Nuri AYTAŞ
Kıdemli Vergi Danışmanı
ÖZET
Günümüz çalışma hayatında işverenler ile işçiler arasında sürekli çatışma ve hukuki mücadele haline gelen, işçilerine karşı yükümlülükleri arasında önemli bir kalem olarak kıdem tazminatları ön plana çıkmaktadır. Gelecekte personele ödenmesi muhtemel olan kıdem tazminatlarının karşılık ayırmak suretiyle mali tablolarda gösterilmesi, işletmenin mevcut durumunun doğru yansıtılması bakımından önem arz ettiğinden kıdem tazminatı karşılıkları ile ilgili mevzuat, muhasebe kayıtları ve vergisel boyutları hakkındaki değerlendirmelerimiz bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı Karşılıkları, Çalışanlara Sağlanan Faydalar, İşveren Yükümlülükleri.
GİRİŞ
Vergi Usul Kanunu’nun 288. maddesindeki “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemiyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.” hükmü ile karşılığın tanımı ve hangi hallerde karşılık ayrılacağı belirtilmiştir.
1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yer alan muhasebenin temel kavramlarından “ihtiyatlılık kavramı” gereği şirketlerin karşılaşabileceği riskler için karşılık ayıracakları açıklanmıştır.
Kıdem tazminatlarının gelecekte bir gider olarak şirketin karşısına çıkabileceği göz önünde bulundurulduğunda; cari dönemler itibariyle hesaplanması ve karşılık ayırarak mali tablolara aktarılması, işletmelere mevcut durumun doğru yorumlanabilmesi açısından fayda sağlayacaktır. Gelecek dönemlere ilişkin söz konusu yükümlülüğün tespit edilerek karşılık ayrılması sonucu mali tabloların güvenilirliğinin sağlanması ve doğru bilginin ilgililere aktarılması mümkün olacaktır.
Kıdem tazminatı, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24. maddesinde yer alan fesih hallerinde ve 1457 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde sayılan nedenlerle işten ayrılan en az bir yıl çalışma süresi bulunan işçiye, hizmette bulunduğu her bir tam yıl için otuz günlük kıdeme esas brüt ücreti tutarında yapılan ödemedir.
4857 sayılı İş Kanunu’nun 32. maddesindeki “İş sözleşmelerinin sona ermesinde, işçinin ücreti ile sözleşme ve Kanundan doğan para ile ölçülmesi mümkün menfaatlerinin tam olarak ödenmesi zorunludur.” hükmünden kıdeme esas brüt ücretin, işçinin esas ücreti ve para ile ölçülebilen ek kazançlarının toplamı olduğu anlaşılmaktadır.
19 numaralı Türkiye Muhasebe Standardında çalışanlara sağlanan faydalar ile ilgili açıklamalara ve muhasebeleştirilmelerine ilişkin hususlar yer almaktadır. Bu standarda göre işletmenin;
TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı, kıdem tazminatını iş ilişkisinin sona ermesinden sonra sağlanan bir fayda olarak tanımlamıştır. Ancak kıdem tazminatı işçinin çalışması karşılığı olduğundan, işçi çalıştıkça yükümlülük doğmaktadır. Gelecekte ödenecek kıdem tazminatı tutarlarının işletme mali tablolarında yer alması gerekmektedir.[1]
Seri: XI No:25 sayılı Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ’in 387. maddesinde yer alan; “İsteyen işletmeler, tutarı dönem sonunda kesinleşecek veya dönem sonunda ortaya çıkan verilere göre yeniden hesaplanacak vergi karşılığı, kıdem tazminatı karşılığı gibi karşılıkları dönem sonunda oluşan nihai tutarları itibarıyla dikkate alabilir. Bu durumda, karşılıkların dönem içinde ayrılan kısmi tutarları, tahakkuk tarihleri dikkate alınarak ayrıca düzeltme işlemine tabi tutulmazlar.” açıklaması ile kıdem tazminatı karşılıklarının dönem sonlarında kesin tutarları ile muhasebeleştirilmelerine imkan tanınmıştır.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (“KGK”)’nun 29.12.2014 tarih 41 sayılı kararının 6. maddesinde “İlgili bulunduğu hesap dönemi sonu itibarıyla şirketlerin kıdem tazminatı yükümlülükleri tahmin edilir ve bu tahmin nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları hesaplanarak giderleştirilir” hükmüne yer vererek; bağımsız denetime tabi olup TMS uygulamayan şirketlere Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (“MSUGT”) ile ihtiyari bırakılan kıdem tazminatı karşılığı ayırma uygulamasını zorunlu hale getirmiştir. KGK, ilgili karar ile; Vergi Usul Kanunu’na dayanılarak düzenlenen MSUGT’ların işletmelerin vergisel durumlarına öncelik vermesi sebebiyle “mali tablolarının gerçeğe uygunluk amacından uzaklaşmalarını” engellemeyi hedeflediklerini belirtmiştir.
Kıdem tazminatı karşılığı ayrılması ile ilgili yukarıda yer verilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; mali tabloların düzenlenme amacı yalnızca işletmenin ödemekle yükümlü olduğu verginin hesaplanması olarak algılanmamalıdır. Mali tabloların gerçek, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlama amaçları olduğundan, kıdem tazminatı karşılığı ayrılmasının bu amaçlara hizmet edeceği değerlendirilmelidir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinde ücretin tarifi yapılmış[2] olup; kıdem tazminatları Gelir Vergisi Kanunu’nca ücret olarak değerlendirilmiştir.
Bununla birlikte aynı Kanun’un 25. maddesinde gelir vergisinden müstesna olan tazminat ve yardımlar sayılmış, 7 numaralı bendindeki “25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu’na göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı” hükmü ile işçiye hizmeti karşılığında ödenen kıdem tazminatları gelir vergisinden istisna tutulmuştur.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde vergiden istisna tutulan kıdem tazminatı tutarı için bir sınırlama olmamasına rağmen, 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesindeki “Ancak, toplu sözleşmelerle ve hizmet akitleriyle belirlenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.” hükmü ile işçiye ödenecek kıdem tazminatına üst sınır getirilmiştir. İlgili İş Kanunu maddesinde belirlenen sınırı aşan tazminat ödemelerinin ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.
Kıdem tazminatlarının gider yazılması ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderler sayılmış olup 3. bendinde yer alan “İşle ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” hükmünden kıdem tazminatının ödendiği dönemde gider yazılabileceği anlaşılmaktadır. Buna göre kıdem tazminatları ancak nakden veya hesaben işçiye ödendiği dönemde indirim konusu yapılabilecektir. Nakden ödemeden kasıt alacaklı tarafa yapılan nakit ödeme, banka yoluyla veya diğer transfer yöntemleri ile ödemedir. Hesaben ödeme ise alacaklı tarafa para transferi olmaksızın kayıt ve işlemler yoluyla borcun kapatılması durumudur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan vergi kesintisi yapılacak durumların oluşması için ödemenin nakden veya hesaben yapılması yeterlidir. Buna göre kıdem tazminatı üst sınırını aşan nakden veya hesaben ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılacaktır.
Diğer taraftan, 10 Seri Numaralı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre işçiye yapılan kıdem tazminatı ödemelerinin tamamının damga vergisine tabi tutulması ve kesilen damga vergisinin muhtasar beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir.
Kıdem tazminatı karşılığı ayrılması ile işçilerin kıdem tazminatı hakkı kazanarak ve kazanmaksızın işten ayrılmaları durumlarında yapılacak muhasebe kayıtları ve beyannamelerde yer verilmesi ile ilgili örnek üzerinden açıklamalarımız aşağıda yer almaktadır.
|
31.12.2019 |
|
|
730 Genel Üretim Giderleri |
400.000,00 |
|
760 Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri |
350.000,00 |
|
770 Genel Yönetim Giderleri |
250.000,00 |
|
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı |
1.000.000,00 |
Dönem içerisinde hesaplanan kıdem tazminatı karşılıkları; ilgili gider hesabının borcuna, 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı hesabının alacağına kaydedilerek muhasebeleştirilir. Bir yıl içerisinde ödenmesi planlanan kıdem tazminatı karşılıkları 372 hesapta izlenir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 3 numaralı bendi gereğince tahakkuk etmiş olsa dahi ödenmeyen kıdem tazminatının indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından, 1.000.000,00 TL’nin 2019 dönemine ait geçici vergi beyannamelerinde ve kurumlar vergisi beyannamesinde “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak beyanname üzerinde matraha ilave edilmesi gerekmektedir.
|
31.12.2019 |
|
|
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı |
350.000,00 |
|
372 Kıdem Tazminatı Karşılığı |
350.000,00 |
|
01.01.2020 |
|
|
372 Kıdem Tazminatı Karşılığı |
350.000,00 |
|
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar |
2.656,50 |
|
335 Personele Borçlar |
347.343,50 |
|
01.01.2020 |
|
|
335 Personele Borçlar |
347.343,50 |
|
102 Bankalar |
347.343,50 |
Ödenen kıdem tazminatı ile ilgili olarak, daha önceki dönemlerde karşılık ayrılmak suretiyle gider hesaplarına kaydedildiğinden tekrar gider yazılamayacaktır. Bu yüzden ödenen kıdem tazminatı tutarının 2020 dönemine ait Geçici Vergi Beyannamelerinde ve Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” kısmında gösterilerek vergi matrahından indirilmesi gerekir.
|
01.01.2020 |
|
|
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı |
350.000,00 |
|
679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar |
350.000,00 |
Çalışanlar, İş Kanunu hükümlerince kıdem tazminatı hak etmeksizin işten ayrıldığında, işten çıkış tarihine kadar hesaplanan ve kıdem tazminatı karşılığı hesabının alacak tarafına kaydedilen tutar kapatılarak 679-Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabına alacak kaydedilir. Söz konusu tutar 2020 dönemine ait Geçici Vergi Beyannamelerinde ve Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” kısmında beyan edilir.
SONUÇ
Ülkemizde işverenler tarafından önemsenmeyen veya yalnızca ödeme yapılacağı sırada gündeme gelen kıdem tazminatlarının, işletme açısından sürekli bir yükümlülük oluşturduğunun farkına varılması, gelecek dönemlerin mali planlamalarına etkinlik kazandıracaktır.
İşletmeler, ödeme zorunluluğu doğmasa dahi dönemler itibariyle personellerin hak kazandığı kıdem tazminatlarını finansal tablolarında göstererek, ticari karlarını daha doğru hesaplayabilecektir. Finansal durumlarını gerçeğe uygun olarak görebilen işletmeler, gelecekte oluşabilecek yükümlülükler karşısında tedbir alma imkanına sahiptir. Ayrıca kıdem tazminatı karşılıklarına yer verilerek düzenlenen bilançolar, işletmenin net durumunu yansıtacaktır.
[1] “Kıdem Tazminatı Karşılığı Uygulamasının Muhasebe Standardı (IAS-TMS 19) Kapsamında Değerlendirilmesi”, Yrd. Doç. Dr. Mehmet KAYGUSUZOĞLU
[2] “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”