KONAKLAMA VERGİSİNE İLİŞKİN TARTIŞMALI HUSUSLAR VE KARŞILAŞTIRMALI DEĞERLENDİRMESİ

19.02.2021

Yaşar Kaan Karagöl

Özyeğin Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğrencisi

 

7194 sayılı Kanun ile hayatımıza giren yeni vergilerden biri de konaklama vergisidir. Konaklama vergisi, konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti ve bu hizmet ile ilişkilendirilebilen diğer hizmetleri konu edinen, turistik faaliyetlerin sunulması amacıyla merkezi yönetim ve yerel yönetimler tarafından katlanılan kamusal maliyetlerin bir kısmının finanse edilmesi amacıyla alınacak olan bir vergidir. Vergide eşitlik ilkesi ve verginin amacına uygun bir şekilde uygulanması bakımından birtakım tartışmalara yol açan bu yeni verginin, yabancı ülkeler açısından birçok benzeri bulunmaktadır ve bu örneklere bakıldığında konaklama vergisinin uygulamada sebep olabileceği sorunlar ile bu sorunların nasıl alternatif düzenlemelerle önüne geçilebileceği görülebilmektedir.

Nitekim bu yabancı örneklerde, vergi oranı belirlenirken konaklama tesisinin niteliği, konaklama tesisinin bulunduğu yer veya hizmetin sunulduğu dönem gibi farklı kriterler en önemli rolü oynarken ve bazı örneklerde bu verginin gelirinden yerel yönetimler yararlanırken, yeni konaklama vergisinde bu şekilde bir kriter söz konusu değildir ve vergi gelirinden yerel yönetimlerin faydalanabileceğini gösteren bir hüküm bulunmamaktadır.

 

Anahtar Kelimeler: Konaklama Vergisi, Vergide Eşitlik, Turizm ve Yatak Vergisi, Kültür Vergisi.

 

07.12.2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”, Türk vergi sisteminde daha önce görülmemiş birkaç yeni vergiyi, hem hukuki hem ekonomik birçok tartışmayla birlikte hayatımıza getirmiştir.

Bu yeni düzenlemelerden biri de işbu makalenin konusunu oluşturacak olan “Konaklama Vergisi”dir. 7194 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile, 6802 sayılı “Gider Vergileri Kanunu” (“Kanun”) ikinci kısmının ikinci bölümünün mülga başlığı, “Konaklama Vergisi” olarak değiştirilmiş ve 34. maddesi, konaklama vergisinin esas alınacağı hüküm olarak düzenlenmiştir. Maddede, konaklama vergisi kapsamında vergilendirmeye ilişkin detaylara yer verilmiştir.

Konaklama vergisine ilişkin bu düzenlemenin gerekçesinde, başta turizm merkezi ülkeler olmak üzere çok sayıda ülkede, ilgili ülkede veya şehirde konaklama veya turistik amaçlı verilen hizmetlerden faydalanan kişilerden, bu hizmetlerin sunulması amacıyla merkezi yönetim veya yerel yönetimlerin katlandığı kamusal maliyetlerin bir kısmının finanse edilebilmesi amacıyla, merkezi yönetim veya yerel yönetimler tarafından konaklama tesislerinin verdiği hizmetler üzerinden turizm vergisi, turist konaklama vergisi, ziyaretçi vergisi, şehir vergisi, konaklama vergisi gibi adlar altında, konaklanan gece sayısı üzerinden maktu veya verilen hizmet bedeli üzerinden oransal olarak vergi alındığı, bu yeni düzenlemede vergi tekniği bakımından farklı yabancı modellerin de dikkate alındığı ve konaklama tesislerinde verilen hizmetler dolayısıyla konaklayanlardan elde edilen bedellerin bir kısmının çeşitli adlar altında vergi matrahının dışına çıkarılmasının önlenmesi amacıyla verginin konusunun, bu tesisler bünyesinde verilen hizmetlerin tamamını kapsayacak şekilde geniş tanımlandığı belirtilmiştir. Yine gerekçeye göre, verginin kapsamında olan tesislerde konaklama hizmeti almayıp diğer hizmetleri alanlar verginin konusuna dahil olmayacaktır ve konaklama hizmetini alan kişinin yurt içinde yerleşik veya yabancı olmasının vergilendirmeye bir etkisi olmayacaktır.

 

1. KONAKLAMA VERGİSİNE GENEL BAKIŞ

 

1. Verginin Konusu ve Vergiyi Doğuran Olay

 

Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi), konaklama vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

Maddede görülebileceği üzere, vergi kapsamına giren geceleme hizmetini sunan tesisler bakımından örnekleme metoduna başvurulmuş ve sınırlı sayı ilkesi benimsenmemiştir. Bu bağlamda, maddede sayılan tesislerden olmasa bile geceleme hizmeti sunulan yerlerde konaklama vergisinin uygulanması mümkün olacaktır.

Vergiyi doğuran olay, maddede sayılan hizmetlerin, yani geceleme hizmeti ve geceleme hizmeti ile birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesindeki diğer hizmetlerin sunulmasıdır. Geceleme hizmeti, konaklama tesislerinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmetini ifade eder.[1] Geceleme hizmeti, konaklama tesisi bakımından geceleme hizmetini ifa etmeye yönelik olarak odanın, birden fazla kişinin konaklayabildiği odalarda yatağın, kişinin tasarrufuna bırakılması ile sunulmaya başlanmış olur. Hizmeti alan kişinin gecelemeyi tamamlaması, verginin doğması için gerekli değildir.

Geceleme hizmetine ek olarak, geceleme hizmetiyle birlikte sunulan ve konaklama tesisi bünyesinde bulunan diğer hizmetler de verginin konusu dahilindedir. Eğlence hizmetleri, yeme-içme, termal ve benzeri alan kullanımı gibi hizmetler bunlara örnek gösterilebilir. Burada belirtmek gerekir ki, hem geceleme hizmetiyle birlikte paket olarak sunulan hizmetler hem de geceleme hizmetinden ayrı olarak fiyatlandırılan ek hizmetler bu kapsama dahildir. Geceleme hizmetiyle birlikte sunulan bu diğer hizmetlerin, tamamen konaklama tesisinin imkânlarıyla veya tesis tarafından kısmen ya da tamamen tesis bünyesi dışından temin edilmesinin vergilendirme açısından yarattığı bir fark yoktur. Geceleme hizmetine ek olarak sunulan bu hizmetlerin tümü vergi kapsamındadır.

Konaklama tesisinde konaklamayanlara verilen hizmetler, vergi kapsamında değildir. Nitekim bu hizmetlerin geceleme hizmeti ile ilişkilendirilmesi gerekir. Konaklama tesisi dışında sunulan ulaşım, transfer, rehberlik, gezi gibi hizmetler için ayrı fatura düzenlenmesi durumunda, bunlar üzerinden konaklama vergisi hesaplanmaz. Konaklama hizmetinden bağımsız olarak sunulan konferans, sempozyum gibi etkinlikler de verginin kapsamında değildir. [2]

 

1. Vergi Mükellefi

 

Kanun’un 34. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, konaklama vergisinin mükellefi, konaklama tesisini işleten kişi olacaktır. Mükellefiyetin, tesis işletilmeye hazır olmasıyla birlikte tesis edilmesi gerekmektedir.

 

1. Vergi İstisnaları

 

Kanun’un 34. maddesinin 7. fıkrasında, konaklama vergisinden istisna tutulan faaliyetler belirtilmiştir. Buna göre,    öğrenci yurtları, kampları ve pansiyonlarında öğrencilere sunulan hizmetler, konaklama vergisinden müstesnadır. Ayrıca, karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve mensuplarına verilen hizmetler vergiden müstesnadır.

 

1. Vergi Matrahı ve Oranı

 

Konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında mükelleflerin her ne suretle olursa olsun aldıkları para, menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama vergisinin oranı %2’dir. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına indirmeye ve bu sınırlar içinde belirlemeye yetkilidir.

 

1. Vergilendirme Dönemi ve Beyan

 

Konaklama vergisinin vergilendirme dönemi, faaliyette bulunulan takvim yılının birer aylık dönemleridir. Her bir vergilendirme dönemine ait beyan, vergilendirme dönemini takip eden aynı yirmi altıncı günü akşamına kadar KDV yönünden bağlı olunan vergi dairesine, KDV mükellefiyeti bulunmayanlarca ise tesisin bulunduğu yer vergi dairesine teslim edilir.

 

1. KONAKLAMA VERGİSİNE İLİŞKİN TARTIŞMALI HUSUSLAR

 

1. Vergide Eşitlik İlkesi Bakımından

 

Vergide eşitlik ilkesi, “yatay eşitlik” bağlamında aynı düzeyde gelir elde eden mükelleflerin eşit vergi ödemesi anlamına gelirken, “dikey eşitlik” ise farklı gelir seviyelerindeki mükelleflerin farklı vergi ödemelerini ifade eder.[3] Yeni konaklama vergisinin, vergide eşitlik ilkesi perspektifinden değerlendirildiğinde, özellikle uluslararası alanda benzerleri ile karşılaştırıldığında, dikey eşitlik bakımından birtakım sakıncalara gebe olduğu görülebilir.

Öncelikle, yukarıdaki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, konaklama vergisinin uygulanmasında konaklama tesislerin niteliği arasında herhangi bir farklılık öngörülmemiştir. Otel, motel, pansiyon, kamp alanı, apart ve benzeri tüm konaklama tesisleri tek bir grup altında toplanmış ve bunların hepsine konaklama vergisinin aynı uygulanması öngörülmüştür. Oysaki koşulsuz şartsız ve kesin bir şekilde olmasa da konaklama tesisinin niteliği, o tesis ve hitap ettiği müşteri çevresinin maddi durumu ile ilgili fikir verebilir. Konaklama vergisinin yabancı benzerlerine bakıldığında, dikey eşitlik ilkesine daha uygun olduğu görülebilecek bazı örnekler mevzu bahistir. İtalya’da otellerin yıldız sayılarına göre farklı değerlendirilmeleri, Fransa ve İspanya’da konaklama tesislerinin niteliklerine göre ayrılmaları ve buna göre bir vergisel muameleye tabi tutulmaları, buna örnek gösterilebilir. Türkiye’de de konaklama tesislerin nitelikleri veya genel olarak o nitelikteki konaklama tesislerinden çok daha fazla veya az geliri olan konaklama tesisleri de göz önünde bulundurulduğunda bunların gelirlerinin esas alınacağı bir sistemin öngörülmesi mümkün olabilirdi.

Benzer şekilde, konaklama tesislerinin bulundukları coğrafi bölgeler, özellikle turizm sektörünün hacmi ve bölgedeki dinamikleri bakımından konaklama tesislerinin ve bunların müşterilerinin maddi gelirleri bakımından bir hayli belirleyici olabilir. Fakat konaklama tesislerinin niteliğinde olduğu gibi, konaklama tesislerinin bulunduğu coğrafi bölgeler bakımından da konaklama vergisine ilişkin düzenlemede farklı bir uygulama öngörülmemiştir. Bu bağlamda, çok farklı turistik dinamiklere ve hacme sahip olan iki farklı bölgedeki konaklama tesislerinin, aynı vergisel düzenlemeye aynı koşullar altında konu edilmesi yine dikey eşitlik bakımından bazı soru işaretlerini ortaya çıkarmaktadır. İtalya’da Venedik ve Roma’da bu hususta özel hükümlerin uygulanması, Hırvatistan’da şehirlerin turizm potansiyellerine göre farklı düzenlemelere tabi olmaları, bu hususta eşitlik ilkesinin daha fazla gözetildiği örnekler olarak gösterilebilir.

Son olarak, turizmde çok önemli bir parametre olan ve turizm sektöründeki aktörlerin değişken mali güçlerinde bir hayli belirleyici olan “sezon” kavramı da bu vergisel düzenlemede açıkça göz ardı edilmiştir. İtalya ve İspanya uygulamalarına bakıldığında, turizm sektöründeki hareketliliğe göre sezonlar bazında farklı uygulamaların yapıldığını görmek mümkündür. [4]

Vergilendirmede esas olan mali güçtür. Mali güç bakımından bir ayrım yapmadan, verginin kapsamına alınan her kişinin aynı esaslara göre vergi yükü altına alınması, özellikle uygulamada verginin dikey eşitliğinin ihlâli sonucu doğurabilecektir. Konaklama vergisine ilişkin bu yeni düzenlemede, üzerine vergi yükü yüklenecek olan kişiler arasında hiçbir ayrım yapılmamış, mali güç bakımından söz konusu olabilecek farklılıklar göz önünde bulundurulmamıştır. Dolayısıyla, vergilendirme bakımından farklı uygulamalar, yabancı ve daha önceden beri uygulanan düzenlemeler de göz önünde bulundurularak, konaklama vergisine dahil edilebilir. Bu bağlamda, konaklama tesislerinin müşterilerine yansıttıkları fiyatların vergi oranı belirlenirken esas alınmasının, aynı nitelikte veya aynı bölgede olmasına rağmen diğer konaklama tesislerine göre farklı maddi koşullara sahip konaklama tesislerini de göz önünde bulundurunca, eşitlik ilkesine daha uygun bir yöntem olacağı söylenebilir.

 

1. Amaç Bakımından

 

Dünyada farklı örnekler ve uygulama esasları olmakla beraber, konaklama vergisi benzeri vergilerde, özellikle yüksek sayıda turist ağırlayan şehirlerde güvenliğin sağlanması, temizlik, ulaşım, altyapı gibi faaliyetler için gelir sağlanması gibi amaçlar ön plana çıkabilmektedir. Bu bağlamda, bu tip hizmetlerin sağlanması hususunda birincil görevin yerel yönetimlerde olduğu yorumuyla bu vergilerden elde edilen gelirlerin yerel yönetimlere verilmesi veya doğrudan yerel yönetimlere bu vergilerin ödenmesi gibi sistemlerin görülmesi mümkündür. Türkiye’de uygulanacak konaklama vergisinde ise, gelirin kısmi de olsa yerel yönetimlere verilecek olması gibi bir düzenleme söz konusu değildir. Bu bağlamda, verginin getirilme amacı ile vergi gelirinin yönlendirilmesi arasında oluşabilecek muhtemel bir tutarsızlık da düzenleme dahilindeki tartışmalı hususlardan birini teşkil etmektedir.

 

1. YABANCI HUKUK SİSTEMLERİNDE KONAKLAMA VERGİSİNİN BENZERLERİ

 

Konaklama vergisi benzeri birçok vergi, farklı hukuk sistemlerinde zaman zaman farklı isimler ve farklı uygulama esasları altında görülmektedir. 7194 sayılı Kanun ile hayatımıza giren konaklama vergisinin tartışma konusu olan hususlardan arındırılmış olası alternatiflerini görmek, bu yabancı örnekler ile karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi sonucunda mümkün olacaktır.

 

• Almanya örneğinde, “Kültür Vergisi” ve “Yatak Vergisi” adı altında uygulanan iki farklı vergide, konaklama tesisleri segmentlere ayrılmıştır ve vergi, kişi-yatak esasına göre 5 € ile hizmet bedelinin %5’i arasında değişmektedir.
• İtalya’da, yukarıda da bahsedildiği üzere, farklı şehirlere farklı esaslar uygulanmaktadır ve buna ek olarak konaklama tesisinin sahip olduğu yıldız sayısı ile konaklanacak gece sayısına göre vergilendirmede değişiklikler olmaktadır.
• Fransa’da, kişi sayısı ve konaklanacak gece esasına göre 4 €’ya kadar ulaşabilen vergi, Paris’te %10 daha fazla uygulanmaktadır.
• İspanya’da, 4 € olmak üzere maktu bir ücret söz konusudur ve bu “Yüksek Sezon” denilen turist hareketliliğinin yoğun olduğu dönemde uygulanmaktadır.
• Hollanda’daki uygulamada, turistler, kruvazör gemilerinde konaklayacak olanlar ve normal konaklama tesislerinde konaklayacak olanlar olmak üzere ikiye ayrılırlar ve buna göre farklı bir şekilde vergilendirilirler. [5]
• Japonya’da 2019’dan beri uygulanan Uluslararası Turist Vergisi ile yabancılardan ülkeye giriş yapıldığı an 1000 yen / 9.25 $ merkezi yönetim tarafından tahsil edilmektedir.
• ABD’nin Georgia eyaletinde oda başı maktu ücret alınmakta, Alabama’da ise konaklama tesisinin dağlık bölgede veya göl bölgesinde olması durumunda %5 artırılarak uygulanmaktadır. [6]

​

Konaklama vergisi, tartışmalı birçok husus içeren 7194 sayılı Kanun ile vergi ve hukuk sistemimize dahil olan ve konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetleri ile bu hizmetlerle birlikte sunulacak diğer hizmetleri konu edinen bir vergidir. Vergilendirme esaslarına bakıldığında özellikle yabancı benzerlerinde görülen, vergiyi nisbileştirme ve de mali güce göre vergilendirme esasına uygun hâle getirme yönünde gösterilen çaba, yeni konaklama vergisi özelinde görülememektedir. Bütün konaklama tesislerinde geceleme hizmeti alacak olan bütün kişilere konaklama vergisinin eşit bir şekilde yüklendiği görülmektedir. Bu durum da vergide eşitlik ve dolayısıyla verginin yasallığı ilkeleri bakımından tartışmalara yol açmaktadır. Buna ek olarak, vergi düzenlemesi yapılırken öngörülen gerekçede belirtilen “kamusal maliyetlerin bir kısmının finanse edilmesi” amacı bağlamında, bu kamusal maliyetlerin merkezi yönetime ve yerel yönetimlere nasıl dağıldığına göre bu vergiden elde edilen gelirin dağıtılmasının, mevcut düzenlemeye göre daha amaca uygun olabileceği söylenebilir.