İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: 7194 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununda 1.1.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yapılan değişiklikle, tek veya birden fazla işverenden alınan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret tutarının belli bir tutarı geçmesi durumunda yıllık beyanname ile beyan edilmesinin kapsamı genişletilmiştir. Ücret gelirinin beyanı konusunda kamu veya özel sektördeki tek veya birden fazla işverenin kapsamı konusunda ise 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde çok net bir belirleme yapılmıştı. Vergi İdaresi tarafından yayımlanan 321 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 311 seri no.lu GVGT’de yapılan değişiklikle, 30.10.2022 tarihinden geçerli olmak üzere; kamuda, genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinin tek işveren sayılarak bu kurumlardan elde edilen ücret gelirlerinin kümülatif matrah üzerinden tevkif suretiyle vergilendirilmesi sağlanmıştır. Aynı düzenleme ile özel sektörde, hizmet erbabının talep etmesi ve işverenlerin de kabul etmesi kaydıyla, yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri de kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilecektir.
Anahtar kelimeler: Ücret, kamu/özel sektörde tek işveren, birden fazla işverenden ücret alınması, genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, kümülatif ücret matrahı.
Giriş
Bilindiği üzere, 7.12.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununda ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunda 1.1.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere önemli değişiklikler yapılmıştı. Yapılan değişiklikle, tek işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret tutarının vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı geçmesi durumunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi esası getirilmişti. Birden fazla işverenden alınan ücretler için de bu düzenlemeye paralel düzenleme yapılmış ve birden fazla işverenden tevkifata tabi ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden alınan ücretlerinin toplamı, vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dahil ücret gelirleri toplamı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılması durumunda, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için yıllık beyanname verilmesi esası getirilmişti.
Ücret gelirinin beyanı konusunda temel kriter olan tek işveren veya birden fazla işveren konusunda ise 27.05.2020 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştı. Bilindiği üzere, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı Cetvelde genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup, II sayılı Cetvelde özel bütçeli kuruluşlar ve III sayılı Cetvelde ise düzenleyici ve denetleyici kuruluşlar belirtilmiştir. Bu doğrultuda, yeni yayımlanan 321 seri no.lu GVGT ile ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyanı konusunda 311 seri no.lu GVGT’de yapılan açıklamalarda yer alan “yönetim” ibareleri “bütçe” şeklinde; yine Tebliğde yer alan “genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri” ibaresi “genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde değiştirilmiştir.
321 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde son yapılan değişiklikle, 30.10.2022 tarihinden geçerli olmak üzere;
imkanı sağlanmıştır. Yapılan düzenleme ile 30.10.2022 tarihinden geçerli olmak üzere; genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesine ve özel sektör işyerlerinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirlerinin kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilmesine imkan sağlanmıştır.
1. Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Tek İşveren Olarak Değerlendirilmesi
Daha önce 311 seri no.lu GVGT ile yapılan düzenleme ile genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmekte ve ona göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. Yapılan yeni düzenleme ile genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir.
Genel Tebliğde yer alan örneklerde yapılan değişikliklere geçmeden önce, tek veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirleri için yıllık beyanname verilip verilmeyeceği konusunda esas düzenleme olan Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde yer alan mevcut hükümlere bir bakalım. Mevcut hükümlere göre, aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
“1. Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75’inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2022 yılı için 880.000 TL) aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2022 yılı için 70.000 TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2022 yılı için 880.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2022 yılı için 70.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı (2022 yılı için 3.800 TL) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.”
Vergi İdaresi, örneklerde de görüleceği üzere, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ifadesini, genel bütçe kapsamında bulunan kamu idareleri olarak değiştirmiş ve ücretlinin işveren değiştirmesinde tek veya birden fazla işverenden ücret alıp almadığının tespitinde işverenin (I) sayılı Cetvelde yer alan kamu idaresi olup olmadığı temel kabul edilmiştir. Örneklere geçmeden önce bütçe türlerine cetvellerde hangi kamu idarelerinin yer aldığına kısaca bakmakta fayda vardır. Kamu idare bütçeleri ve bütçe türleri 5018 sayılı Kanunun 12. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre;
Cetvellerde yer alan kurum ve kuruluşlarından bazıları şöyledir;
-I Sayılı Cetvel-Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri: TBMM, Cumhurbaşkanlığı, Anayasa Mahkemesi, Yargıtay, Danıştay, Hakimler Savcılar Yüksek Kurulu, Sayıştay, Bakanlıklar vb.
-II Sayılı Cetvel-Özel Bütçeli İdareler: Yükseköğretim Kurulu, Üniversiteler, ÖSYM vb.
-III Sayılı Cetvel-Denetleyici ve Düzenleyici Kurumlar: Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, Kamu İhale Kurumu, Rekabet Kurumu, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Kişisel Verileri Koruma Kurumu.
-IV Sayılı Cetvel-Sosyal Güvenlik Kurumları: Sosyal Güvenlik Kurumu ve Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü.
Yeni düzenleme ile 311 seri no.lu GV Genel Tebliğinin 20. maddesinde yer alan madde başlığı “Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” şeklinde değiştirilmiş ve aynı maddede yer alan beş örnekte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Örnek 7: (A) Bakanlığında görevli Bay (B), nakil yoluyla (Ç) Bakanlığına geçmiştir. Bay (B)’nin (Ç) Bakanlığında aynı takvim yılında elde ettiği ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahı, (A) Bakanlığında süregelen gelir vergisi matrahıyla birleştirilecek ve tek işverenden elde edilen ücret geliri olarak kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu durumda, tek işverenden elde edildiği kabul edilen ücret gelirlerinin 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde belirtilen tutarı aşmaması halinde, söz konusu ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.
Örnek 8: (E) Bakanlığında görevli Bayan (F), bu Bakanlıktan aldığı ücretin yanı sıra (K) Bakanlığının bağlı kuruluşu olan ve (I) sayılı Cetvelde yer alan (L) Kurumunda kurulan bir komisyonda görev alması karşılığı ücret geliri elde etmiştir. Bayan (F)’nin, (E) Bakanlığı ile (L) Kurumundan aldığı ücret ödemeleri, tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu durumda, tek işverenden elde edildiği kabul edilen ücret gelirlerinin 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde belirtilen tutarı aşmaması halinde, söz konusu ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.
Örnek 9: (O) Bakanlığında görevli Bay (N), aynı zamanda (O) Bakanlığının (I) sayılı Cetvelde yer almayan ilgili bir kuruluşunda yönetim kurulu üyeliğinden dolayı huzur hakkı geliri elde etmektedir. Bay (N)’ye yapılan ücret ödemeleri, birbiri ile ilişkilendirilmeyecek olup ayrı ayrı vergilendirilecektir. Bay (N) tarafından elde edilen ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahlarının 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde belirtilen tutarları aşması halinde, ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Örnek 10: (S) Bakanlığında görevli Bay (Ö), nakil yoluyla (T) Bakanlığının ilişkili kuruluşu olan ve (I) sayılı Cetvelde yer almayan (R) kurumuna geçmiştir. Bay (Ö)’nün (R) kurumundaki ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahı, (S) Bakanlığında süregelen gelir vergisi matrahı ile ilişkilendirilmeyecek olup ayrı olarak vergilendirilecektir. Bay (Ö) tarafından elde edilen ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahlarının 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde belirtilen tutarları aşması halinde, ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Örnek 11: (U) Bakanlığında görevli Bayan (Ü), aynı zamanda (V) Üniversitesinden de ücret geliri elde etmektedir. Bayan (Ü)’nün (U) Bakanlığındaki ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahı ile (V) Üniversitesindeki ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahı birbiriyle ilişkilendirilmeyecek olup ayrı ayrı vergilendirilecektir. Bayan (Ü) tarafından elde edilen ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahlarının 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendinde belirtilen tutarları aşması halinde, ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.”
Örneklerde de görüldüğü gibi kamuda örneğin I sayılı Cetvelde yer alan bir bakanlıkta çalışan bir ücretli aynı anda I sayılı Cetvelde yer alan başka bir bakanlıktan veya bakanlığa bağlı, ilgili ve ilişkili kurumdan veya yıl içinde nakil yoluyla işveren değişikliği yaparak yine aynı cetvelde yer alan başka bir kurumdan ücret aldığında, tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirme yapılacaktır. Ancak, I sayılı Cetvelde yer alan genel bütçe kapsamında bulunan bir bakanlıkta çalışan ücretli aynı anda veya yıl içinde nakil yoluyla I sayılı Cetvelde yer alamayan örneğin II sayılı Cetvelde yer alan bir üniversiteden ücret aldığında, bakanlıktan aldığı ücret gelirinin gelir vergisi matrahı ile üniversiteden aldığı ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahı birbiriyle ilişkilendirilmeyecek olup ayrı ayrı vergilendirilecektir.
Bu arada, yıl içinde kamudan aynı veya farklı cetvellerde yer alan kurum ve kuruluşlardan alınan ücret gelirinin yıllık beyanname ile beyan edilip edilmeyeceği konusunda; ücret geliri elde eden kişinin, ücret gelirlerine ait gelir vergisi matrahlarının GVK’nın 86/1-b bendinde belirtilen tutarları aşması halinde, ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Örneğin 2022 yılında tevkif suretiyle vergilendirilmiş olup tek işverenden alınmış ve tutarı 880.000 TL’yi aşan ücretler, birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden toplamı 70.000 TL’yi aşan ücretler ve birinci işverenden alınanlarda dahil olmak üzere toplamı 880.000 TL’yi aşan ücret gelirlerinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Bilindiği gibi, GVK’nın 86/1-b bendinde yer alan hükümleri 2022 yılı rakamlarına göre özetlemek gerekirse, 2022 yılında tevkif suretiyle vergilendirilmiş olmak şartıyla;
halinde ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
2. Özel Sektörde Aynı Anda Birden Fazla İşverenden Alınan Ücret Gelirlerinin Kümülatif Matrah Dikkate Alınarak Tevkifata Tabi Tutulabilmesi
321 seri no.lu GVGT ile yapılan diğer bir değişiklik ise 311 seri no.lu GVGT’nin “Özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların durumu” başlıklı 21. maddesinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinden sonra gelmek üzere, “Hizmet erbabının talep etmesi ve işverenlerin de kabul etmesi kaydıyla, yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri de kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilir.” cümlesinin eklenmesi olmuştur.
Bilindiği üzere, 27.05.2020 tarihinde yürürlüğe giren 311 seri no.lu GVKT’de yapılan açıklamaya göre; hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilmekte olup, ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmemektedir. Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması durumunda, yeni işverenden alınan ücret, eski işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilmektedir. Ancak, yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilmektedir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat yapmaktadır.
321 seri no.lu Genel Tebliğle yapılan değişiklik uyarınca, 30.10.2022 tarihinden itibaren hizmet erbabının talep etmesi ve işverenlerin de kabul etmesi kaydıyla, yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri de kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilecektir. Burada hizmet erbabı ile işverenin karşılıklı rızası aranmakta ve isteğe bağlı olarak hizmet erbabının talebi doğrultusunda işvereninde kabul etmesi şartıyla, yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri de kümülatif matrah dikkate alınarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulabilecektir.
Bu düzenlemenin özel sektörde yıl içinde aynı anda birden fazla işverenden ücret alan ücretliler lehine olduğu söylenebilir. Mevcut durumda, özel sektörde yıl içinde aynı anda birden fazla işverenden ücret alan ücretlinin vergilendirilmesinde her işveren ayrı ayrı vergi matrahına vergi tarifesi uygulamaktadır. Genel Tebliğde yapılan açıklamaya göre bundan böyle yıl içerisinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri de kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilecektir. Böylece ücretlinin işverenlerden aldığı tüm ücret tutarları yani vergi matrahları birleştirilecek ve aynı vergi tarifesi uygulanabilecektir.
Bu durumda, ücretlilerin tek işveren kapsamında elde edilen ücret tutarı için 2022 yılında yıllık beyanname verme sınırı olan 880.000 TL’ye daha geç ulaşılması sağlanacak ve ücretlinin beyanname verme olasılığı azalacaktır. Oysa aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri, kümülatif matrah dikkate alınmadan vergiye tabi tutulması durumunda, birden fazla işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecek ve birinci işverenden sonraki ücret tutarının 2022 yılında 70.000 TL’yi geçmesi durumunda yıllık beyanname verilmesi gerekecektir.
SONUÇ
Bilişim ve iletişimin çok geliştiği günümüzde, ücretlilerin aynı anda birden fazla işverenden ücret alması veya işveren değiştirmesi durumunda, kamu ve özel sektörde ücret matrahının her işveren tarafından diğer işverenlere bildirilmesi daha da kolaylaşmış durumdadır. Dolayısıyla, ücretlinin bildirmesi ve işverenlerin kabul etmesi durumunda ücret matrahlarının birleştirilmesi ve kümülatif matrah üzerinden vergi tarifesinin uygulanması artık kolaylaşmış durumdadır. Bu kapsamda, 30.10.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 321 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile daha önce ücret ödemelerinin vergilendirilmesi konusunda detaylı açıklamaların yer aldığı 311 seri no.lu GVGT’de ücretliler lehine bazı değişiklikler yapılmıştır.
Yapılan değişiklikle, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi ve özel sektör işyerlerinde aynı anda birden fazla işverenden alınan ücret gelirlerinin kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulabilmesine imkan sağlanmıştır. Böylece, yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı ile yıl içinde aynı anda birden fazla işverenden ücret alan hizmet erbabının ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahı işverenler tarafından kümülatif olarak dikkate alınıp vergilendirilebilecektir. Tabi bu uygulamanın yapılabilmesi için ücretlinin talep etmesi ve yeni işvereninin de bunu kabul etmesi gerekmektedir.
NAZALI VERGI & HUKUK