KATMA DEĞER VERGİSİNDE KUR FARKLARINA İLİŞKİN DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU’NUN 13.12.2017 TARİHLİ VE E. 2017/548, K. 2017/606 SAYILI KARARI

03.08.2018

İPTALİ İSTENİLEN DÜZENLEME

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin, ''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün, ''A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar'' başlığı altında düzenlenen ''5.3. Kur Farkları'' alt başlıklı bölümünde; "Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir." şeklinde düzenleme yer almaktadır.

Diğer taraftan aynı Tebliğin ''B. Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı'' başlığının “1.2.2. Kur Farkları'' alt başlığı "Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir." düzenlemesini içermektedir.

Döviz üzerinden yapılan işlemlerde vergiyi doğuran olayın gerçekleşme günü ile bedelin tahsili arasında geçen sürede ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahında bir düzeltme doğurduğu, bu nedenle ortaya çıkan kur farkının yönüne göre satıcı veya alıcı tarafından KDV içeren bir fatura düzenlenmesi gerektiğine yönelik yukarıya alınan Tebliğ düzenlemeleri kur farkının KDV matrahının bir unsuru olmadığı gerekçesiyle iptal davasına konu edilmişti.

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUNUN KARARI VE GEREKÇELERİ

Danıştay nezdinde açılan söz konusu dava Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararıyla reddedilmişti. Söz konusu kararın temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 13.12.2017 tarih ve E. 2017/548, K. 2017/606 sayılı kararı ile 4. Dairesinin kararını bozmuştur. Söz konusu karara Ek’ te yer verilmiştir. Karara dayanak gösterilen gerekçeler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Dayanağını Anayasa’nın 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasındaki; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükmünden alan verginin kanuniliği ilkesine göre; verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Kur farkı ise, KDV Kanunu hükümleri ile değil Tebliğ düzenlemesi ile matraha dahil unsurlar arasına katılmıştır.
• Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı KDVK’da açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurları Kanun’un 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında sayılmış, ancak bu unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiştir.
• Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 26'ncı maddesinde, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacağı hükmü yer almaktadır,
• Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz etmektedir.
•  Kanun’un 24'üncü maddesinde yer alan "gibi" ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.
• Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21'inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24'üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.

KARARIN SONUÇLARI

DVDDGK’ nın bozma kararı ile Tebliğin anılan hükümlerinin iptaline ilişkin dava yeniden görülmek üzere Danıştay 4. Dairesine tevdi edilmiştir. İYUK’un 49/4 ve 50. Maddelerine göre Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davalarda temyiz üzerine VDDGK’ca verilen bozma kararlarına karşın ilgili Danıştay’ın ilgili dairesi kararında ısrar edemez. Diğer bir deyişle VDDGK’nın kararına uyulması zorunludur. Bu durumda Danıştay 4.Dairesi VDDGK’nın kararına uyarak Tebliğin anılan hükümlerinin iptali yönünde karar verecektir. Tebliğin iptali ile birlikte aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkacaktır:

• Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile döviz olarak belirlenen bedelin ödendiği tarih arasında satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları için satıcı tarafından, satıcı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ise alıcı tarafından KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerekmeyecektir.
• KDV dâhil toplam tutar üzerinden dövize endekslenerek düzenlenen çek veya senetlerin ödenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkları için iç yüzde yöntemiyle senet/çek bedelinden KDV’nin ayrıştırılarak beyan edilmesine gerek kalmayacaktır
• KDVK’nın 21. maddesine göre gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler ithalatta KDV’ nin matrahına dahil olduğundan, söz konusu kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaya devam edilecektir. Ancak, gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren ithalat bedelinin ödenmesine kadar geçecek sürede ortaya çıkan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Karara BURADAN ulaşabilirsiniz.

İşbu yazı hakkında ek bilgi gerektiğinde aşağıdaki kişilerle irtibata geçmenizi rica ederiz.

Ersin Nazalı Yönetici Ortak, Avukat, YMM

Mükerrem Yanar Ortak, YMM

Yukarıda yer verilen açıklamalarımız, hukuki görüş ve tavsiye niteliğinde olmayıp, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir; bu sebeple belirtilen konularda bir aksiyon almadan önce, bir uzmana danışmanızı tavsiye ederiz. NAZALI’ya işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz