İmdat TÜRKAY/Gelir İdaresi Grup Başkanı
Özet: Türk vergi sisteminde kazanç üzerinden alınan vergilerden biri olan gelir vergisinde, gerçek kişilerin elde ettiği gelirler mart ayında beyan edilmiş olup kurumların kazançları üzerinden alınan diğer bir vergi olan kurumlar vergisinin beyanı ise nisan ayında yapılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununa göre; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tâbidir. Gelir İdaresinin verilerine göre, kurumlar vergisi faal mükellef sayısı Aralık/2021 tarihi itibariyle 986.318 olup hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri, 2021 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini Nisan/2022 ayında verecekler, tahakkuk eden kurumlar vergisi ise aynı süre içinde ödenecektir.
Anahtar kelimeler: Kurumlar vergisi mükellefi, kurum kazancı, muafiyet ve istisnalar, mahsup ve indirimler, %5 vergi indirimi, beyan ve ödeme.
GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergi mükellefiyetinde tam ve dar mükellefiyet söz konusu olup kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar tam mükellef olarak değerlendirilmektedir. Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Tam mükellefler, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanunî veya iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, dar mükellef olarak değerlendirilir. Dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.
Kurumlar vergisi mükellefleri; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük çoğunluğunu, ortakların koydukları sermaye ile sınırlı sorumlulukları bulunan sermaye şirketleri oluşturmakta olup 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Anonim ve limited şirketlerin kazancının tamamı kurumlar vergisine tabidir. Kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar da sermaye şirketi sayılır. Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi başlıca fonlar; yatırım fonları, emeklilik yatırım fonları, konut finansmanı fonları ve varlık finansmanı fonlarıdır. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kurumlar vergisi mükellefiyeti komanditer ortağın hissesine yöneliktir. Vergiye tabi kurum kazancının komanditer ortakların hissesine isabet eden kısmı kurumlar vergisine, komandite ortaklara isabet eden kısmı bu ortaklarca beyan edilmek suretiyle gelir vergisine tabi tutulacaktır. Türk Ticaret Kanununda ticaret şirketleri arasında sayılmakla birlikte sermaye şirketi mahiyetinde olmayan kollektif ve adi komandit şirketler kurumlar vergisi mükellefi değildirler.
1. KURUM KAZANCININ TESPİTİ
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kurumlar vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar, dar mükellef kurumlarda muhatabın Türkiye’yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki 15 gün içinde verilmektedir. Normal hesap dönemi 1 Ocak-31 Aralık olan takvim yılıdır. Bu nedenle hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar, 2021 hesap dönemine ilişkin beyannamelerini 1 Nisan–5 Mayıs 2022 (30 Nisan resmi tatile denk gelmesi nedeniyle) tarihleri arasında vereceklerdir. Özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin beyannameleri, özel hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın son günü akşamına kadar verilir. Örneğin, özel hesap dönemi 1 Temmuz 2021-30 Haziran 2022 olan bir kurumun beyannamesini 31 Ekim 2022 akşamına kadar vermesi gerekmektedir.
Kurumlar vergisine konu olacak kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan gelir unsurlarından (ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar) oluşmaktadır. Kurumlar vergisi yönünden bu kazanç ve iratlar ayrı ayrı ele alınmayacak olup tamamı kurum kazancı olarak nitelendirilecektir. Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta olup safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nda, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nın 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.
2. KURUMLAR VERGİSİ ORANI
Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı Kanunun 32. maddesinde hüküm altına alınmış olup buna göre kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %20 oranında alınır. Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır. Ancak, Kanunun geçici 10. maddesinde yer alan düzenlemeye göre; bu Kanunun 32. maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için %22 olarak uygulanmıştır. Cumhurbaşkanı, %22 oranını %20 oranına kadar indirmeye yetkilidir.
22.04.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7316 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 13. madde uyarınca %20 olan kurumlar vergisi oranı; 2021 yılı kurum kazançları için %25, 2022 yılı kurum kazançları için ise %23 oranında uygulanacaktır. Bu oranlar özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlarına uygulanır. Buna göre, kurumlar vergisi oranı, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 13. maddesine göre %25 olarak uygulanacaktır. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacaktır.
Öte yandan, KVK’nın 32/A maddesi gereğince; finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 4283 sayılı Kanun ile 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, maddede belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. Ayrıca, bu mükellefler yatırım dönemleri devam ettiği sürede, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dolayısıyla hesaplandıkları yatırıma katkı tutarını, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara indirimli oranda kurumlar vergisi uygulayarak kullanabilmektedirler.
Ayrıca, Mart/2022 ayında TBMM’ne sunulan Kanun Teklifi ile finans sektörünün kurum kazançların vergilendirilmesinde kurumlar vergisinin %25 oranında uygulanması öngörülmektedir. Teklifle Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinde yapılan düzenlemeye bağlı olarak kurumlar vergisi oranının; bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin kurum kazançları üzerinden 2022 yılı kazançları için de %25 olarak uygulanması sağlanmaktadır. Diğer taraftan, kurumlar vergisi mükellefleri, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu mahsubun yapılabilmesi için tahakkuk eden geçici verginin nakden veya mahsuben ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş bulunan geçici vergiler yıllık beyannamede mahsup edilemez.
2.1. Dünya Genelinde Ortalama Kurumlar Vergisi Oranı
Dünya geneline bakıldığından ortalama kurumlar vergisi oranının %20-30 arasında değiştiği gözlemlenmektedir. Ancak düşük ve en yüksek örneklere bakılacak olursa, örneğin Malta'da %35, Brezilya'da %34 iken, Macaristan'da %9, Bulgaristan'da %10'dur. Gelişmiş ekonomiler bakımından örnekler ise şu şekildedir; Almanya %29,9, Japonya % 29,7, Fransa %28,4, ABD % 25,8, İngiltere %19,7. Hem Türkiye hem dünya örnekleri birlikte değerlendirildiğinde kurumlar vergisi oranlarının sadece ülkelerin ekonomik yapılarına göre değil dünya ekonomisi konjonktürüne göre de değiştiği gözlemlenebilir. Özellikle vergi rekabeti açısından ve yabancı yatırımların özendirilmesi bakımından rakip ülkeler arasında oranların çok önemli bir yeri olduğu açıktır. Hemen yanı başımızda Bulgaristan'da % 10, Sırbistan'da %15, Bosna Hersek'te % 10, Makedonya'da %10'dur. Bu oranların özellikle Avrupa pazarını hedefleyen Uzakdoğulu yatırımcıları çekmek amaçlı olarak düşük tutulduğu söylenebilir. Çok uluslu şirketler tarafından gelişmiş ekonomiler ile gelişmekte olan ekonomiler arasında bir seçim yaşandığı görülmektedir. Kurumlar vergisi oranları sadece ülkelerin ekonomik yapılarına göre değil dünya ekonomisi konjonktürüne göre de değişmektedir. Kurumlar vergisin oranının vergi rekabeti açısından ve yabancı yatırımların özendirilmesi bakımından çok önemli bir fonksiyonu bulunmaktadır (Emre Kartaloğlu, Dünyada ve Türkiye'de Kurumlar Vergisi Oranları ve Ekonominin Yönü, Dünya, 22.03.2022).
Öte yandan, OECD üyesi 36 ülke tarafından küresel kurumlar vergisi anlaşması ile çok uluslu şirketler 2023'ten itibaren faaliyette bulundukları her ülkede en az %15 kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. OECD, çok uluslu şirketlerin faaliyette bulundukları ülkelerde 2023'ten itibaren en az %15 oranında vergilendirilmesine yönelik anlaşmanın 136 ülke tarafından kabul edildiğini bildirmiştir. OECD, aralarında ABD, Çin, Almanya, Fransa, İngiltere, Japonya ve Türkiye'nin de yer aldığı, küresel Gayrisafi Yurt içi Hasıla'nın %90'ınından fazlasını temsil eden 136 ülkenin uluslararası vergi reformuna yönelik anlaşmayı kabul ettiğini açıklamıştır. Böylece dünyanın en büyük ve en karlı 100'e yakın çok uluslu şirketinden elde edilen 125 milyar dolardan fazla karın dünya çapında ülkelere yeniden tahsis edileceği belirtilen açıklamada, söz konusu şirketlerin faaliyet gösterdikleri yerlerde adil bir vergi payı ödemelerinin ve kar elde etmelerinin sağlanacağı aktarılmıştır.
OECD tarafından yapılan açıklamada, ilk ayakta en büyük ve en karlı çok uluslu şirketlere göre ülkeler arasında karın ve vergi haklarının daha adil bir şekilde dağıtılmasının sağlanacağı ifade edilmiştir. Anlaşmanın 2022 yılında imzalanması ve 2023 yılında ise uygulanması hedeflenmektedir. OECD'nin açıklamasında, küresel satışları 20 milyar avronun ve karlılığı %10'un üzerinde olan çok uluslu şirketlerin yeni kurallar kapsamında olacağı kaydedilmiştir. Açıklamada, ikinci ayakta ise %15 olarak belirlenmiş bir küresel asgari kurumlar vergisi oranının getirildiği, yeni asgari vergi oranının geliri 750 milyon avronun üzerinde olan şirketler için geçerli olacağı ve yıllık yaklaşık 150 milyar dolar ek küresel vergi gelirinin elde edileceğinin tahmin edildiği ifade edilmiştir. Dünya genelinde kurumlar vergisi oranları 1980'den bu yana düşüş eğilimine girerken, küresel ekonomide kurumlar vergisinde asgari bir oran belirlenmesine yönelik çağrılar seslendirilmeye başlanmıştı. OECD'nin 2012'de bu yana üzerinde çalıştığı ve 140 ülke arasındaki müzakereleri koordine ettiği küresel kurumlar vergisi düzenlemesi, ABD'den gelen destekle küresel ekonominin gündemindeki yerini yeniden almıştır (https://www.aa.com.tr/tr/ekonomi/136-ulkeden-kuresel-kurumlar-vergisi-anlasmasina-onay).
3. KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAF TUTULAN KURUMLAR VE İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLAR
Bir mükellefin kurumlar vergisinden muaf olması, o mükellefin (kurumun) vergiye tabi olmamasını ifade etmektedir. Vergiden muaf kurumlar, muafiyetlerinin devamı süresince kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmez ve kurumlar vergisi beyannamesi vermezler. Ancak, kurumlar vergisinden muaf olan bu kurumlar, stopaja tabi ödemeleri nedeniyle stopaj sorumlusu olabilecekleri gibi, KDV’den istisna edilmeyen işlemleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi de olabilirler. Bir kurumun kurumlar vergisinden muaf olması Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca var olan bildirim, defter tasdiki ve defter tutma, kayıtların tevsiki, belgelerin muhafazası ve ibrazı gibi yükümlülükleri de ortadan kaldırmaz. Kurumlar vergisi muafiyeti Kanunun 4. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede sayılan kurumların, bir kısmı hiçbir koşul aranmaksızın kurumlar vergisinden muaf olmakla beraber bir kısım kurumların muafiyeti ise belirli şartlara bağlamıştır.
İstisna ise, genel olarak verginin konusuna girmekle beraber, çeşitli gerekçelerle vergilemeye konu edilmeyen kazanç veya iratlardır. Kurumlar vergisi istisnaları ile ilgili düzenlemelere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer verilmiş olup, bunun yanı sıra bazı özel kanunlarda da kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlara ilişkin hükümler bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kurum kazançlarının bir bölümü, Kanun’da belirlenmiş koşullar ve sınırlar içinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları şöyledir;
4. KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER VE KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
Kurum kazancının tespitinde, belli bir hesap döneminin safi kazancı, o dönemde kurum faaliyetleri sonucunda elde edilen gayri safi hasılattan, söz konusu kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan tüm giderlerin indirilmesi sonucu bulunur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesi uyarınca safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alındığından ticari kazançlarda safi tutara ulaşmak için GVK’nın 40. maddesinde gider olarak kabul edilen indirimler, kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerli olacaktır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununda ve Kurumlar Vergisi Kanununda yazılı giderlerin indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde sayılan giderlerin indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Kurumlar vergisinde, mali tablolarda yer alan kazanç (ticari kar) vergiye tabi kurum kazancından çeşitli sebeplerle farklı olabileceği için, kurumlar vergisi matrahına ulaşırken, indirimi kabul edilmeyen giderlerin matraha eklenmesi ve vergiye tabi olmayan gelirler ile bazı indirimlerin ve istisnaların ise matrahtan düşülmesi gerekmektedir. Kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında indirilmesi mümkün olmayan giderler Kanunun 11. maddesinde belirtilmiştir.
Öte yandan, diğer kanunlar uyarınca kabul edilmeyen giderler de söz konusudur. Mükellefler, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi ile indirilecek katma değer vergisini kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indiremezler. Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun I, I/A ve IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemez. Yine, 5510 sayılı Kanunu’na göre, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.
5. ZARAR MAHSUBU VE DİĞER İNDİRİMLER
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve belirlenen şartların sağlanması halinde zararlar indirim konusu yapılabilmektedir. KVK’nun 9/1 maddesi uyarınca zarar mahsubunda iki şart bulunmakta olup birinci şart, her yıla ilişkin zarar tutarının kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrı ayrı gösterilmesi, ikinci şart ise zararların beş yıldan fazla nakledilmemesidir. Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılmaktadır. Özetlemek gerekirse, kurumların ticari faaliyetlerden doğan zararlar, sonraki dönemlerde doğan kazançlarından indirilebilecektir. Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca, 7143 ve 7326 ve sayılı Yapılandırma Kanunlarından yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri, matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararların %50’sini 2021 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edemezler. Dolayısıyla, matrah artırımında bulunulan yıllara ait zararların sadece %50’si, 2021 ve izleyen yılların kârlarından mahsup edilebilecektir.
Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar dahilinde mahsup imkanına sahiptirler. Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;
kazançlarından indirebileceklerdir. Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;
gerekmektedir.
Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, belirli koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur. Kurumların yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararlarının mahsup edilebilmesi için;
gerekmektedir. Ayrıca faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda yer alan ve yalnızca beyanname üzerinde dikkate alınabilecek diğer indirim unsurları şunlardır:
5.1. Zarar Mahsup Hakkının Kullanılmaması Konusunda Gelir İdaresi ve Yargının Farklı Görüşü
Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunda iki koşul öngörülmüş olup bunlardan birincisi, zararın 5 yıldan fazla nakledilmemesi, yani zararın doğduğu hesap dönemini takip eden hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içinde mahsup edilebilmesinin mümkün olduğu ve dolayısıyla bu süre içinde mahsup edilemeyen zararların bir daha mahsup edilmesinin mümkün olmadığıdır. İkincisi ise her yıla ilişkin zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesidir. Bu iki koşulun dışında zarar mahsubu ile ilgili olarak herhangi bir koşul öngörülmemiştir.
Geçmiş yıl zararlarının beyannamede ayrıca gösterilmesi ve beş yıllık mahsup süresinin aşılmaması yasal koşulu yanında, zararların oluştukları yıllardan sonraki ilk yılın kazancından indirilmesi gerektiği koşulu getirilmiş ve zararın doğduğu yıldan sonraki yıl kazançlarından mahsup edilmeyen zarar miktarının, o yılın kazanç tutarı ile sınırlı olan zarar kısmının, mahsubundan vazgeçilmiş olduğu kabul edilmektedir. Ancak zararların mahsubu konusunda idarenin görüşünün aksi yönünde yargı kararları da mevcut bulunmaktadır. Konu hakkında verilen bir yargı kararında; “…mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkacaktır. Anılan maddelerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi, bu yönde yapılacak bir yorum da, Kanun’un tanıdığı beş yıllık süre şartının aşılmak suretiyle, Yasa’nın mükelleflere tanıdığı bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracaktır. Zira, söz konusu hüküm ile zararın indirim konusu yapılabilmesi beş yıllık süre sınırlamasına tabi tutulmuş olup, oluşan zararın bu beş yıllık süre içinde indirilebilmesi mükellefler açısından kanuni bir haktır.” hükmü yer almaktadır.[2]
Vergi İdaresi belirtilen koşulların yerine getirilmesi şartıyla geçmiş yılların zararlarının, zararın doğduğu hesap dönemini takip eden beş yıl içinde oluşan herhangi bir yılın kurum kazancından indirilmesinin mümkün olduğunu, ancak bu beş yıllık süre içinde indirilemeyen veya indirilmeyen zararların ise artık indirilmesinin mümkün olmayacağını açıklamaktadır. Dolayısıyla, Vergi İdaresi, yargı kararları ve farklı uzman görüşlerinin aksine beş yıl içinde herhangi bir yılda zararın mahsubunu kabul etmemekte ve her yıl ilgili zararın beyannamede indirilmesi gerektiğini belirtmektedir. Dolayısıyla, mükelleflerin zarar mahsubu konusunda Vergi İdaresinin görüşüne göre hareket etmesi gerekmektedir.
6. KURUMLAR VERGİSİNDE MAHSUP VE İADELER
Kurumlar vergisi beyannamesinde, hesaplanan kurumlar vergisinden; yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler, yurt dışında ödenen vergiler ve hesap dönemi içinde ödenen geçici vergiler mahsup edilir. Beyannameye dahil edilen kazanç üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca vergi kesintisi yapılmışsa, kesinti yoluyla ödenen bu vergiler hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Mahsubu gereken miktar beyanname üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olursa, aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif yoluyla kesilen verginin beyannameye dahil edilen kazanca ilişkin olması gerekmektedir. Mükelleflerin kesintiyi yapan vergi sorumlularına ait bilgiler ile yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tabloyu yıllık beyannamelerine eklemeleri yeterli olacaktır.
Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi, tutarına bakılmaksızın ve inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Mahsup talebinin 429 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki iade talep dilekçesi (1A) ile yapılması gerekmektedir. Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih esas alınarak yapılacaktır. Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergiler öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirilir. Bu mahsuplar sonunda kalan kısım talep edilmesi halinde diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu durumda mahsup talepleri iade talep dilekçesinin (1A) ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren hüküm ifade eder. Bu tarihten itibaren mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için gecikme zammı uygulanmaz.
Mükellefin vadesi gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde vadesi gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Mükellefler, ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için, iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir. Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Bu taktirde mahsup talebi sonraki dönemlerde doğacak verginin tahakkuku ile hüküm ifade eder. Mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde, zamanaşımı hükümleri göz önünde bulundurulur.
Nakden iade taleplerinin iade talep dilekçesi (1A) ile yapılması şarttır. Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 2022 yılı için 68.000 TL’yi geçmemesi halinde iade talebi, iade talep dilekçesi (1A) ile birlikte, bu dilekçenin “Nakden İadelere İlişkin Açıklamalar” kısmında yer alan eklenecek belgelerin eksiksiz ibraz edilmesi kaydıyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Bu kapsamda; kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari veya zirai kazanç elde edenler için tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumluları tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belgenin ilgili kurumca onaylanan bir örneğinin, iade işlemini gerçekleştirecek olan vergi dairesine iade talep dilekçesi (1A) ile birlikte ibraz edilmesi yeterli bulunmaktadır.
Nakden yapılacak iade taleplerinin 2022 yılı için 68.000 TL’yi aşması halinde, 68.000 TL’yi aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 2022 yılı için 68.000 TL’ye kadar olan kısım ise, iade talep dilekçesi (1A) ve eklerinin eksiksiz ibraz edilmesi koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir. İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Nakden iade talebinin 2022 yılı için 681.000 TL’ye kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilebilir. İade talebinin 2022 yılı için 681.000 TL’yi aşan kısmının iadesi ise vergi inceleme yetkisi bulunanlarca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Nakden iade edilebilir aşamaya gelen alacağın üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu talep edilebilir. Bu mahsup işlemine ilişkin verilecek iade talep dilekçesine (1A), Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nin (Sıra No: 429) ekinde yer alan “Üçüncü Kişilerin/Kurumların Vergi Borçlarına Mahsup Talebine İlişkin Liste” eklenir. Bu şekilde yapılan mahsup talepleri düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibarıyla yerine getirilir.
Öte yandan, yurt dışında elde edilerek Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara ilgili dönem kurumlar vergisi oranının uygulamasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Ayrıca, yurt dışında ödenen bu vergilerin ilgili yılda indirilememesi halinde mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Ayrıca, mükellefler tarafından hesap döneminde ödenen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bu mahsubun yapılabilmesi için tahakkuk eden geçici verginin nakden veya mahsuben ödenmiş olması gerekir. Tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş bulunan geçici vergiler yıllık beyannamede mahsup edilemez.
7. UYUMLU MÜKELLEFLERE %5 VERGİ İNDİRİMİ
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi hükmü uyarınca; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerine, 2018 yılından bu yana vergisini zamanında ödemeleri şartıyla %5 vergi indirimi uygulaması yapılmakta olup 2021 yılı kazançları için Mart ve Nisan/2022 aylarında verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde %5’lik vergi indirimi uygulanacaktır. Vergisini düzenli ödeyen mükelleflere sağlanan vergi indirimi uygulamasıyla vergiye gönüllü uyumu yüksek mükellefler bir bakıma ödüllendirilmektedir. Kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere) gerekli şartları taşıyanların kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan vergisinin %5'i, ödenmesi gereken kurumlar vergisinden indirilmektedir. Buna göre mükelleflerin;
şarttır.
Vergi indirimine ilişkin şartları taşıyan mükellefler, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin %5'i oranında vergi indirimi tutarını hesaplayacaktır. Ancak, vergi indirimi tutarı, her hal ve takdirde 2.000.000 Türk lirasından fazla olamaz. Vergi indirimi tutarının ödenmesi gereken vergiden fazla olması halinde ise kalan tutar, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmeyecektir.
8. KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNE EKLENECEK BELGELER
Kurumlar vergisi mükellefleri, kurumlar vergisi beyannamesi ile geçici vergi beyannamesini elektronik ortamda vereceklerdir. Kurumlar vergisi beyannamesinde aşağıda yer alan ekler bulunmakta olup mükellefler durumlarına göre gerekli kısımları doldurmak zorundadır.
SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa göre sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabidir. Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayda verilecek; dar mükellef kurumlarda muhatabın Türkiye’yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki 15 gün içinde verilecektir. Normal hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar, 2021 hesap dönemine ilişkin beyannamelerini 1 Nisan-5 Mayıs 2022 döneminde elektronik ortamda vereceklerdir. Özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin beyannamelerini, özel hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın son günü akşamına kadar vereceklerdir. Tahakkuk eden kurumlar vergisi, beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. Özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar ise beyannamelerini verdikleri ayın sonuna kadar kurumlar vergisini ödemelidir. Beyan esasına dayanan tüm vergilerde olduğu gibi kurumlar vergisi beyannamesinin de süresinde beyan edilmemesi, mükellefleri usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi gibi cezai yaptırımlara maruz bırakabilecek, ayrıca %5 vergi indirimi gibi avantajlardan yararlanma imkanını da ortadan kaldırabileceğinden, beyannameyi süresinde verip tahakkuk eden vergiyi süresinde ödemek büyük önem taşımaktadır.
KAYNAKLAR
1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
4. Kurumlar Vergisi Beyan Rehberi, Gelir İdaresi Başkanlığı, Yayın No:430, Nisan 2022 (www.gib.gov.tr/Rehber ve Broşürler)
[1] Söz konusu istisna hakkında detaylı açıklamalar için, Gelir İdaresi tarafından Ekim/2021 tarihinde yayınlanan (www.gib.gov.tr/rehber ve broşürler) “Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışında İstisna Rehberi”ne bakılabilir.
[2] Trabzon Vergi Mahkemesi’nin 18.11.2015 tarihli ve Esas No: 2015/317, Karar No:2015/694 sayılı kararı.
NAZALI VERGI & HUKUK