MÜKELLEFLERE EK VERGİ SÜRPRİZİ

Gözde SARUHAN BERK 17.03.2023

Gözde SARUHAN BERK	Simge KAVTELEK
Ortak, Avukat, Arabulucu Vergi Uyuşmazlıkları ve Şirket Yeniden Yapılandırmaları	Avukat Vergi Uyuşmazlıkları ve Şirket Yeniden Yapılandırmaları

 

ÖZET

 

Mükelleflerin son yıllarda alışıla geldiği Af Kanunu ya da Yapılandırma Kanunu bu kez şaşırttı.

 

Son Af Kanunu / Yapılandırma Kanunu olarak gündeme gelen 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7440 sayılı Kanun”), “ek vergi” sürprizi ile yürürlüğe girmiş oldu.

 

Ek vergi sürprizi karşısında mükellefler tarafından akla ilk gelen ve tartışılan husus, ek vergi yükünün vergi hukuku bakımından geçmişe/geriye yürümezlik ilkesini ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesini ihlâl ettiği hususu olmuştur.  

 

İşbu çalışmamızda, 7440 sayılı Kanun ile getirilen ek vergi yükümlülüğünün vergi hukukunun temel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olup olmadığı irdelenecek ve mükelleflerin bu ek vergi karşısında sahip olduğu haklar değerlendirilecektir.

 

Anahtar Kelimeler: Ek Vergi, 7440 sayılı Kanun, Af Kanunu, Kurumlar Vergisi, Geriye Yürümezlik, Malî Güç, Eşitlik, Deprem Vergisi.

 

 

GİRİŞ

 

27.01.2023’te Türkiye Büyük Millet Meclisi (“TBMM”)’ne sunulan ve aylardır çeşitli tartışmalar ile beklenen Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi (“Teklif”)’ne mükelleflere deprem nedeniyle bazı kolaylıklar sağlanması ve ek gelir düzenlemesi yapılması gerekçesiyle önerge sunulmuştur. Önergenin kabulü ile Teklif değişikliğe uğramış ve 09.03.2023 günü gerçekleşen birleşimde kabul edilerek kanunlaşmıştır. Bu kapsamda, 7440 sayılı Kanun 12.03.2023 tarih ve 32130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

 

Önerge ile sunulan ek vergi yükümlülüğü 7440 sayılı Kanun’un “Ortak Hükümler” başlıklı 9. maddesinin 27. bendinde yer almakta olup madde düzenlemesi aşağıdaki gibidir:

 

 “Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili Kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/772018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

 

7440 sayılı Kanun’un “Yürürlük” maddesi olan 24. maddesi gereğince anılan ek vergi yükümlülüğü, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, Kanun’un yayım tarihi olan 12 Mart 2023 itibarıyla hayatımıza girmiş bulunmaktadır.

 

Mükellefler açısından oldukça kötü bir sürpriz olan bu düzenlemenin, 2022 hesap döneminin kapanmasından sonra ve fakat beyannamede gösterilmek suretiyle yürürlük kazanması; bir kez daha Kanun Koyucu tarafından son dönemlerde yapılan düzenlemelerde olduğu gibi “vergi hukukunda geriye yürüme” tartışmalarını gündeme gelmiştir. 

 

1. EK VERGİNİN KONUSU, MÜKELLEFİ VE ORANI

 

Geriye yürüme tartışmalarına girmeden önce kısaca yeni getirilen düzenlemeden de bahsetmek isteriz.

 

Söz konusu düzenlemenin muhatabı sadece kurumlar vergisi mükellefleridir. Gelir vergisi mükellefleri kapsam dışında tutulmuştur. Bu açıdan bakıldığında, gelir vergisi mükellefleri tarafından ödenen vergi tutarı önemsenmemiş midir yoksa deprem sebebiyle uğranılan zararların sadece kurumlar vergisi mükellefleri tarafından karşılanması mı istenmiştir, bu husus çok tartışılmamıştır. Ancak yine de bu husus eşitlik ilkesi açısından da tartışılması gereken bir konu olarak kenarda kalmalıdır.

 

Öte yandan ek vergi, kurumların, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile KVK’nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden hesaplanacaktır.

 

Söz konusu düzenlemede ayrıca belirli bazı indirim ve istisna hükümlerinin ek vergi kapsamına dahil olmayacağı da açıkça belirtilmiştir.

 

Getirilen ek vergide, %10’luk oran, KVK ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile KVK’nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden; %5’lik oran ise, KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnası ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden uygulanacaktır.

 

1. VERGİ HUKUKUNDA GERİYE YÜRÜME

 

Bir hukuk devletinin olmazsa olmaz ilkelerinden biri hukuki güvenlik ilkesi[1]dir. Hukuki güvenlik ilkesi esasında hukuki belirlilik, hukuki öngörülebilirlik gibi temel kavramların çatı kavramını teşkil eder ve birçok gerekliliği de beraberinde getirir. Verginin yasallığı, kıyas yasağı, normların geriye yürümezliği ilkeleri; hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin vergilendirmedeki görünüm şekillerindendir.

 

Vergi hukuku bakımından normların geriye yürümesi, gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak iki ayrı kavram altında değerlendirilmektedir. Gerçek geriye yürüme, bir vergi yasasının eski yasa döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması olarak ifade edilirken gerçek olmayan geriye yürüme ise, yeni yasanın eski yasa yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır.[2] Belirtmek gerekir ki her ne kadar Anayasa’da geriye yürümezlik ilkesine ilişkin açık bir kural bulunmasa da Anayasa Mahkemesi (“AYM”), hukuk devleti ilkesi ve ölçülülük yönlerinden yargısal denetim yapmaktadır.[3] Aşağıda detaylı olarak yer verileceği üzere vergi hukukunda geriye yürümenin tespiti bakımından başlangıç noktası vergiyi doğuran olayın tespitidir.

 

Teoride gerçek geriye yürümede, kazanılmış hak kavramı değerlendirilirken gerçek olmayan geriye yürümede ise, haklı beklentilerin korunması ilkesi değerlendirilir. Kural olarak gerçek geriye yürüme, hukuken geçersiz sayılırken gerçek olmayan geriye yürüme ise, geçerli sayılır[4]. Bir hukuk devletinde kazanılmış haklara saygı duyma esas olmakla beraber, AYM tarafından kazanılmış bir haktan söz edilebilmesi için bu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlarıyla eylemli biçimde elde edilmiş olmasının gerekliliği kabul edilmektedir.

 

Bununla birlikte bireylerin beklentilerinin mutlak suretle korunması mümkün değildir[5]. Diğer bir ifadeyle, yürürlükteki mevzuatın devam edeceği yolundaki her beklenti hukuk düzeninin koruması altında olmayıp, sadece belli koşulların varlığı hâlinde gelişim ve oluşum aşamasındaki olgu veya süreçlere duyulan güven, haklı beklenti ihtiva ederek hukuki güvence istenilebilecek niteliktedir[6]. Kamu yararı gibi zorunlu nedenlerle geriye yürüme durumunda düzenlemelerin önceyi etkileyebileceği kabul edilmekle birlikte; yükümlülerin arasında eşitsizliğe yol açmayacak düzenlemelerin geriye yürütülmesinin ise hukuki güvenlik ilkesini ihlâli sayılmayacağı kabul edilmektedir[7]. Örneğin, Federal Almanya Anayasa Mahkemesi de gerçek geriye yürümeyi geçersiz saymakla beraber, bu konuda kamu yararının geriye yürürlüğünü zorunlu kılması ve bu nedenle kişilerin hukuki güvenliklerinden daha baskın ise geriye yürümenin geçerli olduğunu kabul etmiştir[8]. AYM içtihatlarında da vergi normlarının geriye yürümesi bakımından özellikle kamu yararının varlığının araştırıldığı görülmektedir.

 

1. EK VERGİNİN GERİYE YÜRÜME KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

 

7440 sayılı Kanun’da deprem nedeniyle ek gelir sağlanması amacıyla getirilen ek verginin geriye yürüme açısından değerlendirilebilmesi için öncelikle bu ek verginin mahiyetinin tespit edilmesi gerekmektedir. Düzenlemenin lafzı ve önergedeki gerekçe dikkate alındığında, söz konusu ek vergi her ne kadar 2022 kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olsa da kurumlar vergisine ek bir vergi mahiyetini taşımaktadır. Bu ek verginin başlı başına kanun koyucu tarafından ihdas edilmiş yeni bir vergi niteliğinde olduğunun kabulü gerekir.

 

Öte yandan getirilen ek verginin amacı/gerekçesi dikkate alındığında deprem gibi kamu maliyesi açısından beklenmedik derecede önemli etkiler yaratan bir durumun finansmanı için bu tarz bir düzenleme getirilip getirilemeyeceği de daha önceki vergi düzenlemeleri açısından yabancı olunmayan[9] bir husustur.

 

Yukarıda da belirtilmiş olduğu üzere, bir normun geriye yürürlüğünün tespiti için öncelikle vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin tespit edilmesi gerekir. Burada AYM’nin ekonomik denge vergisi konusunda tesis etmiş olduğu karar önem teşkil etmektedir. Ekonomik denge vergisinin de bir yıl önceki kazançlar üzerinden alınarak geçmişe dönük yükümlülük getirdiği ve kazanılmış hakların korunması ve hukukî güvenlik ilkelerine ve dolayısıyla Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü yönündeki değerlendirmeler ile ilgili olarak iptali istemi ile konu AYM’ye taşınmıştır.

                                                          

AYM ise 06.07.1995 tarih ve E.1995/6, K.1995/29 sayılı kararında, kanun hükümlerinin geçmişe yürütülmesi konusunda yapmış olduğu değerlendirmede, öncelikle kazanılmış bir haktan bahsedilebilmesi için bu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlarıyla eylemli biçimde elde edilmiş olmasının aranacağını ve vergi hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımının yapılması gerektiğini belirtmiştir.

 

Bu kapsamda, AYM tarafından ekonomik denge vergisinin 1993 yılı kazançlarına ilişkin olarak 1994 takvim yılında verilmesi gereken beyannamelerde yer alan matrahlar üzerinden alınacağı, maddede geçen ücret gelirlerinin 1993 yılında elde edilen ücretler olduğu; götürü usule tabi gelir vergisi yükümlüleri yönünden ise, 1994 yılına ilişkin götürü matrahların ekonomik denge vergisinin de matrahı sayıldığı, ekonomik denge vergisinin ekonomik koşulların gerektirdiği finansman ihtiyacını karşılamak için Devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu yeni bir vergi olduğu ve bu anlamda gelir ve kurumlar vergisine ek olmayıp başlı başına bir vergi olduğu yönündeki gerekçeler ile bir yıl önceki kazançlara ilişkin matrahlar üzerinden alınmasının geriye dönük vergi koyma anlamına gelmediğine hüküm tesis edilmiştir.[10] Belirtmek gerekir ki her ne kadar ekonomik denge vergisi yeni bir vergi olarak kabul edilse de söz konusu olayda matraha tabi gelirler bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olduğundan vergi hukuku bakımından gerçek geriye yürüme olduğunun kabulü gerektiğinden, AYM’nin bu kararına katılmak mümkün değildir.

 

Bununla birlikte, yukarıda belirtildiği üzere zorunlu nedenlerden düzenlemelerin geriye yürüyebileceği kabul edilmektedir. Ek verginin de deprem nedeni ile getirildiği göz önünde bulundurulduğunda, AYM’nin 28.03.2001 tarih ve E.1999/51, K.2001/63 sayılı kararının incelenmesi önemlidir.

 

Söz konusu kararda, ek gelir ve ek kurumlar vergisi düzenlemesiyle, mükelleflerin 1998 yılı gelirlerine ilişkin olarak, gelir vergisi ile kurumlar vergisine göre ödedikleri vergiye ek olarak bir yükümlülük öngörüldüğü ancak kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların bunu zorunlu kılması nedeniyle ek vergi getirilmesinde kamu yararının gözetildiği ve 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğundan, dava konusu kuralla getirilen aynı yıla ilişkin ek vergilendirmede, malî güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerinin esas alınmadığının ileri sürülemeyeceğinden bahisle, dava konusu düzenlemenin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olmadığına hükmedilmiştir.

 

Görüleceği üzere, geçmişte de benzer vergiler ihdas edilmiş ve ancak AYM önünde geriye yürüme bakımından hukuki güvenlik ilkesinin zedelenmediğine yönelik hüküm tesis edilmiştir. Bu bakımdan, ek deprem vergisi ister vergiyi doğuran olay bakımından geriye yürüme olarak nitelendirilmesin ister geriye yürüme olarak nitelendirilsin, AYM’nin Kanun ile getirilen ek vergiyi hukuk devleti ilkesi nedeniyle iptale konu etmeyeceği kuvvetle muhtemeldir. Bir başka anlatımla AYM’nin bakış açısı bu düzenlemenin geriye yürüyüp yürüyemeyeceğinden ziyade mükelleflerin bazı amaçlar çerçevesinde vergi yüküne katılmaları gerektiği üzerinden yoğunlaşacak gibi görünmektedir.

 

Ancak ek verginin matrahının kurum kazancından yapılan indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi matrahı olarak belirlenmiş olması, malî güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkelerine aykırılığını ileri sürülebilir kılmaktadır. Bu açıdan farklı bir perspektifle değerlendirme yapıldığında, ek vergi yükümlülüğünün kurumlar vergisi mükelleflerinin belirtilen matrahları üzerinden ihdas edilmiş olması, ölçülülük testinde, mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin orantılı olarak değerlendirilmesini pek mümkün kılmamaktadır.

 

 

SONUÇ

Beklenen Af Kanunu’nun hemen kabulü öncesinde Ülkemizde yaşanan deprem felaketi sebebi ile son anda önergeyle ilave edilen ek vergi yükümlülüğü, mükellefler nezdinde adeta şok etkisi yaratmıştır. Ek vergi yükümlülüğünün kurumlar vergisi mükelleflerine 2022 kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek şekilde getirilmesi ilk olarak vergi normlarının geriye yürümezlik ilkesini gündeme getirmiştir. Bununla birlikte ek vergi yükümlülüğünün mahiyetinin, ek bir kurumlar vergisi yükümlülüğü mü yoksa yeni bir vergi yükü mü olduğu tartışmaları da gündemde yerini almış bulunmaktadır.

 

Bu kapsamda, mükelleflerin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek ve akabinde 30 gün içerisinde konuyu yargıya taşımaları hâlinde, kuralın bu kapsamda değerlendirilmesinin geçmişe yürümezlik ilkesine nazaran daha yerinde olacağı kanaatindeyiz.

 

Ancak benzer dönemlerde benzer sebepler ile ihdas edilen vergilerin geçmişi ve AYM içtihatları incelendiğinde ihdas edilen verginin bu açıdan değerlendirilmesinin olumlu sonuç yaratmayacağı kanaatindeyiz. Nitekim kamu yararının mevcudiyeti, geriye yürümezlik ilkesi kuralının bir “istisnası” olarak değerlendirilebilmektedir. Bu kapsamda, konuyu yargıya taşımak isteyen mükelleflerin, ek vergi yükümlülüğünün yalnızca indirim/istisnalardan yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerine özgülenmiş olmasının, malî güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı, eşitlik ilkeleri ışığında değerlendirilmesinin gerektiği yönünde taşımalarının daha yararlı olacağını ifade etmek doğru olacaktır.

 

Benzer şekilde söz konusu düzenlemenin özellikle belirlilik ilkesi çerçevesinde ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde dava konusu edilmesi de önem arz etmektedir.