MÜCBİR SEBEBE BAĞLANAN SONUÇLAR

Ersin NAZALI 11.05.2020

Yönetici Ortak, Avukat, YMM

 

ÖZET

Mücbir sebep esas olarak vergi ödevlerinin yerine getirilmesi ile ilgili sürelerin durması sonucunu doğurmakla birlikte ceza kesilmesini de engellemektedir. Vergi İdaresi uzlaşma gibi mükellef haklarında da mücbir sebebin varlığını kabul etmiştir. Tarh zamanaşımı süresi mücbir sebep süresi kadar uzarken ceza kesme ve tahsil zamanaşımı mücbir sebepten etkilenmemektedir. Vergi incelemeleri, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu, KDV indirimi ve ihraç kayıtlı satışlar gibi konular da mevzuatta mücbir sebebin etki ettiği konular olarak karşımıza çıkmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Mücbir sebep, Uzlaşma, Dava Açma, Vergi İncelemesi, Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu.

 

GİRİŞ

Mücbir sebepler kişinin iradesi dışında meydan gelen ve yasal/sözleşmesel yükümlülüklerin yerine getirilmesini engelleyen olaylar olarak karşımıza çıkmaktadır. COVİD-19 salgını ile birlikte mücbir sebep ve mücbir sebebin etkileri tekrar vergi gündeminde yerini almıştır.

Makalemizde vergi kanunlarındaki düzenlemeler dikkate alınarak mücbir sebebin hangi vergi ödevleri ve mükellef hakları üzerinde etkisi olacağı hususu tartışılacaktır.

 

1. MÜCBİR SEBEP SAYILAN HÂLLER

Mücbir sebebin vergi kanunlarında yapılmış bir tanımı bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 13. maddesinde mücbir sebep hâlleri sayılmış, ancak sayılanlarla sınırlı tutulmamıştır.

Söz konusu madde hükmüne göre;

• Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler,
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması,

gibi hâller mücbir sebep kapsamına girmektedir.

Mücbir sebep hâli olarak sayılan hâllerin ortak özelliği “geçici” ve “vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engeller” nitelikte olmalarıdır. Maddedeki “gibi” edatı, sayılan bu hâllerin örneklem niteliğinde olduğunu, bu hâllere benzer başka hâllerin de mücbir sebep kapsamında değerlendirilebileceğini göstermektedir. Nitekim Vergi İdaresi tarafından aşağıdaki hâller de mücbir sebep kapsamında değerlendirilmiştir[1]:

• Beyannamenin elden verildiği dönemlerde vergi dairesi çalışanlarının işi yavaşlatma eylemi yapması,
• Murisin varislerinin veraset ve intikal vergisi beyannamesine dahil edilecek servet unsurlarını bilememeleri,
• E-beyanname kabulü sırasında yaşanan aşırı yoğunluk, teknik arızalarla beyanname kabulünün yavaşlaması (23 ve 24 no.lu VUK Sirkülerleri),
• Libya ve Suriye’de meydana gelen siyasi olaylar (45 ve 52 no.lu VUK Sirkülerleri).

 

2. MÜCBİR SEBEBİN SONUÇLARI

2.1. Sürelere etkisi

Mücbir sebebin temel etkisi süreler üzerinde oluşmaktadır. VUK’un “Mücbir Sebeplerle Gecikme” başlıklı 15. maddesinde, 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması hâlinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ve bu durumda tarh zaman aşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükme bağlanmıştır.

VUK’un mücbir sebeplerle ilgili 13. ve 15. maddelerinde kanuni ve idari süreler arasında mücbir sebebin etkisi yönünden herhangi bir ayırım yapılmamıştır. Bu açıdan mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurucu etkisi gerek kanuni gerek idari süreler bakımından geçerlidir.[2]

Mücbir sebep hâlinde durması öngörülen süreler vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin sürelerdir. Vergi kanunlarında vergi ödevlerinin tanımı yapılmamış olmakla birlikte VUK’un ikinci kitabı “Mükellefin Ödevleri” başlığını taşımaktadır. Bu başlık altında;

• Bildirimler (işe başlama, adres değişikliği, iş bırakma)
• Defter tutma,
• Kayıtların tevsiki
• Muhafaza ve ibraz ödevleri (defter ve belgenin saklanması ve talep hâlinde yetkili makamlara ibrazı)

yer almaktadır.

Mücbir sebebin süreler üzerindeki etkisine ilişkin özellikli durumlar aşağıda irdelenmiştir.

2.1.1. Beyanname Verme Sürelerinin Ertelenmesi

Beyanname verme mükellefiyeti bir vergi ödevi olup söz konusu ödev Gelir, Kurumlar Vergisi Kanunu gibi maddi vergi kanunları ile yüklenmiştir. Dolayısıyla mücbir sebep süresince mükelleflerin beyanname verme ödevleri otomatik olarak ertelenmektedir.

Ancak mücbir sebep hâlinin Vergi İdaresi’nce ilan edildiği durumlarda mücbir sebep süresince yerine getirilemeyecek olan vergi ödevlerinin kapsamını belirleme konusunda VUK’un 15/3. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Maddede ifade edildiği gibi, bu yetki vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilecektir.

Yani mücbir sebebin Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca ilan edilmiş olduğu durumlarda mücbir sebep hâli mükellefleri vergi ödevlerinin tümünün ifası mükellefiyetinden otomatik olarak kurtarmamaktadır. Muaf olunacak mükellefiyetler Vergi İdaresi’nce belirlenmiş olan mükellefiyetler olmaktadır. Nitekim COVİD-19 salgını nedeniyle 518 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile ana faaliyet alanı itibarıyla salgından doğrudan etkilenen sektörlerde iş yaptıkları için 1 Nisan-30 Haziran 2020 arası dönemde mücbir sebep hâlinde oldukları kabul edilen mükelleflerin beyanname verme ödevleri tüm vergi beyannameleri için değil, sadece muhtasar ve KDV beyannameleri ile sınırlı olarak ertelenmiştir.

2.1.2. Ödeme Süresi

Beyan süresi mücbir sebep nedeniyle ertelenen dönemlere ilişkin beyannameler üzerinde tahakkuk eden vergilerin ödeme süresi de otomatik olarak ertelenmektedir. Ancak mücbir sebebe neden olan afet tarihinden önce beyan edilip ödeme süresi afet tarihinden sonraya rastlayan vergi borçlarının ertelenmesi, vergi borcunun ödenmesi vergi ödevleri kapsamına girmediğinden, ayrı bir kanuni düzenleme yapılmasını gerektirmiştir.

Bu kapsamda VUK’un “Ödeme zamanı” başlıklı 111. maddesine 4731 sayılı Kanun’la eklenip 5228 sayılı Kanun’la değiştirilen 6. fıkra ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na; mücbir sebep hâli ilân edilen yerlerdeki mükelleflerin, bu Kanun kapsamında olup,

• Ödeme süresi afet tarihinden sonraya rastlayan her türlü vergi, ceza ve gecikme faizleri ile
• Mücbir sebep nedeniyle uzatılan süre içerisinde verilen vergi beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin,

ödeme sürelerini, vadelerinin bitim tarihinden itibaren azamî bir yıl süreyle uzatma yetkisi verilmiştir. Bu yetki; bölge, il, ilçe, mahal ve afetten zarar görenler ile afetten zarar görme derecesi veya vergi türleri itibarıyla farklı süreler tespit etmek suretiyle de kullanılabilecektir.

Ana faaliyet alanı itibarıyla COVID-9 salgınından doğrudan etkilenen sektörlerde iş yaptıkları için mücbir sebep hâlinde sayılan mükellefler için Bakanlık bu yetkisini Nisan, Mayıs ve Haziran ayında verilmesi gerektiği hâlde uzatılmış süre içerisinde verilecek KDV ve muhtasar beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süresinin sırasıyla 27.10.2020, 27.11.2020 ve 28.12.2020 günü sonuna kadar uzatılması suretiyle kullanmıştır.

2.1.3. Uzlaşma Talep Süresi

Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9. maddesine göre, uzlaşma talebinin vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ tarihini takip eden günden itibaren 30 gün içinde yapılması gerekmektedir.

Mücbir sebebin uzlaşma gibi mükellef haklarının kullanımı ile ilgili süreleri de uzatıp uzatmayacağı tartışmalıdır. Vergi İdaresi, mücbir sebebin sadece vergi ödevleri ile ilgili sürelere değil, mükellef haklarına ilişkin sürelere de tesir edeceği görüşündedir. Nitekim Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği[3]nin 14. maddesinde, belirlenen uzlaşma günü bildirildikten sonra mükellefin herhangi bir mücbir sebeple toplantıya katılamayacak olması hâlinde uzlaşma görüşmesinin bir başka tarihe ertelenebileceği ifade edilmiştir.

Tarhiyat sonrası uzlaşma usullerini belirleyen “Uzlaşma Yönetmeliği” nde ise, mücbir sebebe ilişkin bir belirleme yapılmamıştır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanan Uzlaşma Rehberi’nde[4] uzlaşma günü bildirildikten sonra, mükellefin herhangi bir mücbir sebeple toplantıya katılamayacak olması durumunda uzlaşma görüşmesinin ya aynı gün belirlenen ya da sonradan belirlenerek mükellefe bildirilecek bir başka tarihe ertelenebileceği belirtilmiştir. Bu belirleme mücbir sebebin tarhiyat sonrası uzlaşma açısından da sonuç doğurduğunu göstermektedir.

Dikkat edileceği üzere, Vergi İdaresi mücbir sebebi uzlaşma görüşmesinin gerçekleşeceği gün itibarıyla varlığı hâlinde kabul etmektedir. Yani Vergi İdaresi’nin uzlaşma talep süresinin mücbir sebep nedeniyle uzayabileceğine ilişkin bir görüşü bulunmamaktadır.

Danıştay’ın ise, uzlaşma taleplerinde mücbir sebeplerin dikkate alınmayacağı yönünde kararları[5] mevcut olduğu gibi aksi yönde karaları da bulunmaktadır. Danıştay’ın uzlaşmada mücbir sebebi kabul eden karalarında[6] uzlaşma başvurusunun hukuki niteliği, sonuçlarının ve genel hukuk kaidelerinin göz önünde bulundurulduğu gözlemlenmektedir.

COVİD-19 salgınının doğuracağı hak kayıplarına engel olmak amacıyla 7226 sayılı Kanun[7]’un geçici 1. maddesi ile dava açma, hak düşürücü süreler ve zorunlu idari başvuru süreleri de dâhil olmak üzere bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm süreler ile usul hükmü içeren diğer kanunlarda yer alan süreler 13.03.2020 tarihinden 30.04.2020 tarihine kadar durdurulmuştur. 2480 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı[8] ile durma süresi 15 Haziran 2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı da Uygulama İç Genelgeleri[9] ile söz konusu Kanun hükümlerine atıf yaparak VUK kapsamında cezada indirim talep etme, uzlaşma başvurusu, kanun yolundan vazgeçme süreleri, dava açma süreleri gibi bir hakkın doğumu, kullanımı ve sona ermesine ilişkin sürelerin de durdurduğunu ilan etmiştir. Uzlaşma talep süresindeki durma, mücbir sebebin doğal sonucu olarak değil Kanun hükmü ile sağlanmıştır. Nitekim söz konusu hüküm sadece mücbir sebep kapsamında sayılan mükellefler için değil tüm mükellefler için geçerlidir.

2.1.4. Dava Açma Süresi

İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 7. maddesi ile dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olarak belirlenmiştir. Aynı Kanun’un 45. maddesinde istinaf, 46. maddesinde de temyiz yoluna başvurma süresi 30 gün olarak belirlenmiştir. Dava açma sürelerini belirleyen İYUK’ta VUK hükümlerine bir referans verilmediğinden mücbir sebep hâlinin dava açma süresini etkilemediği sonucu ortaya çıkmaktadır[10].

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen bir kararda[11];

“2577 sayılı Kanunun 31/2. fıkrasında Hukuk Usulü muhakemeleri Kanununa yapılan gönderme uyarınca uygulanması gereken kurallar saklı tutularak vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağını öngören düzenleme vergi ödevi olmayan ve dava açma hakkının uzantısı olan temyiz yoluna başvuruda vergi ödevinin zamanında yerine getirilmesini engelleyen zorlayıcı nedenlerin varlığında sürelerin işlemeyeceğine ilişkin VUK’un 15. maddesinin uygulanmasını gerektirmeyeceğinden istemin kabulüne olanak bulunmamaktadır.” hükmüne varmıştır.

Yukarıdaki karar ve Danıştay’ın daha birçok kararında[12] VUK’un 13 ve 15. maddelerinde çerçevesi çizilen mücbir sebebin yalnızca vergi ödevleri ile ilgili sonuç doğuracağı, dava açmanın ise vergi ödevi olmayıp mükellefe ait bir hak olduğu, bu yüzden mücbir sebebin dava açma/temiz sürelerine etkisi olmayacağı içtihadının benimsendiği söylenebilir.

Makalemizin 2.1.3 bölümünde ifade edildiği üzere, COVİD-19 kapsamında yayımlanan 7226 sayılı Kanun ve bu Kanun’un verdiği yetki ile çıkarılan Cumhurbaşkanı Kararı ile hakkın doğumu, kullanımı ve sona ermesine ilişkin diğer süreler gibi dava açma süreleri de 15 Haziran 2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Bu uzatma mücbir sebep nedeniyle kendiliğinden gerçekleşen bir düzeltme olmayıp Kanun düzenlemesi ile yapılmıştır.

2.1.5. Zamanaşımı Süresi

2.1.5.1. Tarh zamanaşımı

VUK’un 15. maddesinde, tarh zamanaşımı süresinin mücbir sebep kapsamında işlemeyen süreler kadar uzayacağı açıkça belirtilmiştir. Buna göre, tıpkı takdir komisyonuna sevk işleminde olduğu gibi mücbir sebep hâlinde de tarh zamanaşımı duracak, mücbir sebebin sona ermesi hâlinde kaldığı yerden işlemeye devam edecektir.

Durum böyle olmakla birlikte, konuya ilişkin Danıştay’ın bir kararında[13] mücbir sebebin idare lehine uygulama kabiliyeti taşıyan bir düzenleme içermediği gerekçesiyle defter-belge ibraz mükellefiyeti ve tarh zamanaşımı süresinin uzamayacağı yönünde karar verildiği görülmektedir. Kararın gerekçesi şöyledir:

“…deprem nedeniyle ilân edilen mücbir sebep hâlinin bölgede yaşayan yükümlüler bakımından beyanname vermek, vergi ödemek gibi eylemlerde kolaylık sağlama ve zaman kazandırma ile hak kaybına engel olma amacıyla getirildiği, vergi idaresi bakımından ise Vergi Usul Kanununda öngörülen tarh zamanaşımı ve yasal defter ve belgelerin muhafaza süresi gibi sürelere yönelik ve idare lehine uygulama kabiliyeti taşıyan bir düzenleme içermediği anlaşılmaktadır.

Diğer bir ifadeyle anılan tebliğlerle yükümlüler lehine ve beyanname verme, ödeme gibi vergi ödevleri için getirilen mücbir sebep hâlinin idare lehine ve tarh zamanaşımı, defter ve belge muhafaza süresi gibi süreleri de kapsayacak şekilde düşünülmesi ve uygulanması mümkün değildir...”

Bu karar Danıştay’ın mücbir sebep hâlinin Maliye Bakanlığı’nca ilân edildiği durumların mükelleflere yüklenen ödevler konusunda zamanaşımını uzatmayacağı şeklinde değerlendirdiğini göstermektedir.

2.1.5.2. Ceza zamanaşımı

Ceza kesme zamanaşımı VUK’un 374. maddesinde düzenlenmiş olup söz konusu madde ve atıf yaptığı aynı Kanun’un 114. maddesinde zamanaşımını durduran veya kesen hâller arasında mücbir sebebe yer verilmemiştir. Buna göre, mücbir sebep hâlinde ceza kesme zamanaşımı uzamayacaktır.

2.1.5.3. Tahsil zamanaşımı

Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun (“AATUHK”)’un “tahsil zamanaşımı” başlıklı 102. maddesine göre amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğramaktadır.

VUK’un 15. maddesinde mücbir sebep hâlinin tarh zamanaşımını uzatacağı belirtildiği hâlde tahsil zamanaşımı süresini de uzatacağına dair bir hükme yer verilmemiştir. Diğer taraftan tahsil zamanaşımını durduran hâller “borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân olmaması” olarak sayılmış olup mücbir sebeplere bu hâller arasında yer verilmemiştir.

Diğer taraftan AATUHK’ nun 8. maddesinde, bu Kanun’da yazılı sürelerin hesaplanmasında aksi belirtilmediği sürece VUK hükümlerinin uygulanacağını belirtilmiştir. VUK’ta sürelerin hesaplanması 18. maddede belirtilen esaslara göre yapılmaktadır. Bu madde ise, süre hesabında sürenin ne zaman başlayacağı, gün veya ay olarak belirlenmiş sürelerin ne zaman sona ereceği, sürenin son gününün resmi tatile denk gelmesi durumunda nasıl muamele yapılacağına ilişkin hükümler içermekte olup sürenin durmasına ilişkin bir hüküm içermemektedir. Mücbir sebep hâlinde sürelerin duracağı, VUK’un 8. maddesinde değil 15. maddesinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan mücbir sebep mükelleflerin vergi borçlarının tahsil ve takibine engel teşkil etmemektedir. Mücbir sebep hâlinde olan bir mükellef hakkında vergi borçları nedeniyle takip işlemleri yapılabilmektedir. Dolayısıyla tahsil zamanaşımının uzaması için bir neden bulunmamaktadır. Öte yandan aksini savunan görüşler[14] de mevcuttur.

Burada şu husus ifade edilmelidir ki tahsil zamanaşımı vadenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılından itibaren başlayacaktır. Dolayısıyla mücbir sebep nedeniyle beyanname verme ödevlerinin ertelendiği durumlarda söz konusu beyannamelere ilişkin yeni bir vade belirlenmiş olacağından tahsil zamanaşımı süresi de bu vadeye göre otomatik olarak yeniden belirlenecektir. Yukarıda bahsettiğimiz tahsil zamanaşımının etkilenmemesi konusu mükelleflerin mücbir sebep ilanından/vukuundan önce ortaya çıkan ve vadeleri mücbir sebeple birlikte değişmeyen borçları ile ilgilidir.

2.2. Cezalara Etkisi

VUK’un 373. maddesine göre, bu Kanun’da yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmeyecektir. Örneğin, COVİD-19 nedeni ile vergi idaresince ana faaliyet alanı itibarıyla mücbir sebep kapsamında olduğu belirlenen sektörlerde faaliyet gösteren bir mükellef hakkında Mart- Haziran 2020 dönemlerine ilişkin KDV beyannamelerini normal beyan döneminde beyan etmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.

Mücbir sebebim malum olmadığı durumlarda mücbir sebep nedeniyle cezaya muhatap olmamak bakımından genel hukuk kuralları gereği mücbir sebep ile cezaya neden olan eylem arasında açık bir illiyet bağının ortaya konulması gerekir[15].

Nitekim Danıştay 3. Dairesi uyuşmazlık konusu bir olaya ilişkin kararında[16]

“... Kanun’un 373. maddesinde bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmeyeceği, kurala bağlanmıştır. Söz konusu kurallar mücbir sebeplerin vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesini engellemesi hâlinde uygulanabilecektir. Beyanname verdikten sonra, defter ve belgelerinin mücbir sebep sayılan bir nedenle zayi olduğunu beyan eden mükellefin beyanının gerçek durumu yansıtmadığı diğer delillerle tespit edilerek, re'sen tarhiyat yoluna gidilmesi hâlinde, vergi ziyaı nedeniyle ceza kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır. Zira bu durumda, tarhiyatın nedeni defter ve belgelerin zayi edilmesinden değil, eksik beyanda bulunulduğunun başka delillerle ortaya konulmasından kaynaklanmıştır.” gerekçesiyle kesilen cezaları mücbir sebep nedeniyle kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görmemiştir.

2.3. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubuna Etkisi

GVK’nın “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 123. maddesinde, yurt dışında ödenen vergilerin beyan edilen gelir vergisinden hangi koşullarda mahsup edilebileceği düzenlenmiştir. Maddenin 1. fıkrasına göre, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan ilgili ülkelerde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir.

Söz konusu vergi indiriminin yapılması için;

• Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması,
• Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi,

koşulları aranmaktadır.

Yurt dışında vergi ödemesine ilişkin belgelerin taksit zamanına kadar gelmemiş olması hâlinde, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenmektedir. Aranan belgelerin bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edilmesi hâlinde verginin mahsubuna izin verilmektedir. VUK’ta yazılı mücbir sebeplere ait hükümler saklı kalmak kaydıyla 1 yıllık süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkmakta ve vergi ödeme belgeleri ibraz edilse bile dikkate alınmamaktadır.

Madde hükmünden görüleceği üzere, verginin mahsubu için aranan bir yıllık süre hak düşürücü süre niteliğindedir[17]. Yani gelir vergisi beyanı ile gerçekleşen tarh tarihinden itibaren 1 yıllık süre içerisinde belgelerin ibraz edilmemesi hâlinde yurt dışında ödenen vergilerin mahsup hakkı ortadan kalkmaktadır. VUK’un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hâllerinin varlığı hâlinde ise aynı Kanun’un 15. maddesine göre, süreler işlemeyeceğinden tevsik müddeti duran süre kadar uzayacaktır. Bu durumda uzayan süre içerisinde vergi ödeme belgelerinin ibraz edilmesi hâlinde mahsup hakkının kullanılması mümkün olacaktır.

GVK’nın 123. madde hükmüne paralel bir düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”)’nun “Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu” başlıklı 33. maddesinde yer almaktadır. Söz konusu madde hükmünde yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna dair öngörülen süreç, GVK’nın 123. madde düzenlemesi ile büyük ölçüde örtüşmektedir. Farklılık arz eden hususlardan birisi, yurt dışında ödenen verginin zarar ve istisna uygulaması nedeniyle aynı yıl içerisinde mahsubunun mümkün olamaması hâlinde KVK’da takip eden 3 yıl içerisinde mahsubuna müsaade edilirken GVK’da buna imkân verilmemiş olmasıdır. Farklılık arz eden diğer bir husus ise, beyanname verme tarihi itibarıyla yurt dışında vergi ödendiğinin tevsik edilememesi nedeniyle erteleme yapılmasını takip eden bir yıl içerisinde ödeme belgelerinin mücbir sebepler nedeniyle tevsik edilememesi hâlinde nasıl muamele yapılacağı konusudur.

Böyle bir duruma uygulanacak hüküm GVK’nın 123. maddesinde, “Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur.” şeklinde ifade edilmişken KVK’nın 33/8. maddesi hükmü, “Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması hâlinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.” lafzını içermektedir.

KVK 33/8. maddesinin lafzî ifadesinden, ertelemeyi izleyen bir yıllık sürede yurt dışında vergi ödendiğinin ispatının mücbir sebep nedeniyle yapılamaması hâlinde mahsup hakkının ortadan kalkacağı, mücbir sebebin sadece ertelenen vergi üzerinden gecikme zammı hesaplanmasını engelleyeceği anlaşılmaktadır. GVK’nın 123. maddesinde ise, erteleme hükmünün kalkmasında mücbir sebep hükümleri mahfuz tutulduğundan mücbir sebep hâlinin tevsik süresini uzatacağı hususu açıktır.

KVK’nın 33/8. maddesi hükmünün lafzının açık olmadığı, bu yüzden maddenin diğer maddelerle olan bağlantısını da göz önünde bulundurularak bir değerlendirme yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Mücbir sebebin asıl işlevi, VUK’un 15. maddesinde ifade edildiği üzere, mücbir sebep süresince sürelerin durmasıdır. Bu durumda gelir vergisinde yurt dışı vergi mahsubu uygulamasında olduğu gibi kurumlar vergisi uygulamasında da mücbir sebep nedeniyle süreler işlemediğinden uzayan süre müddetinde belge ibrazı yapılmaması hâlinde mükellefin mahsup hakkının baki olduğunu değerlendirmekteyiz. Maddedeki ifadenin mücbir sebebin varlığı hâlinde erteleme hükmü devam edeceği için gecikme zammı hesabını gerektiren bir durum olmadığı şeklinde yorumlanması gerektiği kanaatindeyiz.

COVİD-19 kapsamında mücbir sebep hâlinde olduğu kabul edilen mükelleflerin yurt dışında ödeyip mahsup edecekleri vergilerin tevsik süresinin uzaması konusunda vergi idaresince makalenin yazım tarihi itibarıyla herhangi bir açıklama yapılmamıştır.

2.4. KDV Açısından Etkileri

2.4.1. KDV İndirim Hakkının Kaybolmaması

KDV Kanunu’nun 30/c maddesine göre, zayi olan mallara ait KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Söz konusu malların üretimi/tedariği nedeniyle yüklenilen KDV’nin zayi olayının gerçekleştiği dönemde indirim hesaplarından çıkarması gerekmektedir. Ancak madde hükmünde mücbir sebeplerle zayi olan mallara yönelik istisna tanınmıştır. Buna göre deprem, sel ve yangın (yalnızca Maliye Bakanlığı’nın yangın nedeniyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın) nedeniyle yok olan malların KDV’si indirilebilecektir.

2.4.2. İhraç Kayıtlı Satışlarda İhracat İçin Ek Süre Verilmesi

KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesine göre ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmemekte, imalatçılarca tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmakta, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi hâlinde ise tecil edilen vergi terkin edilmektedir.

İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi hâlinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi hâlinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilmektedir. İhracatın bu süre içerisinde gerçekleşmesi hâlinde tecil edilen vergi terkin edilmektedir. Ancak, malların mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi hâlinde ise tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren gecikme zammı yerine daha düşük bir oran olan tecil faizi uygulanarak tahsil edilmektedir.

COVİD-19 kapsamında yayımlanan KDV Sirküleri[18] ile, ihraç kayıtlı teslimin yapıldığı tarihi takip eden ayın başından itibaren başlayan üç aylık sürenin sonu 1/4/2020 ila 30/6/2020 (bu tarihler dâhil) tarihleri arasına rastlayan mükellefler bakımından, ek süre için vergi dairesine başvuru yapılmaksızın ihracat süresinin mücbir sebep kapsamında üç ay daha uzatıldığı kabul edilmiştir.

2.4.3. Kısmi Tevkifat Mükellefiyetinin Ortadan Kalkması

KDV Genel Uygulama Tebliği (“KDV GUT”)’nin I/C-2.1.3.1. bölümüne göre, mücbir sebep nedeniyle beyanname verme yükümlülükleri ileri tarihe ertelenen mükelleflerin, mücbir sebep hâlinde bulunduğu süre içerisinde kısmi tevkifat kapsamındaki alımlarında tevkifat uygulanmayacaktır.

Tebliğ hükmü gereği mücbir sebep döneminde KDV’de kısmi tevkifat uygulaması askıya alınmakta ve asıl kural olan KDV’nin tamamının satıcı tarafından beyanı uygulamasına geri dönülmektedir.

2.5. Vergi İncelemelerine Etkisi

VUK’un 140/6. maddesine göre, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması hâlinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması hâlinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemelerin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi hâlinde tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir.

Mücbir sebebin inceleme süresini etkilemesi incelemeye başlama, inceleme süreci ve incelemenin sonuçlandırılması aşamalarında ortaya çıkma potansiyeli taşımaktadır. Şöyle ki “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik[19]”in 9. maddesine göre vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek "İncelemeye Başlama Tutanağı" ile başlanmakta ve mükellefin tutanağı imzaladığı tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan aynı Yönetmelik’in 21. maddesine göre ise, vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih, incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilmektedir. İncelemeye başlama tutanağı için kendisine davet gönderilen mükellef, mücbir sebep hâlinde olması durumunda, tutanağı imzalamaya gelemeyeceğinden incelemenin başlaması mücbir sebep süresince ertelenecektir. İncelemenin başlangıcından tamamlanmasına kadar vergi müfettişi tarafından mükelleflere defter-belge ibrazı, VUK’un 148. maddesi kapsamında bilgi isteme, inceleme tutanağını imzalama aşamalarında süreler verilmektedir. Mükellefin mücbir sebep durumunda olması hâlinde mükellefe verilen bu süreler mücbir sebep boyunca işlemeyecektir. Mücbir sebep nedeniyle işlemeyen bu sürenin vergi inceleme süresini de durduracağını değerlendirmekteyiz.

Yukarıdaki değerlendirmemiz mücbir sebep hâlinin mükellef tarafından ispat edildiği durumlar için geçerlidir. Mücbir sebebin malum olduğu, yani Vergi İdaresi tarafından ilân edildiği durumlarda ise, VUK’un 15/3. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na mücbir sebep süresince yerine getirilemeyecek olan vergi ödevlerinin kapsamını belirleme konusunda yetki verilmiştir. Bu nedenle Bakanlık’ça mücbir sebep ilânı yapıldığı durumlarda, Vergi İdaresi’nce vergi incelemesi aşamasındaki ödevlerin (tutanak imzalama, defter-belge ibrazı, bilgi verme gibi) de ertelendiği yönünde bir düzenleme yapılmadığı sürece incelenen mükelleflerin mücbir sebep hâlini öne sürerek inceleme aşamasında kendilerine terettüp eden ödevlerden kaçınamayacaklarını değerlendirmekteyiz.

COVİD-19 kapsamında ilân edilen mücbir sebep kapsamında, vergi incelemesi sırasında mükelleflere tekabül eden ödevlerin ertelenmesi hususunda Vergi İdaresi’nce herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Diğer taraftan, 7226 sayılı Kanun’la usul hükmü içeren kanunlarda taraflar bakımından belirlenen sürelerin uzatılması hükmü yer almakla beraber Vergi İdaresi tarafından yayımlanan Uygulama İç Genelgesi’nde cezada indirim talep etme, uzlaşma başvurusu, kanun yolundan vazgeçme süreleri, dava açma süreleri gibi bir hakkın doğumu, kullanımı ve sona ermesine ilişkin sürelerin 15 Haziran 2020 ye kadar uzayacağına ilişkin bir düzenleme yapılmasına rağmen vergi inceleme sürelerine ilişkin bir açıklama yapılmamıştır. Vergi İdaresi’nin, vergi incelemesinde geçerli süreleri bir hakkın doğumu, kullanımı ve sona ermesine ilişkin görmediği için Uygulama İç Genelgesi kapsamına dahil etmediğini değerlendirmekteyiz.

 

SONUÇ

Mücbir sebebin en temel sonucu, devam ettiği süre boyunca ödevlerini yerine getirmesi için mükellefe tanınan sürenin durmasıdır. Kayıt tutma, belge düzenleme, defter-belgenin saklanması ve ibrazı, beyanname verme mükellef ödevlerinden bazılarıdır. Mücbir sebep esas olarak mükellef ödevleri için geçerli olmakla birlikte uzlaşma gibi mükellef hakkı olan işlemlerde de sonuç doğuracağı İdare tarafından benimsenmiştir. Dava açma, istinaf ve temyize ilişkin süreler İYUK ile belirlenmiş olup mücbir sebebin dava açma süresini uzatma işlevi bulunmamaktadır.

Mücbir sebep ceza kesilmesini engellemektedir anacak bunun için mücbir sebep ile cezaya neden olan eylem arasında açık bir illiyet bağı olması gerekir. Mücbir sebep, mahsup edilecek yurt dışında ödenen vergilerin tevsikinde de mükellefe ilave süre bahşetmektedir. Nezdinde vergi incelemesi başlatılan/başlatılacak mükellefin mücbir sebep hâlinde olması inceleme süresini uzatacak niteliktedir.

Vergi kanunlarımızda mücbir sebep ile bağlantısı kurulan bazı işlemler bulunmaktadır. Örneğin, KDV Kanunu’na göre zayi olan mallara ilişkin KDV indirilemediği hâlde Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yangın nedeniyle mücbir sebep ilân yerlerde yangın sebebiyle zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV indirilebilmektedir. Diğer taraftan aynı Kanun’a göre, ihraç kayıtlı teslim edilen malların üç aylık sürede ihracı zorunluluğu mücbir sebep hâlinde uzatılabilmektedir. Mücbir sebep, alımlarında kısmi tevkifat yapma zorunluluğu olan mükellefleri bu sorumluluktan kurtarmaktadır.

Mücbir sebebin Vergi İdaresi’nce ilân edildiği hâllerde İdare’ye mücbir sebep süresince yerine getirilemeyecek vergi mükellefiyetlerini belirleme yetkisi de tanınmıştır. Nitekim COVİD-19 kapsamında mücbir sebep hâlinde olduğu kabul edilen mükellefler için hangi vergi ödevlerinden muafiyet sağlanacağı Tebliğ ve Sirküler düzenlemeleri ile belirlenmiştir. Bu açıdan mücbir sebeplerin malum olduğu bu durumlarda mükelleflerin, daha sonra olumsuz bir işlemle karşılaşmamak için mücbir sebep hâlinden İdare’ce belirlenen çerçeve ile sınırlı olarak istifade etmeleri önemlidir.