Giriş
Bilindiği üzere, Türk Ticaret Kanunu ve vergi kanunları uyarınca şirket ortakları tarafından kâr payının elde edilmesi ve vergilendirilmesi ancak genel kurulca kâr payı dağıtımına ilişkin alınacak karar ve bu karara istinaden fiilen kâr payı dağıtımına başlanılması ile mümkün olmaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe giren 7. maddesindeki düzenleme ile birlikte belli şartların sağlanması halinde yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu şekilde yurtdışı iştiraklerin kazançları kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kavramı
Kontrol edilen yabancı kurum (“KEYK”), tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir.
Söz konusu tanımda yer alan “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile ise yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkılması engellenmektedir.
Yurt dışı iştirakin KEYK olup olmadığının tespitinde ise, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır. Ayrıca kontrol oranının dikkate alınacağı hesap dönemi, yurtdışındaki yabancı kurumun bulunduğu ülkenin vergi mevzuatı açısından geçerli olan hesap dönemini ifade etmektedir. Sonuç olarak hesap dönemi sonunda mevcut olan iştirak oranlarına değil, söz konusu hesap döneminin herhangi bir gününde %50’den fazla kontrol oranının mevcut olup olmadığına bakılacaktır.
Öte yandan, yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde, ilgili yurt dışı iştirak hakkında bu madde hükümleri uygulanmayacaktır.
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Dağıtılmış Kâr Payı Sayılması İçin Aranan Unsurlar
Yurtdışı iştiraklerin Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kârları, vergi öncesi kurum kazancı yani, söz konusu yurtdışı iştirakin hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı olacak ve Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı da, Türkiye’deki kurumun yurtdışı iştirakinde, ilgili hesap dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak suretiyle bulunacaktır. Ardından, tam mükellef kurumun hissesine düşen söz konusu kâr payı tutarı, yabancı kurumun hesap döneminin kapandığı aya denk gelen hesap dönemi için tam mükellef kurumun vermesi gereken kurumlar vergisinin matrahına eklenerek vergilendirme işlemi yapılacaktır.
İştirakin Yurt Dışında Ödediği Vergilerin Mahsubu
KVK’nın 33. maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler KEYK’nin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, KEYK’nin bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi ise mümkün bulunmamaktadır.
İştirakin Kâr Paylarını Dağıtması Durumunda Vergileme
Yurt dışı iştirakin KEYK kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir.
Ancak, daha sonraki yıllarda, KEYK’in Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Beyanı
Bu vergilerin beyanına ilişkin kanunda veya tebliğde bir düzenleme olmamakla birlikte kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verilecek olan “Transfer Fiyatlandırması, KEYK ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” da KEYK ile ilgili sadece bir bölüm bulunmaktadır. Ancak söz konusu formun sadece kurumlar tarafından doldurulacağı belirtilmektedir. Tam mükellef gerçek kişiler açısından ise KEYK kazançlarını gösterecekleri herhangi bir form bulunmamaktadır.
Sonuç
01.01.2006 tarihinde yürürlüğe giren KVK’nın 7. maddesi ile birlikte getirilen KEYK kazancı rejimi ile birlikte diğer ülkelerde daha az vergi ödemek ya da vergi ertelemesinden faydalanmak şeklinde gerçekleşen zararlı vergi rekabetinin meydana getirdiği vergi kayıplarının önlenmesi amacıyla dağıtılmamış kâr payı, sermayesine iştirak edilen kurumu kontrol eden ortaklar lehine dağıtılmış gibi varsayılmakta ve vergilendirmeye tabi tutulmaktadır.
Bu düzenleme sebebiyle yurtdışında mukim şirketlere yatırım yapmak isteyen tam mükellef kurum ya da tam mükellef gerçek kişiler, yatırım yapacakları şirketlerin ortaklık yapısını detaylıca incelemelidir.
Son olarak, KEYK kazancı ile ilgili herhangi bir uyuşmazlık Danıştay önüne gelmemiştir. Dolayısıyla bu konunun yargı tarafından nasıl değerlendirileceği henüz bilinmemektedir.