt tutarı üzerinden hesaplanacak olup, bu vergiyi işverenin karşılaması halinde ise karşılanan tutarın da ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 26.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-86-2-586 sayılı özelgesi de bu yöndedir.).
4. Net Ücret Üzerinden Ücret Alanların Asgari Ücret İstisnasından Yararlanması
Asgari ücret istisnası uygulamasında en sıkıntılı konu, işvereni ile net ücret üzerinden anlaşıp sözleşme imzalayan ve bu şekilde ücret alan çalışanların durumunun ne olacağı konusudur. Net ücret anlaşması öyle bir anlaşmadır ki yıl içinde vergi oranı ve sigorta prim kesintileri gibi her türlü kesinti oranları artsa da azalsa da bunun maliyetine işveren katlanır ve çalışan bunlarla ilgilenmez. Çalışan anlaşmış olduğu net ücrete bakar bunun brütünün bulunup kesintilerin yapılıp sigorta ve vergi idaresine yatırılmasına karışmaz. Net ücrette yıl boyunca ücretlinin eline geçen ücret tutarı değişmez ve sabittir. Brüt ücret anlaşmasında ise kesinti oranları özelliklede vergi dilimlerine göre vergi tarifesindeki oranlar arttıkça ücretlinin yılsonuna doğru eline geçen net ücreti azalır.
4.1. Asgari Ücret İstisnası
Bilindiği üzere, 7349 sayılı Kanunla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle, 1/1/2022 tarihinden itibaren asgari ücret vergi dışı bırakılmış olup asgari ücretten gelir ve damga vergisi kesintisi yapılmamaktadır.
GVK’nın ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı 23/18. Maddesine göre; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır. Ayrıca, 7349 sayılı Kanunla 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeyle, asgari ücretin brüt tutarı kadar ücret damga vergisinden de istisna edilmiştir.
Söz konusu ücret istisnasına ilişkin olarak 27/1/2022 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar ve uygulamaya ilişkin örneklere yer verilmiştir.
Bilindiği üzere, 2024 yılında uygulanacak asgari ücret; günlük brüt 666,75 TL, aylık brüt 20.002,50 TL ve aylık net 17.002,12 TL olarak belirlenmiştir. 2024 yılında asgari ücretten yapılan kesintiler şöyledir.
ASGARİ ÜCRETİN NETİNİN HESABI
|
(01.01.2024-31.12.2024) |
|
|
Asgari Ücret (Brüt-Günlük) |
666,75 TL |
|
Asgari Ücret (Brüt-Aylık) (666,75X30=) |
20.002,50 TL |
|
SSK Primi % 14 |
2.800,35 TL |
|
İşsizlik Sigortası Primi % 1 |
200,03 TL |
|
Gelir Vergisi Kesintisi (istisna) |
- |
|
Damga Vergisi Kesintisi (istisna) |
- |
|
Kesintiler Toplamı |
3.000,38 TL |
|
Net Asgari Ücret (Aylık) |
17.002,12 TL |
ASGARİ ÜCRETİN İŞVERENE MALİYETİ
(*) 5510 sayılı Kanunun 81. maddesinin (ı) bendine göre, bentte belirtilen şartları sağlayan işverenlere, SGK primi işveren payında 5 puanlık indirim öngörüldüğünden hesaplamalar buna göre yapılmıştır. Gerekli şartları sağlamayan işverenler için, SGK primi işveren payı %20,5'dir. 6385 sayılı Kanunun 9. maddesiyle yapılan düzenleme ile 01.09.2013 tarihinde itibaren geçerli olmak üzere 5510 sayılı kanunun 81.maddesi “Kısa vadeli sigorta kolları prim oranı, sigortalının prime esas kazancının %2’sidir. |
4.2. Aylıklarını Net Ücret Olarak Alan Personel Ücretlerine Asgari Ücret İstisnasının Uygulanıp Uygulanmayacağı İle İstisnaya Tabi Tutarın Net Ücrete İlave Edilip Edilmeyeceği
Konu hakkında, aylıklarını net ücret olarak alan personel ücretlerine Gelir Vergisi Kanununun 23/(18) numaralı bendinde yer alan ücret istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı ile istisnaya tabi tutarın net ücrete ilave edilip edilmeyeceği hususunda Gelir İdaresine sorulan bir soruya verilen özelgede aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ücretin tarifi" başlıklı 61 inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
-Aynı Kanunun "Vergi tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinde yer alan hükme göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Aynı maddenin (1) numaralı bendine göre; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacaktır.
-GVK’nın "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96 ncı maddesine göre vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.
-GVK’nın ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7349 sayılı Kanunla eklenen (18) numaralı bendinde yer alan hükümlere göre ise; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.
-Diğer taraftan, 7349 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında yer alan "ücretlere ilişkin kağıtlar" ibaresinden sonra gelmek üzere "(Bu maddenin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen ücretlerde istisna, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için uygulanır.)" hükmü eklenmiştir. Yani 7349 sayılı Kanun ile Damga Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme uyarınca, asgari ücretin brüt tutarı kadar ücret damga vergisinden de istisna edilmiştir.
-Söz konusu ücret istisnasının uygulamasına yönelik ayrıntılı açıklama ve örnek uygulamalara 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir.
-Diğer taraftan, 4857 sayılı İş Kanununun 8 nci maddesinde, iş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşme olduğu, iş sözleşmesinin, Kanunda aksi belirtilmedikçe, özel bir şekle tâbi olmadığı, süresi bir yıl ve daha fazla olan iş sözleşmelerinin yazılı şekilde yapılmasının zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır.
-Bu hüküm uyarınca, işveren ve hizmet erbabı arasında düzenlenen iş sözleşmelerinde, hizmet erbabının genel ve özel çalışma koşulları, çalışma süreleri, ücret tutarı, ücret ödeme dönemi, sözleşme süresi gibi bilgilere yer verilmekte ve hizmet erbabına yapılacak ücret ödemesi brüt veya net olarak belirlenebilmekte ve bu sözleşmelerin uygulanması özel hukuk hükümlerine tabi bulunmaktadır.
-Bu hüküm ve açıklamalara göre, 1/1/2022 tarihinden itibaren hizmet erbabına nakden veya hesaben yapılan ücret ödemelerinden, işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi ile varsa sendika aidatı, şahıs sigortası primi ve engellilik indirimi tutarları düşüldükten sonra bulunan gelir vergisi matrahı üzerinden, kümülatif gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak gelir vergisi hesaplanmakta ve hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen istisna uyarınca, asgari ücretin ilgili aydaki vergi tutarı indirilerek kesilecek gelir vergisi bulunmaktadır. Yine, brüt ücret tutarından brüt asgari ücret tutarı indirilmekte ve kalan tutar üzerinden kesilecek damga vergisi hesaplanmaktadır. Bu şekilde yapılan hesaplamalar sonucu brüt ücret gelirinden işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi ile gelir ve damga vergisi kesintileri düşülmek suretiyle de çalışana ödenecek net ücret belirlenmektedir.
-Bu bağlamda, işverenler ile çalışanlar arasında düzenlenen iş sözleşmelerine veya varsa ilgili diğer mevzuata istinaden net olarak belirlenen ücret tutarlarının, belirtilen hesaplama dikkate alınarak brüt tutarlarının hesaplanması ve bu şekilde hesaplanan brüt tutarlar üzerinden de yukarıda belirtilen şekilde gelir ve damga vergisi kesintilerinin belirlenmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.11.2023 tarih ve E-62030549-120[23-2022]-1361997 sayılı özelgesi).
4.3. İşverenler Tarafından Personele Ödenen Maaş ve Diğer Ücret Tahakkuklarında Asgari Ücret İstisnasının Uygulanması
Bir işveren tarafından Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda, personeline yapılan aylık maaş ve ücret tahakkuklarının uygulanmasında;
- İlk atama, aylıksız izin gibi kıst tahakkuklarda, kıst ve tam ay bir bütün değerlendirilerek asgari ücret istisnasının bir aylık mı, yoksa her iki ödemeye ayrı ayrı mı uygulanacağı,
- İşverenden yalnızca emekli maaşı geliri olan yönetim kurulu üyelerine net olarak ödenen yönetim kurulu ücretlerine istisna uygulanıp uygulanmayacağı ile yönetim kurulu üyelerine yapılan ödemelerin beyanının gerekli olup olmadığı,
- Toplu sözleşme gereği 2021 Ekim-Kasım-Aralık dönemlerine ait ücret ödemelerinin 7 Şubat 2022 tarihlerinde yapılan ek protokol sözleşmesi ile 2022 Şubat ayı vergi döneminde fark tahakkukları yapılarak ödeneceğinden, Ekim-Kasım-Aralık 2021 dönemleri farkları toplamına Şubat ayı için gelir ve damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı, istisna uygulanacaksa varsa kalan istisnanın, tahakkuku ve ödemesi Şubat/2022 dönemine ait asıl ücret tahakkukuna da uygulanıp uygulanmayacağı,
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24 ve 25 inci maddeleri kapsamında gelir vergisinden istisna olan ancak damga vergisi kesintisi yapılan ödemeler için asgari ücrete isabet eden damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı,
hususlarında özelge talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; "Ücretin tarifi" başlıklı 61 inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Aynı Kanunun "Vergi tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasındaki hükme göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
GVK’nın "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinde yer alan hükme göre; "Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.
GVK’nın ücret ödemelerine ilişkin istisnaların yer aldığı 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına 7349 sayılı Kanunla eklenen (18) numaralı bendinde yer alan hükümlere göre ise; hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.
Diğer taraftan, 7349 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında yer alan "ücretlere ilişkin kağıtlar" ibaresinden sonra gelmek üzere "(Bu maddenin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen ücretlerde istisna, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için uygulanır.)" hükmü eklenmiştir. Yani 7349 sayılı Kanun ile Damga Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme uyarınca, asgari ücretin brüt tutarı kadar ücret damga vergisinden de istisna edilmiştir.
Bu düzenlemeler uyarınca, asgari ücret vergi dışı bırakılmış, asgari ücretin üzerinde ücret alanların da ücretlerinin asgari ücretin gelir vergisi matrahına isabet eden kısmı gelir vergisinden, brüt asgari ücrete isabet eden kısmı da damga vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnaların ilgili dönemde söz konusu personele maaş, mesai, tediye gibi çeşitli adlar altında yapılan ücret ödemeleri toplamına bir kez uygulanması gerekmektedir.
Konu ile ilgili olarak 27/1/2022 tarihli ve 31732 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar ve uygulamaya ilişkin örneklere yer verilmiş olup Genel Tebliğin;
- "İstisnanın kapsamı ve uygulaması" başlıklı 4 üncü maddesinin beşinci fıkrasında, "Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde, maaş ödemesinin yanı sıra aynı dönemde yapılan ve ücret olarak değerlendirilen prim, ikramiye, huzur hakkı, mesai ücreti, döner sermaye ücreti, ek ders ücreti gibi ödemeler de dikkate alınmak suretiyle kümülatif matrah esas alınarak vergilendirme yapılmaktadır. İlgili dönemlerde uygulanan indirim ve istisnalar bu ödemelerin toplamına bir kez uygulanmaktadır. Dolayısıyla ilgili ayda yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerin toplamına anılan istisnanın bir kez uygulanması gerekmektedir." açıklamasına,
- "Asgari ücretin üzerinde ücret geliri elde edenlerde gelir vergisi istisnası" başlıklı 6 ncı maddesinde, "(1) Hizmet erbabının elde ettiği ücret ve ücret sayılan gelirlerinden 193 sayılı Kanunun 31 ve 63 üncü maddesinde yer alan indirimler düşülecek ve varsa Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi hariç 23 ve müteakip maddelerinde düzenlenen istisna kapsamındaki ücret ödemeleri gelir vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu şekilde belirlenen gelir vergisi matrahına gelir vergisi tarifesi uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Bu suretle hesaplanan vergiden istisna tutara isabet eden vergi düşülmek suretiyle ödenecek vergi belirlenecektir. Bu istisna suretiyle sağlanan menfaat asgari ücretin ilgili ayda hesaplanan vergisini geçemeyecektir.
-Tam zamanlı çalışmayan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri ile yeni işe başlayan ve işten ayrılan hizmet erbabına yapılan kıst ücret ödemelerine istisna tam olarak uygulanacaktır." açıklamasına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalara göre;
- İlk atama, aylıksız izin vb. dönüşlerinde yeni göreve atanan personele göreve başladığı aya ilişkin peşin olarak ödenmesi gereken kıst ücretinin, izleyen aya ilişkin ödenmesi gereken ücretle birlikte aynı ay içinde tahakkuk ettirilerek ödenmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın, her iki ücret toplamına bir kez uygulanması gerekmektedir.
-1/1/2022 tarihinden itibaren hizmet erbabına nakden veya hesaben yapılan ücret ödemelerinden, işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi ile varsa sendika aidatı, şahıs sigortası primi ve engellilik indirimi tutarları düşüldükten sonra bulunan gelir vergisi matrahı üzerinden, kümülatif gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak gelir vergisi hesaplanmakta ve hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin (18) numaralı bendinde düzenlenen istisna uyarınca, asgari ücretin ilgili aydaki vergi tutarı indirilerek kesilecek gelir vergisi bulunmaktadır.
Yine, brüt ücret tutarından brüt asgari ücret tutarı indirilmekte ve kalan tutar üzerinden kesilecek damga vergisi hesaplanmaktadır.
Bu bağlamda, yönetim kurulu üyeliği nedeniyle net olarak yapılan yönetim kurulu ücretlerinin söz konusu hesaplama dikkate alınarak brüt tutarlarının hesaplanması ve bu şekilde hesaplanan brüt tutarlar üzerinden de gelir ve damga vergisi kesintilerinin belirlenmesi gerekmektedir.
- Toplu sözleşme gereği Ekim ila Aralık 2021 dönemlerine ait olan ve nakden/hesaben ödemesi Şubat/2022 dönemde gerçekleşen fark ödemelerinin, Şubat/2022 döneminin ücreti olarak kabul edilmesi ve bu şekilde yapılan ödemeler; Şubat/2022 dönemi maaş ödemesinden önce yapılmışsa, 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin (18) numaralı bendinde düzenlenen istisnanın önce bu ödemelere uygulanması, gelir vergisi ve damga vergisi matrahının yeterli olmaması nedeniyle varsa faydalanılamayan kalan istisna tutarlarının aynı ayın maaş ödemesine uygulanması mümkün bulunmaktadır.
- Aynı ay içerisinde yapılan 193 sayılı Kanunun 24 ve 25 inci maddeleri kapsamındaki ödemeler ile varsa ilgili aya ilişkin maaş ve benzeri diğer ücret ödemeleri toplamına veya sadece Kanunun 24 ve 25 inci maddeleri kapsamındaki ödemelerin yapılması durumunda bu ödemelerin toplamına, asgari ücrete ilişkin gelir ve damga vergisi istisnasının bir kez uygulanması mümkündür. (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, Rize Defterdarlığının 22.02.2023 tarih ve E-85550353-120.03.05.06[2021]-4873 sayılı özelgesi).
5. Sonuç
İşverenler tarafından 1.1.2022 tarihinden itibaren çalışanlarına ödenecek ücret ödemelerinin vergilendirilmesinde, 193 sayılı GVK’ya eklenen 23/18 numaralı bent hükmü ile 1/1/2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerine uygulanmak üzere, hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Yine, Damga Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme uyarınca, asgari ücretin brüt tutarı kadar ücret damga vergisinden de istisna edilmiştir. Asgari ücret istisnası hakkında Gelir İdaresi tarafından 27.01.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 319 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapılması gerekmektedir.
*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.